淺析材料與工程施工混合銷售財(cái)務(wù)處理規(guī)則

【摘要】針對建筑業(yè)市場混合銷售業(yè)務(wù)的拓展，建筑行業(yè)的生產(chǎn)、銷售企業(yè)營業(yè)稅稅種正在逐步被增值所取代，不斷地被弱化。對建筑業(yè)混合銷售財(cái)務(wù)處理中存在的問題，和產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析，同時(shí)提出了切實(shí)可行解決問題的建議。

【關(guān)鍵詞】材料；工程施工；混合銷售

一、建筑行業(yè)混合銷售概述

隨著中國社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和市場競爭的日益加劇，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目越來越復(fù)雜，特別是混合銷售行為已成為企業(yè)商品及勞務(wù)銷售過程中存在的普遍現(xiàn)象。按現(xiàn)行稅制，建筑業(yè)屬于營業(yè)稅的征收范疇，為該行業(yè)提供材料的建筑材料生產(chǎn)和銷售行業(yè)，屬于增值稅的征收范疇，而有些企業(yè)既生產(chǎn)和銷售建筑材料，又提供建筑施工勞務(wù)，如金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、涂料、防水材料、保溫材料等材料生產(chǎn)銷售的納稅人，常常在銷售材料的同時(shí)伴隨著建筑施工勞務(wù)行為，企業(yè)取得銷售收入中既有材料銷售收入又有建筑施工勞務(wù)收入，屬典型的混合銷售行為。

二、材料與工程施工混合銷售財(cái)務(wù)處理中存在問題

（一）建筑勞務(wù)支出的抵扣問題

在建筑業(yè)項(xiàng)目工程中，人工成本所占的比例很大，約占全部工程成本的25%左右，而且最近幾年，人工費(fèi)的持續(xù)增長也增加了建筑企業(yè)的勞務(wù)用工成本。目前，建筑業(yè)企業(yè)通常在得到項(xiàng)目工程合同后，將工程進(jìn)行分包，交給具備施工資質(zhì)的企業(yè)來共同完成，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，建筑施工企業(yè)從分包方取得的勞務(wù)價(jià)款全額繳納建筑業(yè)營業(yè)稅，稅率為3%，總承包方的營業(yè)所可以從分包方企業(yè)的建筑業(yè)發(fā)票中進(jìn)行抵扣。而營改增之后，人工費(fèi)是無法抵扣的，勞務(wù)用工主要來自勞務(wù)公司外購和零散農(nóng)民工，如果勞務(wù)公司按照6%的稅率作為一般納稅人繳納增值稅的話，勞務(wù)公司成本中的勞務(wù)用工工資和各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)則沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅負(fù)相比原營業(yè)稅3%稅率增加2.83%，公式為1/（1+3%）*6%—3%。勞務(wù)公司屬于微利企業(yè)，如此高額的稅負(fù)無法承受，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，因此，勞務(wù)公司只能將增加的稅負(fù)都轉(zhuǎn)移到施工企業(yè)，另外，除勞務(wù)公司之外的農(nóng)民工提供零散勞務(wù)產(chǎn)生的人工費(fèi)，也沒有增值稅發(fā)票，沒有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，如果營改增政策實(shí)施中，對人工費(fèi)列支沒有相應(yīng)的抵扣政策，勢必加大建筑施工企業(yè)人工費(fèi)的稅負(fù)。

（二）建筑企業(yè)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題

由于業(yè)主拖延支付工程款，施工企業(yè)也無法全額支付給材料供應(yīng)商的材料款，材料供應(yīng)商沒有的到材料全款無法給施工企業(yè)開具發(fā)票，這個(gè)時(shí)間段造成企業(yè)稅負(fù)增加；另外，企業(yè)從銀行貸款付息以及在工程項(xiàng)目上獲取的利潤（大約3%上下），均無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票。

（三）建筑企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)計(jì)提問題

從正常的情況來看，一個(gè)行業(yè)如果征收的覆蓋面越大，而其征收的稅率較低，那么對于企業(yè)來說可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會增多，銷項(xiàng)稅額就會減少，企業(yè)的稅負(fù)就不會很高，有利于企業(yè)發(fā)展；而反過來說，行業(yè)的征收面越窄，而其征收的稅率卻較高，那么企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就會減少，銷項(xiàng)稅就會增多，企業(yè)的稅負(fù)就會很高，不利于企業(yè)發(fā)展。而從目前試點(diǎn)范圍中可以看到，與建筑業(yè)有關(guān)的行業(yè)例如勘察設(shè)計(jì)、監(jiān)理咨詢、租賃勞務(wù)等眾多的項(xiàng)目還沒有列入其中，如果此時(shí)只把建筑業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍，那么，對于一部分建筑業(yè)企業(yè)來講，稅負(fù)會有很大的影響。

三、解決上述問題的對策

（一）了解最新政策動態(tài)，及時(shí)調(diào)整企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略

1.做好測算和提出建議。根據(jù)住建部2012年下發(fā)的關(guān)于建筑業(yè)“營改增”問題的規(guī)定，要求各地建委，統(tǒng)計(jì)建筑企業(yè)上年度的情況，測算“營改增”對當(dāng)?shù)亟ㄖI(yè)稅負(fù)的影響，并結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r給出相應(yīng)的調(diào)整建議。所以，建筑企業(yè)就應(yīng)該借此機(jī)會向當(dāng)?shù)亟ㄎ葐挝涣信e現(xiàn)行“營改增”政策實(shí)施后企業(yè)稅負(fù)增加的事實(shí)依據(jù)，提議降低增值稅稅率；并且呼吁改變現(xiàn)有建筑業(yè)各類保證金的繳納方式，下調(diào)計(jì)提保證金的比例，以減輕建筑業(yè)企業(yè)的現(xiàn)金運(yùn)行壓力。2.建議改變預(yù)決算定額制度。“營改增”政策實(shí)施后，如果仍按照原來營業(yè)稅的稅率計(jì)算工程款的稅額，將會在招投標(biāo)的過程中降低自身優(yōu)勢，并且會在增加企業(yè)稅額。因此，建議在“營改增”實(shí)施之前，加快改變預(yù)決算定額。3.通過逐級上報(bào)的方式將固定資產(chǎn)以及收尾項(xiàng)目工程抵扣難的問題報(bào)送給國稅總局，建議對現(xiàn)有的固定資產(chǎn)采取按照現(xiàn)有凈值進(jìn)行分期抵扣，對于收尾的工程，建議沿用營業(yè)稅政策等過渡性政策。4.有效利用財(cái)政補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策。上海在“營改增”政策實(shí)施的同時(shí)，也對稅負(fù)有增長的企業(yè)推出了一些列的財(cái)政補(bǔ)貼政策，但是在符合條件的企業(yè)中，僅有12%的企業(yè)提出了財(cái)政補(bǔ)助申請，而一半的企業(yè)稱不知道有這個(gè)政策。如果建筑業(yè)“營改增”政策推廣到全國范圍試點(diǎn)，給地也會相應(yīng)出臺一些類似的財(cái)政補(bǔ)貼政策，企業(yè)要多關(guān)心相關(guān)政策，及時(shí)了解和利用相關(guān)政策以降低企業(yè)的稅負(fù)。

（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理控制，提高財(cái)務(wù)會計(jì)核算水平

企業(yè)要在“營改增”之前對自身進(jìn)行調(diào)查和測算，可以講企業(yè)各相關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)組織在一起，共同探討企業(yè)自身面臨“營改增”將會遇到哪些實(shí)際問題，并給出相應(yīng)解決方案。比如：一項(xiàng)工程在合同履行的過程中，稅收在“營改增”前后應(yīng)保持一致。根據(jù)營改增試行的有關(guān)規(guī)定：試點(diǎn)地區(qū)的納稅人在“營改增”政策實(shí)施前，租賃合同日期還沒結(jié)束，繼續(xù)繳納營業(yè)稅。因此，建議對未完工的企業(yè)，繼續(xù)維持原來的方式繳納營業(yè)稅；對未清算的項(xiàng)目，建議施工方與建設(shè)單位盡快在“營改增”實(shí)施前辦理結(jié)算，以免引起麻煩。

（三）加強(qiáng)納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)

由于“營改增”之后，建筑企業(yè)將中標(biāo)的工程分包給下屬子公司施工，不能再像以前那樣為子公司代扣代繳稅款，需要各自獨(dú)立繳納增值稅，并且子公司的營業(yè)收入需要在其機(jī)構(gòu)所在地繳稅，總公司可以將各子公司的增值稅發(fā)票匯總在一起列入到成本項(xiàng)并進(jìn)行抵扣；總公司在得到開發(fā)商的結(jié)算款后，扣除相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅后，在總公司的機(jī)構(gòu)所在地繳稅。針對以上“營改增”實(shí)施政策，結(jié)合建筑業(yè)的特點(diǎn)以及企業(yè)所得稅取消集團(tuán)合并繳納的方法，為了降低企業(yè)集團(tuán)及其子公司繳稅的復(fù)雜程度，應(yīng)該重新考慮具備法人資格的子公司，從長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略角度撤銷其法人資格，變更或新增不具備法人資格的子公司。這樣會大大降低集團(tuán)及其子公司的工作量，通過此項(xiàng)措施還可以降低集團(tuán)整體稅負(fù)。

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作者簡介：

孫武杰（1989.01-），男，陜西渭南人，本科，中級會計(jì)師，大禹節(jié)水（天津）有限公司，研究方向：建筑工程及制造業(yè)的成本核算。