內部審計主題類型及其差異化原因：理論框架和例證分析

【摘 要】 內部審計主題是審計師發表意見的特定事項，有兩類四種：信息主題——財務信息和非財務信息，行為主題——具體行為和制度。內部審計定位影響內部審計主題選擇并導致內部審計主題差異化，當內部審計作為業務流程中的審核機制時，審計內容是完成前置程序的經濟行為和經濟信息，審計主題屬于具體行為、財務信息、非財務信息；當內部審計作為業務流程之外的監督機制時，審計內容是完成全部業務流程的經濟行為和經濟信息，審計主題屬于具體行為、財務信息、非財務信息；當內部審計作為監視機制時，審計內容是制度或管理過程，審計主題是制度。影響內部審計定位的主要因素是組織治理機制和組織環境。

【關鍵詞】 內部審計主題； 組織治理； 組織環境； 監督機制； 監視機制； 審核機制

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0115-06

一、引言

內部審計制度建構的一個基礎性問題是審計什么——這就是審計內容，它包括審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的等多個層面。一般認為，審計對象是經管責任，而審計標的主要涉及審計證據的來源，所以，審計主題和審計業務類型是審計的核心內容[ 1 ]。本文從內部審計視角出發，關注其中的審計主題。審計主題是審計內容的骨架，不同的審計內容按審計主題形成有邏輯的框架體系，要建立有效的內部審計制度，必須有這種框架。從現實世界來看，不管是否意識到這個問題，每個組織的內部審計都有一定的審計主題，并且不同的組織之間，內部審計主題存在差異。那么，既然都需要內部審計主題，不同組織之間為什么又會呈現差異化呢？

現有文獻對審計主題有一定的研究，一些文獻還從審計一般和政府審計的視角出發，分析了審計主題差異的原因。然而，關于內部審計主題及其差異化還缺乏針對性的研究。本文在現有文獻的基礎上，聚焦內部審計，提出內部審計主題及其差異化的理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理內部審計主題相關文獻，在此基礎上，提出一個關于內部審計主題及其差異化的理論框架；其次用這個理論框架來分析內部審計權威文獻倡導的審計主題及其變化，在一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

本文研究內部審計主題及其差異化的原因，文獻綜述包括兩部分內容，一是內部審計主題及其差異化，二是內部審計內容及其差異化。

沒有文獻直接研究內部審計主題及其差異化，但是一些文獻從審計一般和政府審計的視角研究審計主題，這對本文的研究有一定啟發作用。一些文獻認為，審計主題就是審計師發表審計意見的特定事項[ 2-3 ]，鳥羽至英[ 4 ]、謝少敏[ 5 ]將審計主題分為行為主題和信息主題，鄭石橋、周天根、王瑋[ 6 ]在此基礎上，將行為主題分為具體行為主題和制度主題，將信息主題分為財務信息主題和非財務信息主題。還有一些文獻研究審計主題差異化的原因，鄭石橋、周天根、王瑋[ 6 ]認為，組織治理模式的不同導致了審計主題的差異化；鄭石橋[ 7-8 ]認為，由于國有資源經管責任的內容不同及公共組織治理模式的不同，導致了政府審計主題的差異化。

關于內部審計內容及其差異化的相關研究有兩方面的文獻，一是職業組織的權威文獻，二是研究性文獻。關于職業組織的權威文獻，IIA發布的內部審計職責說明書及審計準則和實務框架都涉及內部審計內容，其2013版IPPF認為，內部審計內容是風險管理、控制和治理過程[ 9 ]；中國內部審計協會頒布的《第1101號——內部審計基本準則》規定，內部審計內容是業務活動、內部控制和風險管理[ 10 ]；我國審計署發布的《審計署關于內部審計工作的規定》認為，內部審計內容是財政收支、財務收支、經濟活動[ 11 ]。研究性文獻對內部審計內容的觀點較多，主流觀點有三種：第一種觀點，內部審計的對象包括會計資料、統計核算資料和其他業務核算資料；第二種觀點，內部審計的對象是經濟活動；第三種觀點，內部審計的對象和范圍，既包括各單位的經濟活動，也包括各單位的經濟管理工作[ 12-13 ]。還有一些文獻認為，治理型內部審計、增值型內部審計，其審計內容不同于傳統的內部審計。易仁萍[ 14 ]認為，內部控制、風險管理是內部審計的核心內容；邢風云[ 15 ]認為，內部審計對象不僅限于財務方面，而且向更多的管理領域延伸；劉德運[ 16 ]認為，內部審計的對象具體可以表述為風險管理、公司治理和內部控制。此外，還有文獻描述了內部審計內容的變遷及影響因素，認為是審計環境的變化推動了審計內容的變化[ 17-21 ]。

上述文獻對我們認知內部審計主題及其差異化有較大的啟發，然而，關于內部審計主題并沒有針對性的研究，對于內部審計主題及其差異化，缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

從技術邏輯來說，審計就是對特定事項與既定標準之間的一致性發表意見，這里的特定事項就是審計主題，內部審計也不例外。審計主題是內部審計制度建構的關鍵要素：一方面，它受到其他一些因素的影響，這些因素包括組織治理機制、組織環境、內部審計定位等；另一方面，它又會影響內部審計業務類型，并通過業務類型影響內部審計其他基本要素，進而影響內部審計制度的整體效果。所以，內部審計主題是內部審計制度中承前啟后的制度變量，其基本情形如圖1所示。由于篇幅所限，本文關注內部審計主題及其影響因素——也就是內部審計主題差異化的原因（圖中實線標識部分），至于內部審計主題對內部審計業務類型及通過業務類型形成的進一步影響，擬另作專門探究，本文不涉及（圖中用虛線表示）。

（一）內部審計主題：概念、范圍和類型

從本質上來說，內部審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任履行中影響組織目標的消極因素及相關治理機制并將結果傳達給組織內部利益相關者的制度安排[ 22 ]。根據這個本質，內部審計關注的是經管責任（accountability）履行中影響組織目標的消極因素，這些消極因素包括代理問題、次優問題和風險暴露。代理問題是由于代理人的自利而產生的影響組織目標的消極因素，次優問題是由于代理人的有限理性而產生的影響組織目標的消極因素。從廣義來說，代理問題和次優問題都是風險暴露；從狹義來說，風險暴露是指代理問題和次優問題之外，對組織目標有負面影響且未能有效應對的外部及內部因素。在許多情形下，上述三類消極因素交織起來，無法清晰地判斷是何種問題。

內部審計對于代理問題、次優問題和風險暴露并不是萬能的，所做的基礎性工作是鑒證，也就是判斷這些問題是否存在，在此基礎上，再推動解決上述問題。內部審計判斷上述問題是否存在的核心內容是將與上述代理問題、次優問題及風險暴露相關的特定事項和既定標準進行比較，以判斷特定事項與既定標準之間的一致性，如果不一致，就判斷為偏差，并且推動對偏差的整改。這里的特定事項就是內部審計關注的審計主題。

那么，內部審計主題的范圍是什么呢？兩個因素限定了內部審計主題的范圍，一是經管責任或組織目標，二是既定標準的存在。經管責任也就是代理人從委托人那里接受的責任。一般來說，這個責任體現為代理人負責的這個組織或崗位的目標，如果將崗位稱為微組織，則經管責任也就是組織目標。代理人為了履行其經管責任，或為了實現組織目標，要做很多的努力，而代理問題、次優問題及風險暴露是對組織目標有負面影響的消極因素，審計師要關注是否存在這些消極因素。所以，離開經管責任或組織目標，也就無從談起消極因素，并且內部審計圍繞組織目標開展工作，也就是只能關注影響組織目標的消極因素，不能偏離這個主題。內部審計并不是一般意義上關注代理問題、次優問題及風險暴露，而是關注與組織目標或經管責任相關的代理問題、次優問題及風險暴露。

即使圍繞組織目標或經管責任展開工作，內部審計還是要受到既定標準的限制，對于沒有既定標準的事項，審計師就無法作出該特定事項是否發生偏差的判斷，所以，既定標準的存在是內部審計主題存在的又一個前提條件。這里的既定標準就是該特定事項應該如何要求或流程或做法或慣例。如果該特定事項的現實與其應該如何發生不一致，就判定為偏差，如果沒有既定標準，當然也就不存在應該如何的問題，當然也就無法判斷是否存在偏差。現實生活中，有一些對組織目標可能存在負面影響的行為或制度，但是，由于缺乏清晰的標準，內部審計在這些方面無能為力。例如，究竟什么樣的領導風格是適宜的，目前還沒有統一的認識，這也就導致對領導風格沒有清晰的既定標準，審計師當然也就無法對領導風格是否存在偏差進行判斷。在一些情形下，雖然沒有清楚的既定標準，但是，如果主要的利益相關者能在多個可能的標準中就某一標準的適宜性達成共識，這種標準也能成為既定標準。

上述兩個因素結合起來，限定了內部審計主題的范圍，大致如圖2所示。圖中的陰影部分，就是內部審計主題的范圍。

接下來的問題是內部審計主題有哪些種類。在內部審計主題范圍內，審計師能鑒證的影響組織目標的代理問題、次優問題及風險暴露一般包括四種特定事項：財務信息、非財務信息、具體行為和制度。

財務信息是以貨幣計量的信息，主要體現在內部會計報表中。這些信息，一方面表明了各管理層對組織資源的使用情況，另一方面反映了組織的財務狀況和財務成果，從財務視角表明了各管理層績效。正是由于財務信息的上述功能，各管理層有可能操縱財務信息，通過這種操縱謀取自己的利益，所以財務信息虛假是代理問題。另外，即使各管理層無意操縱財務信息，由于人的有限理性，在財務信息的生產過程中也可能發生錯誤，從而使得財務信息失真，這就產生次優問題。在一些情形下，可能無法區分財務信息不真實是信息虛假還是信息錯誤，一般合稱財務信息錯弊。而財務信息錯弊可能掩蓋一些財務風險，從而帶來未能應對的風險暴露。基于上述原因，內部審計師對于各管理層提供的財務信息要鑒證其真實性，其既定標準是組織關于財務信息生產及報告的規定，從而財務信息成為重要的內部審計主題。一些內部審計機構開展的財務審計是這種審計主題的典型代表。

非財務信息是以非貨幣計量的信息，主體體現在內部各種統計報表中。這些信息在很大程度上反映了各管理層營運的過程和結果，所以，這些信息在很大程度上也是各管理層的績效指標。基于與財務信息相同的原因，這些信息可能產生代理問題、次優問題，產生信息錯弊，進而帶來未能應對的風險暴露。為此，內部審計師需要對這些信息進行鑒證，其既定標準是組織關于非財務信息生產及報告的規定，從而非財務信息成為重要的內部審計主題。一些內部審計機構在開展績效審計、經濟責任審計時，對非財務計量的績效指標和經濟責任指標進行鑒證，就是這種審計主題的典型代表。

具體行為是各管理層履行其經管責任或實現組織目標中的作為或不作為。要實現組織目標或履行經管責任，有些事必須做，表現為作為；許多事必須按一定的方式做，表現為正確作為；有些事不能做，表現為不作為。遵守了上述要求，就是正常行為，違背了上述要求就是缺陷行為。很顯然，只有正常行為能促進經管責任的履行或組織目標的達成，而缺陷行為是會損害組織目標或經管責任之履行的。為此，在存在既定標準或能對可能的既定標準達成共識時，內部審計師需要對各管理層的具體行為進行鑒證，以識別缺陷行為，從而使得具體行為成為重要的內部審計主題。這里的缺陷行為既可能是由于自利帶來的不當作為或不作為，從而表現為代理問題；也可能是有限理性帶來的錯誤作為或不作為，從而表現為次優問題；還可能是由于自利或有限理性而帶來的風險應對不當作為或不作為，從而表現為過度的風險暴露。行為主題審計的關鍵是既定標準是否存在，在許多情形下，具體行為的既定標準有明文規定，這些行為如果偏離既定標準就是違規行為；在有些情形下，具體行為的既定標準并沒有明文規定，需要審計師的職業判斷，這種情形下判斷的偏差行為，主要表現為現行行為與適宜要求之間存在差距，通常是不合理的，一般稱瑕疵行為。一些內部審計機構開展的財務收支合規性審計、經濟合同合規性審計、工程結算合規性審計，就是這種審計主題的典型代表。

制度（institution）是要求大家共同遵守的辦事規程或行動準則，是一種人們有目的建構的秩序規則。一般來說，任何組織的制度都包括兩種類型：一是明文規定的規章制度；二是雖然沒有明文規定，但是該組織有現行辦事的程序或方法，有時甚至是潛規則。任何組織要達成其組織目標或者說管理層要履行好其經管責任，必須建立支持其組織目標或經管責任的制度體系。但是，由于各種原因，有些制度可能不支持組織目標或經管責任的良好履行，這類制度稱為缺陷制度。缺陷制度的形成有多種原因，可能是由于管理層自利而故意形成的制度缺陷（當然，這種缺陷是對組織目標有負面影響，但對管理層本身可能是有利的），從而顯現了代理問題；也可能是由于管理層的有限理性形成制度缺陷，從而顯現了次優問題；還可能是由于管理層自利或有限理性，從而使得應對風險的制度存在缺陷，顯現為風險過分暴露。無論是何種原因都會對組織目標的達成形成負面影響，所以，內部審計師需要對制度進行鑒證，以判斷制度是否存在缺陷，從而使得制度成為重要的內部審計主題。制度鑒證的關鍵問題是既定標準，當判斷現行制度是否執行時，現行已經存在的制度當然就是既定標準；當判斷現行制度設計是否存在缺陷時，一些法律法規及管理原理、管理慣例、行業慣例可能成為既定標準，當然，這需要與利益相關者協商這個既定標準。所以，制度審計只能在某些范圍內開展。一些內部審計機構開展的內部控制審計是典型的制度審計，一些內部審計機構開展的管理審計、經營審計、制度也是主要的審計主題。

以上分別闡述了四種審計主題，事實上，財務信息和非財務信息都具有不少共性，可以合并稱為信息主題；而具體行為和制度更是密切相關。制度就是規范具體行為，而具體行為也需要按制度來實施，所以，制度和具體行為是一枚錢幣的兩面，正是在這個意義上，一些文獻認為，將制度和具體行為合并稱為行為主題。從而，內部審計的全部審計主題是兩類四種：信息主題——包括財務信息和非財務信息，行為主題——包括具體行為和制度。

（二）內部審計主題差異化的原因——影響內部審計主題的因素

接下來的問題是，既然內部審計的全部審計主題是兩類四種，為什么不同組織會選擇不同的審計主題，換言之，影響內部審計主題選擇或內部審計主題差異化的因素有哪些？按圖1的框架來分析這些影響因素。

內部審計本質既有共性本質，也有個性本質，內部審計定位，主要是指內部審計個性本質的選擇。一般來說，內部審計個性本質有三種：一是作為業務流程中的審核機制；二是作為監督機制之外的監督機制；三是作為治理機制的監視機制[ 22 ]。不同的個性本質選擇，對內部審計主題有重要影響。

當內部審計作為業務流程中的審核機制時，能審核什么呢？主要有兩種情形：一是審核前面的流程已經完成的經濟行為是否符合既定標準，此時的審計主題是經濟行為，也就是具體行為主題；二是審核前面的流程已經加工完成的經濟信息是否符合既定的信息加工之規定，也就是判斷經濟信息是否真實，此時的審計主題是信息，既可能是財務信息，也可能是非財務信息。所以，概括來說，當內部審計作為審核機制時，其審計主題是具體行為、財務信息和非財務信息。

當內部審計作為業務流程之外的監督機制時，能監督什么呢？一般來說，也主要有兩種情形：一是檢查已經完成全部流程的經濟行為是否符合既定標準，這種檢查關注的經濟行為屬于具體行為主題；二是檢查已經完成全部流程的經濟信息是否符合各自的生產及報告規定，這種檢查關注的是經濟信息，履行信息主題，這種信息可能是財務信息，也可能是非財務信息。所以，概括起來，作為監督機制的內部審計，其審計主題依然是具體行為、財務信息和非財務信息。此時的審計主題與作為審核機制的內部審計相同，但是，由于是在業務流程之外履行的，所以，其功能不同，進而對消極因素的抑制之成本效益也不同。

當內部審計作為監視機制時，能監視什么呢？一般來說，監視的是治理機制，內部審計本身已經不直接應對代理問題、次優問題和風險暴露，而是監視應對這些問題的治理機制是否持續有效，這種治理機制，也就是本文前面提到的制度，風險管理、內部控制、治理過程、管理過程、價值鏈都是其具體形態。所以，此時的內部審計，其審計主題是制度。

以上所述的內部審計定位對內部審計主題的影響，歸納起來如表1所示。

接下來的問題是，內部審計定位為什么會不同呢？雖然有不少的因素會影響內部審計定位，但是，主要的因素是組織治理機制和組織環境。

從組織治理機制來說，其本身是一個整體，包括多種機制，不同機制的組合原則是成本效益，各種機制組合起來形成的治理機制要求具有理想的成本效益比。一般來說，內部審計只是治理機制組合中的一部分，當業務流程中的其他機制能以適當的成本有效地抑制經濟行為和經濟信息的偏差時，內部審計一般不嵌入業務流程中，只有其他機制不能以適當的成本有效地抑制這些偏差時，內部審計才需要作為業務流程中的審核機制，此時，審計主題就是履行完前置業務流程的經濟行為和經濟信息，前者屬于具體行為主題，后者屬于財務信息主題或非財務信息主題；當業務流程中的其他機制能以適當的成本有效地抑制經濟行為和經濟信息的偏差，但是還未能將其抑制到可容忍水準時，就需要內部審計作為監督機制，在業務流程完成之后，對已經履行完全部業務流程的經濟行為和經濟信息做再次檢查，此時，審計主題就是履行完全部業務流程的經濟行為和經濟信息，前者屬于具體行為主題，后者屬于財務信息主題或非財務信息主題；當治理機制組合能以適當的成本有效地將經濟行為和經濟信息的偏差抑制到可容忍水平時，內部審計一般就作為監視機制，確保治理機制的持續有效運行，此時，審計主題包括風險管理、內部控制、治理過程、管理過程、經營過程、價值鏈等，屬于制度主題。所以，總體來說，組織治理狀況對內部審計定位有重要影響，進而影響內部審計主題。

組織環境也影響內部審計定位。根據環境因素的多寡，組織環境可分為簡單環境和復雜環境，前者的環境因素少，后者的環境因素多；根據環境因素的變動性，組織環境可分為靜態環境和動態環境，前者變動性小，后者變動性大。兩者組合起來，組織環境的基本類型如表2所示[ 23 ]。

表2所示的四類組織環境中，不同類型的環境對內部審計定位要求有差異。按ABCD的順序，組織環境中的風險因素越來越難以應對，從而，組織治理機制也越來越復雜，特別是其中的風險管理對于組織目標的達成越來越重要，與此相一致，組織治理機制也就越來越復雜，并且，越來越需要根據組織環境的發展變化來不斷地優化，這就需要經常對組織治理機制進行監視，以判斷其是否存在缺陷，及時發現不適宜的風險暴露。這就意味著，按ABCD的順序，內部審計作為組織治理監視機制的重要性也越來越強，與此相適應，制度主題在內部審計主題組合中也就越來越重要，所以，組織環境對內部審計定位有重要影響，進而影響內部審計主題。

四、例證分析

本文以上提出了一個關于內部審計主題類型及其差異化的理論框架，下面用這個理論框架來闡解一些權威文獻對內部審計主題的界定，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）IIA界定的內部審計主題

從1947年開始，IIA頒布了一系列的職責說明書或準則，這些職責說明書或準則對內部審計概念都有界定，這些概念中界定的內部審計內容，歸納起來大致如表3所示。

表3顯示兩點：第一，IIA界定的所有內部審計內容都能納入到本文理論框架中提出的內部審計主題，但是，理論框架中提到的非財務信息這個主題在IIA的概念中并沒有出現。從發達國家內部審計發展的實踐來看，內部績效指標審計還沒有得到足夠的重視，我國則不然，內部經濟責任審計已經是很多內部審計機構的重要業務，這其中就包括非財務信息審計。第二，內部審計主題在變遷，從最早的財務信息主題和具體行為主題發展到目前的制度主題，并且，制度主題成為IIA唯一強制的內部審計主題，這其中的原因，主要是組織環境越來越具有復雜、動態的特征，從而使得應對風險的治理機制越來越重要并且還可能越來越容易失去適宜性，從而越來越需要內部審計作為監視機制。

總體來說，本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計內容或審計主題及其變化。

（二）我國權威文獻對內部審計主題的界定

中國內部審計協會頒布的《第1101號——內部審計基本準則》規定，內部審計內容是業務活動、內部控制和風險管理，這里的業務活動屬于具體行為主題，這里的內部控制和風險管理屬于制度主題。與IIA的IPPF界定的內部審計內容相比，增加了業務活動，刪除了治理過程，這兩個變化是很有道理的。首先，由于我國大多數組織的治理機制還不能以適當的成本有效地將經濟行為偏差抑制到可容忍的水準，仍然需要內部審計作為監督機制或審核機制，具體行為主題仍然需要；其次，對于我國的大多數組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內容還不具有普通意義。

我國審計署發布的《審計署關于內部審計工作的規定》界定的內部審計內容是財政收支、財務收支、經濟活動。很顯然，這里界定的內部審計內容是財政收支、財務收支、經濟活動，屬于具體行為主題。這種界定的原因有兩個：首先，根據政府審計的經驗，我國有不少組織還存在較嚴重的違規行為，說明這些組織的治理機制還不能以適當的成本有效地將經濟行為偏差抑制到可容忍的水準，所以，仍然需要內部審計作為監督機制或審核機制，此時的審計主題屬于具體行為；其次，我國的政府審計雖然具有綜合審計的趨勢，但是，最重要的審計主題還是具體行為，財政財務收支及相關經濟活動是否合規，是政府審計關注的主要內容，審計署當然也希望內部審計將這些內容作為審計重點。

綜上所述，本文的理論框架基本能解釋我國權威規范對內部審計內容或主題的界定。

五、結論和啟示

審計主題是審計內容的骨架，要建立有效的內部審計制度，必須有這種框架。本文提出一個關于內部審計主題及其差異化的理論框架，并用這個理論框架來分析內部審計權威文獻倡導的審計主題及其變化。

內部審計主題是審計師發表意見的特定事項，有兩類四種：信息主題——財務信息和非財務信息，行為主題——具體行為和制度。內部審計作為抑制消極因素的機制之一，有三種定位：一是作為業務流程中的審核機制，二是作為業務流程之外的監督機制，三是作為治理機制的監視機制。組織治理機制的不同狀況下，內部審計會有不同的定位。組織環境也影響內部審計定位，組織環境越具有復雜、動態特征，越是需要內部審計作為治理機制的監視機制。受組織治理機制和組織環境影響的內部審計定位會影響內部審計主題選擇，并導致內部審計主題差異化。當內部審計作為業務流程中的審核機制時，審計內容是完成前置程序的經濟行為和經濟信息，審計主題屬于具體行為、財務信息、非財務信息；當內部審計作為業務流程之外的監督機制時，審計內容是完成全部業務流程的經濟行為和經濟信息，審計主題屬于具體行為、財務信息、非財務信息；當內部審計作為監視機制時，審計內容是制度或管理過程，審計主題是制度。影響內部審計定位的主要因素是組織治理機制和組織環境。

本文提出的上述理論框架，能解釋IIA及我國內部審計權威文獻對內部審計內容或審計主題的界定及其變遷。

本文的研究再次啟發我們，存在的就是合理的。內部審計主題及其差異化是有其原因，各個組織的內部審計領導，應該從本組織的治理機制狀況及面臨的組織環境來選擇本組織的內部審計定位，并在此基礎上，選擇內部審計主題。只有這樣建立起來的內部審計制度才能真正發揮作用。現實世界中，內部審計主題存在差異化恰恰是這些組織的領導理性思考的結果。

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【基金項目】 全國會計科研重點項目（2015KJA019）；江蘇高校優勢學科建設工程二期項目“現代審計科學”

【作者簡介】 鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽人，南京審計大學審計科學研究院教授，博士生導師，研究方向：審計理論與方法