自然資源資產負債表編制框架設計：理論基礎、要素核算與報表體系

周志方，周 宏，肖藝璇，肖 序

（1.中南大學 商學院，湖南 長沙 410083；2.兩型社會與生態文明協同創新研究中心，湖南 長沙 410083）

自然資源資產負債表編制框架設計：理論基礎、要素核算與報表體系

周志方1，2，周 宏1，肖藝璇1，肖 序1

（1.中南大學 商學院，湖南 長沙 410083；2.兩型社會與生態文明協同創新研究中心，湖南 長沙 410083）

“十三五”生態環境保護規劃明確要求編制自然資源資產負債表，從國家層面形成自然資源管理體系。本文針對自然資源的多樣化、難計量的性質，耦合生態學、經濟學、統計學、遙感技術等學科，以某地區水資源為例，先建立地區水資源實物存量及變動賬戶，根據資源價值評估，進一步建立水資源自然資源資產負債報表體系，為各地區編制各類資源的資產負債報表體系提供參考。

自然資源資產負債表；理論基礎；要素核算；報表體系

一、引言

改革開放后，由于我國追求高速發展，長期都以資源大量消耗為代價支持國家產業發展需要。盡管粗放型的經濟發展方式已經逐步讓我們走向富強的道路，但自然資源的飛速消耗和不可再生資源的存量銳減，卻給我們釀造了另一個危機。據統計，在2011～2016年的 6年內，我國能源消耗總量高達240億噸標準煤，幾乎是1999～2010年12年間的總消耗額，消耗量成倍增長。嚴峻的資源形式加上人口的不斷增長，使我國很多資源的人均占有量大大低于世界平均水平，如水資源人均占有量僅為世界平均水平的1/4。隨著中國城市化和工業化的加速，各類資源的缺口逐漸顯露出來，對現有資源進行宏觀的科學化的管理迫在眉睫。

“十三五”生態環境保護規劃明確要求，建立自然資源資產負債表試點，完善自然資源負債表編制內容。這一要求對開展生態環境資產清查與核算，科學管理自然資源，樹立資源節約和環境保護意識，建設生態文明制度，實現經濟可持續發展具有重大意義。

二、文獻綜述

國際上一直未明確提出自然資產負債表的概念，但各國對于自然資源的價值的核算研究已經由來已久。澳大利亞、芬蘭、墨西哥、挪威、英國等國家都對自然資源存量進行數據統計、價值計量、構建核算框架，只是側重點有所不同。如澳大利亞主要針對土地資源和水資源，挪威則是首次將實物計量引入自然資源賬戶編制。各個國家對于自然資源核算的探索，為我國政府提出自然資源資產負債表的編制提供了方向和基礎。但由于國外的制度并不能完全適應中國的實際國情，我國學者也開始了對自然資產負債表編制的研究之路。首先立足于國外的理論經驗，根據我國實際情況，梳理相關基礎理論，解釋自然資源負債表編制過程中的關鍵概念，研究了我國自然資源資產負債表的基本框架結構[1]。針對報表編制過程中的難點問題，為加強自然資源資產負債表的信息披露程度，又提出自然資源資產核算匯總表、負債表，以及自然資源質量表等多報表核算框架體系[2]。還有學者清楚界定了自然資源資產負債表的定義，明確其與會計學、統計學、環境學、資源學以及管理學等的耦合關系，提出自然資源負債表的編制是一個多學科交叉的新研究領域[3]。

就目前進展來看，科學編制自然資源資產負債表，對自然資源進行有效管理還存在出現的諸多難點：第一，由于自然資源在不同學科定義不同，難以界定自然資源核算范圍；第二，如何借鑒傳統會計學、環境會計學、資源學、管理學等學科，科學確認和核算自然資源資產負債表的核心要素；第三，如何設計賬戶和報表來體現自然資源資產負債表揭示地區 “家底” 作用；第四，在報表信息反饋基礎上，由于資源環境責任潛伏期長，難以責任到人；自然資源的多頭管理，難保證其獨立性；政府績效評價體系缺乏統一標準，因此對其綜合評價存在很大阻礙。

故本文基于其編制過程中出現的難點，循序漸進提出自然資源資產負債表的構建思路，嘗試構建自然資源資產負債表編制框架，最后提出促進自然資源資產負債表編制的建議措施。

三、自然資源資產負債表的編制框架設計

（一） 理論基礎與制度依托

1．自然資源的定義與分類

聯合國環境規劃署、SEEA中心框架都曾對自然資源的定義和分類進行過界定，其分類情況大致相同[4]。本文從政府治理的角度將自然資源定義為能為經濟社會帶來價值的自然資源。由于生物資源變動大且依賴于其他自然資源而存在，本文為編制自然資產負債表將自然資源分為六大類:土地資源、海洋資源、礦產資源、能源資源、森林資源、水資源。

2．相關基本理論

（1）自然資源的資產化理論。自然資源轉化為自然資源資產，表現出實物與價值的雙重形態，具有資產所擁有的一切特征，使得自然資源性資產能夠進行實物計量、價值計量及市場交易，并最終反映在自然資產負債表上[5]。自然資源資產首先表現出來的就是它的自然屬性，比如有限性、區域性、生態性等。其次自然資源資產的開采、后續加工等過程展現了價值創造、價值增值，同時其最終產品滿足人類需求的使用價值以及進行交換轉讓使用價值而實現市場價值，給所有者帶來效益，表現了它的經濟屬性。最后自然資源資產具有明顯的社會屬性，它為整個社會提供生產資料與生活資料，并改善人類生存環境。自然資源資產的自然屬性決定了其具有不可再生的實物特征，要注重合理開采與利用。自然資源的屬性特征強調經濟和社會效益，要求合理配置資源和適當進行生態環境補償。

（2）自然資源資產的定價和產權理論。為實現自然資源資產的交換價值和市場價值，必須對其進行資產定價，其核心在于價值決定和價值計量[6]。對于自然資源資產的價值計量，財務會計學和資產評估學對自然資源資產開采權的計量屬性有著不同的標準。財務會計學通常以歷史成本為基礎來計量自然資源資產，資產評估學則用市場價值來計量。根據現代產權理論，自然資源資產依附自然資源實物而存在，這種依附性帶來的高昂的交易成本無法實現自然資源資產的物理流動。而產權的可轉讓性與可分割性卻可以將其抽象成價值形態的自然資源資產產權，從而通過產權交易來實現自然資源資產的流動，來提高資產配置效率并實現價值增值。自然資源資產定價和產權理論都為自然資源核算范圍和價值量的確定奠定了基礎。

（3）自然資源用途管制理論。由于各類自然資源作為支撐經濟社會發展的物質基礎，不同的經濟部門會存在不同的開發方式，各部門對有限的自然資源存在競爭效應[7]。因此，自然資源在不同條件下會產生不同的經濟效益，其在各部門間的分配與社會總經濟效益相關。自然資源通途管制理論就是根據自然資源的屬性，限制自然資源的用途，如某些森林區不能進行砍伐；某草原不得放牧。這種用途管制不是為了限制私人的權利，而是為了實現一些社會公益的目的，必須對私人行為加以限制，杜絕濫用資源，要考慮社會大眾未來的長遠利益。因此，必須編制自然資源資產負債表，科學劃定資源用途，合理管理自然資源的使用，達到可持續發展的目的。

由于當前對于自然資源節約和環境保護的呼吁，本文分別從自然資源稀缺性理論和價值理論出發，闡釋自然資源資產化的必要性，剖析自然資源資產的自然、經濟和社會屬性，根據自然資源資產定價理論和交易理論，遵循自然資源用途管理制度，奠定編制自然資源資產負債表的基礎。

3．會計假設

自然資源資產負債表的編制和會計編制程序上有類似之處，但必須依照自然資源的特征，建立相應的會計假設，遵循適應的會計原則。經分析研究，自然資源資產負債表會計假設可分為以下四個方面：

（1）政府主體假設。根據我國憲法，自然資源的所有權不屬于任何個人，但其使用權可以讓渡給個人或組織。為滿足社會公眾的未來利益，對于已將使用權讓渡給私人的自然資源，必須對其使用途徑進行監管，如不得隨意占用耕地以建造房屋。我國面積大，資源分布不均，由某個單獨的部門來管理各類資源不符合實際情況，且自然資源所有權歸于國家，則可以實行行政分級管理制度，按行政級別分別劃分各主體單位，從縣級、市級、省級，再到國務院，按其行政管轄區域，對范圍內的自然資源進行科學統計和規范化管理[8]。因此，自然資源資產負債表所對應的會計對象應是各級政府以及行政部門。根據各類自然資源的種類劃分，各類自然資源有相對應的職能部門，如圖1所示。

（2）價值計量假設。由于自然資源的性質、特征以及使用價值等不同，而且部分自然資源沒有成熟的交易市場，無法直接確定價值，需要對其進行實物計量，對其進行數量統計和質量評定，隨后通過不同的使用途徑用不同的計量方法實現價值的計量。既可以從量和質上的披露讓研究者和投資者直接感觀到自然資源資產負債表所要反應的內容，還可以通過科學的計量方法大致測量自然資源的價值所代表的貨幣量，明確其價值的高低，增強保護意識。

圖1 自然資源分類與相應管理部門表

（3）會計分期假設。由上述會計主體的假設，對于各地區自然資源的管理可根據各級政府的任期來決定，這種以 “管理周期”形式便于報表使用者獲悉各級政府在任期內是否合理管理自然資源，有無以自然資源的過度消耗為代價，支持經濟的增長。由于某些領導任期時間過長，也可以按照自然年度先進行短期的報表編制，及時監測自然資源存量及變動情況。

（4）可持續發展假設。自然資源一般具有不可再生的特點，隨著人類不斷的消耗，其存量會越來越少，但人類的社會又需要各類資源的支撐，為保障未來的需要，避免資源短缺，自然資源的可持續發展成為經濟社會發展的焦點。編制自然資產負債表的關鍵在于保持自然資源的可持續性，只有滿足可持續性的假設才能形成自然資產負債表編制的前提基礎。

4．數據來源與統計基礎

國內外提出的關于自然資源核算標準及核算方法都為我國自然資產負債表的編制提供了良好的借鑒，如SNA-2008、SEEA-2012、、國家資產負債表、綠色GDP核算等[9]。自然資源負債表在編制時，牽涉多個部門的協調合作，如農業、林業、水利、土地、環保、統計等，其統計與核算應建立在政府各部門分工的前提上，選擇統計部門牽頭，其他部門協調配合。本文運用DPSIR鏈理論，有機協調各部門的統計工作，實現信息資源共享。

圖2 基于DPSIR鏈理論的自然資源統計分析體系

首先由統計部門負責社會生產 “驅動力 （D）”和對環境壓力 （P）的統計數據，主要指社會經濟發展給自然環境帶來的破壞，如能源經過提煉加工，作為汽車燃料或工業燃料，消耗后又排放廢氣，導致空氣污染，將這一數據與廢氣排放系數聯系在一起，就可以得到具體溫室氣體排放數據。其次環境監測部門負責環境狀況 （S）改變對社會環境的影響 （I）的數據統計，最后這種改變和影響會對人類社會產生新的后果，當人們認識到這種影響和它帶來的后果會采取某種社會反映 （R）。

圖2中反映 “驅動力 （D）”、 “影響” 與 “反映”的指標屬于定性指標。用于描述某類社會活動對自然資源和環境產生負面效應以及造成的影響和后果行動，屬于因果鏈的關系；反映 “壓力”和 “狀態”指標是量化的指標，主要用于定量核算出社會生產活動對自然資源消耗量和對生態環境的污染量，它是自然資源統計的核心。

（二） 自然資源資產負債表編制的三大核心要素：確認、計量與核算

1．自然資源資產的確認、計量與核算

自然資源資產指在主體管轄范圍內在現在或未來能對人類社會生活有用的自然資源。自然資源資產同普通資產相比，具有天然形成、總量有限、計量復雜、產權國有、收益壟斷等特點。本文根據自然資源的類別和用途不同，會帶來不一樣的經濟效益，認為其在會計資產上的確認就應該有所區別，某些自然資源只要經過合理利用后還是可以長期存在和反復利用的，如森林、草原、湖泊、河流、田地等。如果在環境系統容量之類，自然資源可以自行凈化，此時自動得到補償；如果超過環境系統容量，造成生態破壞，此時這部分價值需要通過外部成本進行生態補償。另一類只能一次性開發利用的自然資源，類似于原材料，需要對其進行開采，進而加工成產品，如礦產開發、林木砍伐等。開采的結果會使得自然資源存量逐步下降，不當開采或過度開采甚至還有可能造成自然資源浪費，或給未來經濟生活帶來不利影響。由于自然資源資產用途的多樣化，可分為可持續經營的自然資源資產、需開采加工利用的自然資源資產、提供公共服務的自然資源、與生態環境相關的自然資源資產[10]。如土地資源可劃分為耕地、林地、牧草地、建筑用地、城鎮工礦用地、交通用地、暫時難利用土地等[11]。六大類自然資源可根據其用途進行分類確認，其價值核算方法不同，其登記科目相應變化如表1所示。

由于自然資源分類復雜，使用途徑多樣，除了價值計量外，還要注重實物計量，必須采用多元化的符合自然資源屬性的計量單位、符合資源特征的實物統計技術和實物計量模型。從實物層面核算和披露自然資源資產，更有利于提高自然資源資產負債表的信息披露程度。目前遙感技術、深井鉆探技術、資源統計技術的發展已經為資源的存量大小和動態變化的精準性測量提供基礎，可對自然資源進行評級，運用適合的自然資源核算模型，計算出各類自然資源不同狀態下綜合實物量。

表1 自然資源資產分類核算內容及方法

2．自然資源負債的確認、計量與核算

自然資源負債是由過去的或現在的社會生產活動導致的自然資源的過度消耗或破壞，而未來為消除這些過度消耗或破壞帶來的影響所付出的代價。對自然資源負債進行確認，首先必須要對自然資源的保護和開采有科學的認識，必須了解到現在的保護是為了將來能更有效的開采和利用。人類社會經濟生產離不開自然資源的消耗，任何一類自然資源的消耗都希望為社會帶來最大的效益。但這并不意味著我們就要立即對其進行最大化的開發利用，而是必須樹立持續發展的觀念，對自然資源進行適度和適量的開發利用，提高資源利用程度。因此，也可將自然資源負債確認為過度消耗與可持續消耗之間的差量，這是對未來的一種不確定性、可追溯性及連帶性的負債。自然資源負債披露的信息應該包括一定時期資源被利用程度有多高，資源過度消耗有多大，以及背后的原因，為相關管理部門提供數據依據，以便評價特定地區經濟社會可持續發展狀況，如領導干部離任責任審計。因此，本文自然資源負債表核算內容如表2所示。

表2 自然資源負債表核算內容

3．自然資源凈資產的確認

在傳統財務會計中，資產減去負債等于企業擁有的凈資產又稱為企業所有者權益。而在自然資源資產負債表中，沒有 “所有者權益”一說，主要原因在于自然資源資產負債表核算對象是針對整個經濟體系，該系統由若干個經濟單位組成，若將資產與負債相抵，得出的結果缺乏實際意義，無法辨別誰是其資產所有者，或者作為其所有者所投入的 “原始資本”或可供使用的 “留存收益”。因此在自然資源資產負債表中，只能用 “凈資產”表示資產與負債之差。

（三） 自然資源資產負債會計報表體系

自然資源資產負債會計報表不僅僅是單獨的一個資產負債表，它應該反映出資產或負債的數量、質量、價值，為自然資源管理提供足夠的信息披露，為政府制定相關資源利用或節約政策提供決策的依據，為相關利益者了解生存資源環境提供途徑[12]。由于自然資源分類較多，本文難以對各類資源一一進行報表的編制，但根據水資源特征，以國家某地區水資源為例，編制會計報表體系，以此報表為基準，各地區對各類資源分別進行資源統計與會計報表編制，形成反映某地區的自然資源資產負債綜合核算表，最后由上級行政單位匯總，得到國家層面匯總的自然資源會計報表體系，主要包括自然資源存量及變動表、自然資源資產負債表、自然資源資產負債變動表。

表3 某一地區水資源存量及變動表 （樣表） 億立方米

表4 某一地區水資源資產負債表 （樣表）

表5 某一地區水資源資產負債變動表

自然資源實物存量及變動表的編制首先要依靠各地區的各行政部門就所管轄的資源按實際情況從數量和質量進行實物登記。本文以某一地區水資源為例，編制水資源存量及變動樣表，如表 3所示，從地表存量水、流動水和地下水三個方面對該地區水資源期初存量、由各種自然或人為活動引起的存量變動量，以及期末存量進行登記。

在自然資源實物統計的基礎上，要對各類的自然資源按各自的價值核算方法進行估計，同時還要考慮其質量情況，可按國家標準對其進行評級，再根據簡單的匯總核算，填制對應資產科目。負債科目則是根據當前使用造成的過度消耗量及其價值，造成的資源質量下降而需要治理付出的成本價值以及該地區為利用或保護自然資源所付出成本價值進行分類登記。本文通過水資源存量及變動表，通過其登記數量、質量情況，核算資源價值，并核算相關水資源負債項目，依據會計恒等式，編制水資源資產負債表，如表4所示。

自然資源負債表的編制已經披露各資產科目期末量和期初量的差別，但自然資源存在流動的特性，其期初量到期末量的具體變化，也能反映出資源利用的信息。資源的不合理流動也是對自然資源的破壞，通過披露信息可以監督相關活動是否符合可持續發展要求。

通過自然資源報表體系的建立，有利于政府和社會公眾了解資源及環境方面信息，了解目前自然資源存量極其變動過程，為自然資源的可持續使用提供基礎，可以利用該體系進行自然資源未來的管理提供決策支持。

1．明確資源價值，評價政府績效

各地區行政部門分別編制自然資源資產負債表，有利于保證報表的完整性與公正性，可以公正的評判一個地區在政府領導下自然資源的存量變化的科學性。因此，政府績效考察可以通過建立一系列資源耗用量與當地政府業績的比較指標，觀察政府是否存在為追求政績而濫用或污染資源的行為。政府若發展地區經濟的方式是以資源的過度消耗為代價，則違背了可持續發展理念，而且這種經濟發展是有限的，會伴隨資源的逐步消耗而蕭條。另報表中各類資源價值的核算體現出當地政府的自然資源定價機制和產權制度的規范化情況。負債項目中環境治理成本、資源修復成本也能反映政府當局對于自然資源保護的態度，是否在一個追求可持續發展的管理模式？是否為當地居民未來的社會經濟生活有長遠規劃？是否實現自然資源的優化配置？由于自然資源資產負債表會計分期的特點，可比較一屆領導干部任期前后的自然資源存量及質量的變化情況與經濟效益的關系，可以對該屆領導干部的執政績效和執政能力的考察做出參考意見。

2．統計資源存量，規劃未來活動

自然資源存量及變動表可以對各地區的自然資源的保有量、消耗量、損害量，計算出各類資源在現有生產方式下的消耗率和損害率，根據現有資源存量及各類比率預測現有存量與未來需求量的差距，及時劃定生態紅線，保證未來生產活動的需求。對于存量不足的資源，必須加強資源管理，恢復可再生資源的再生功能，杜絕過度耗用或濫用不可再生資源的行為，或者尋求其他資源的替代的可能性。在現有科技水平下，無法再生也無法替代的資源，必須對其使用方式和途徑做出長遠規劃，減少未來會因資源匱乏造成的社會經濟發展的制約作用。當地依據自身資源分布情況，可改變原有生產活動，轉移資源依賴重心，有效利用和保護本地可再生資源，節約利用不可再生資源，引導產業發展往綠色、可持續發展方向升級，避免未來發展困境。

3．監測資源質量，恢復生態環境

自然資源存量及變動表可披露自然資源數量的變動情況，以此為基礎，本文舉例編制的自然資源資產負債表資產部分，包括實物和價值的雙重計量，而實物計量也包括了數量和質量的記錄。因此，可以依據自然資源資產負債變動表，監測各類資源質量的變化，若質量標準下降，可以追尋其下降原因，確認是否存在污染行為，是否需要尋求生態恢復，而其生態恢復行動是否又符合經濟效益。自然資源資產負債表中負債項目主要披露了已經造成的自然資源濫用以及污染情況，反映了資源的匱乏的程度，并核算出未來應付的生態修復成本。由于自然資源的生產和消費環節會產生外部性的特征，因此資源開發行為造成生態環境破壞會導致外部成本，生態環境保護行為也會產生外部效益。由于自然資源負債表的主體為政府，可依據自然資源負債表為起點，建立生態補償制度，將外部性內部化，可以使濫用資源，破壞環境的行為得到懲罰，也可以補償為資源恢復，保護環境的行為而付出的成本，生態補償制度的懲罰款項和補償款項都可以在負債項目中進行核算，更有利于自然資源的恢復。

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（責任編輯：周小紅）

Framework Design of Natural Resources Balance Sheet:Theoretical Basis, Factor Accounting and Reporting System

ZHOU Zhi-fang1，2，ZHOU Hong1，XIAO Yi-xuan1，XIAO Xu1
（1.Business School,Central South University,Changsha,Hunan 410083;2.Collaborative Innovation Research Center for Two-Oriented Society and Ecological Civicization,Changsha,Hunan 410083）

The “Ecological Environment Protection Planning in 13th Five-Year”explicitly requires for the balance sheet of natural resources,and for natural resources management system from the national level.This paper,as natural resources are diverse and difficult to measure,couples ecology,economics,statistics,sensing technology and other disciplines.Taking water resources in a certain region as an example,it firstly establishes the regional water resources accounts of both physical stocks and changes,and then the system of water resources natural resources balance sheet based on the resource value assessment,thus giving a reference to the establishments of all other resources in different regions.

natural resources balance sheet;theoretical basis;factor accounting;reporting system

F205；F231.1

A

1008-2107(2017)01-0030-08

2016-11-05

國家社科重大招標項目（11&Z D166）；教育部博士點基金項目（20130162120045）；湖南省社科基地項目（16J D67）；湖南社科評審員會一般項目。

周志方 （1982—），男，湖南湘鄉人，管理學博士、博士后，中南大學商學院教授，碩士生導師，主要研究方向：生態與環境會計、碳會計、資源價值流分析等；周宏 （1993—），女，湖南常德人，中南大學商學院研究生，主要研究方向：環境會計理論與實踐；肖藝璇 （1993—），女，湖南衡陽人，中南大學商學院研究生，主要研究方向：環境會計理論與實踐；肖序 (1956—)，男，湖南永州人，中南大學商學院教授，博士，主要研究方向：環境會計、財務成本管理等。