審計處理、審計整改與財政收支違規行為

黃溶冰

(浙江工商大學 財務與會計學院，浙江 杭州 310018)*

·財政與稅務·

審計處理、審計整改與財政收支違規行為

黃溶冰

(浙江工商大學 財務與會計學院，浙江 杭州 310018)*

基于2006-2012年的審計年鑒數據，實證檢驗了國家審計中審計決定、審計移送和審計建議的處理與整改對于審計查出財政違規問題金額的影響。研究結果顯示，無論審計署特派辦還是地方審計機關，雖然獨立性和隸屬關系不同，但在審計處理和審計整改之間并未形成交互加強的互補關系。研究發現表明，在維護國家財經秩序和促進政府良治的過程中，國家審計的現實表現與服務國家治理、提倡審計免疫的理論要求尚存在差距，需要加強審計處理與審計整改協同機制的建設。

財政收支違規行為；審計處理；審計整改；互補關系

一、引言

現代國家有效運行的重要條件之一，就是使國家公共資金得到有效利用，為實現上述目標，在國家機構中通常設置專門的財政監督機構——國家審計機關，以防止甚至杜絕公共資金的公權私用，最大限度地促進公共資金的使用績效[1]。2013年10月，世界審計組織(INTOSAI)在北京召開第二十一屆大會，會議通過了《北京宣言——最高審計機關促進良治》，明確了最高審計機關在維護國家財經秩序、促進政府良治方面的重要作用。一些學者也從不同角度探討了通過審計監督促進政府良治的路徑。

本文從審計處理和審計整改關系的角度分析國家審計在維護國家財經秩序中的作用機制問題。基于實證檢驗的經驗證據，指出國家審計服務于國家治理的理論要求與現實表現存在差距，為近年來“屢審屢犯”現象提供了一個理論解釋，為國家審計質量控制提供決策參考。

二、文獻綜述

世界各國的最高審計機關，無論隸屬模式如何，普遍通過促進公共資源使用中的責任性和透明度，推動公共部門實現良好治理，重視報告審計中發現的問題、審計建議以及被審計單位的回應[2-4]。中國擁有與世界上大多數國家不同的政治和經濟體制，中國特色社會主義市場經濟要求充分運用財政、稅收等宏觀調控手段，實現資源的優化配置，促進經濟社會的協調發展，不斷增進社會福利。因此，履行財政監督職責的國家審計發展道路也具有鮮明的中國特色，并逐漸形成自身的理論體系。在我國，“財政資金運用到哪里，審計監督就跟蹤到哪里”，國家審計在維護國家經濟安全中發揮日益重要的作用，公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任等全部納入審計監督范圍，國家審計被認為是國家治理的基石和保障，是國家依法用權力監督制約權力的行為，其基本目標是維護人民群眾的根本利益[5]。基于此，一些學者從不同角度探討了通過審計監督促進政府良治的路徑，包括：及時發現問題、依法處理問題、充分利用成果、依法報告工作[6]，威懾、揭示和懲處[7]，監督、評價和鑒證[8]，發現、報告和糾偏[9]，以及預防與懲治[10]等。

自1983年我國審計機關成立以來，在健全財經秩序、維護人民群眾利益方面作出了大量工作。但歐陽華生[11]通過對預算執行審計結果的分析發現，一些財政收支違規問題未得到有效遏制，存在屢查屢犯的現象。黃溶冰和王躍堂[12]的研究也發現，在我國省級審計機關存在重“抵御”輕“預防”的現象，表現為重審計決定處理處罰，輕審計結果(各類報告、信息簡報和審計建議)開發利用。在中國特色的經濟責任審計中，同樣存在審計查證與審計問責相互脫節的現象[13]。鄭石橋等[14]進一步認為，審計處理難、落實審計決定難的原因是非正式制度帶來的審計過濾、審計妥協以及行政型隸屬模式，使得正式制度的目標被扭曲。

現有研究多從國家審計的本質和目標出發，探討國家審計維護國家財經秩序、服務于國家治理的表現形式；或從審計質量管理角度，分析國家審計的工作績效及其成因。但現有的研究往往將審計處理與審計整改視為兩個獨立要素，缺乏對兩者在審計查出違規問題金額中作用機制的深入探討，而這對全面客觀闡釋國家審計質量十分必要。針對這種情況，本文利用Max函數和Min函數考察審計處理與審計整改是否存在互補加強關系的經驗證據，并通過設置交互項的方式進行了穩健性檢驗，以期在借鑒前人經驗的基礎上彌補上述研究的不足，為加強國家審計質量控制提供理論依據。

三、研究設計

(一)理論分析與研究假設

依據公共財政理論，社會公眾作為納稅人以支付稅款為“對價”，換取由政府提供無法按市場原則購買的公共產品與服務。因此，社會公眾有權對公共財政資金的最終用途進行監督，政府不能將公共財政資金用于與納稅人利益無關的活動與事項，當然也不能浪費或貪污納稅人繳納的稅款[15]。國家審計正是接受公眾委托對政府承擔的公共受托責任開展經濟監督。在我國，國家審計通過監督和評價被審計單位財政財務收支的真實、合法和效益，實現維護人民群眾根本利益的目標。

據此，本文對審計處理與審計整改在維護財經秩序中的作用機制進行考察，如果同時滿足條件(Ⅰ)、(Ⅱ)，則說明兩者存在相互加強的互補關系。我們提出相競爭性的兩個研究假設：

H1: 審計處理和審計整改在降低審計查出違規問題金額方面存在互補加強的關系

H2: 審計處理和審計整改在降低審計查出違規問題金額方面不存在互補加強的關系

(二 )模型設定與變量說明

在研究中，我們借鑒了CremersandNair[16]的作法，他們最早利用最大值函數(Max)和最小值函數(Min)來考察兩種工作機制之間的關系。具體而言：如果審計處理、審計整改分別獨立發揮作用，任何一項工作機制水平的提升都會帶來審計查出違規問題金額的減少，最大值函數的系數將顯著為負，即滿足條件(Ⅰ)。如果最大值函數為負的同時，最小值函數的系數顯著為正，則表明一項工作機制水平的增加，將帶來另一項工作機制邊際效應的增加，即同時滿足條件(Ⅰ)和條件(Ⅱ)，兩者表現出相互增強的交互效應。

參考相關研究成果[19，17，18]，本文以審計查出違規問題金額(Auditf)作為被解釋變量。在解釋變量中，分別以審計決定(Decis)、審計移送(Trans)和審計建議(Advis)代表審計處理的力度，以決定落實(Idep)、移送追責(Itrp)、建議采納(Iadp)代表審計整改的效果。

在控制變量方面，由于經濟發展程度影響地區財政收入，并與腐敗等違規問題存在相關關系；政府規模反映政府權力的大小，直接影響地區財政支出水平和預算安排。而審計機關投入審計工作的人數越多，發現各類違規問題的金額可能會越高，我們在研究中控制了上述因素的影響。分別構建模型(1)-(3)，主要變量及定義如表1所示。

Log(Auditfit)=α0+α1Max(Decisit-1, Idepit-1) +

α2Min(Decisit-1, Idepit-1)+ α3GDPit+

α4Govit+α5Stufit+εit

(1)

Log(Auditfit)=α0+α1Max(Transit-1, Itrpit-1)+

α2Min(Transit-1, Itrpit-1)+ α3GDPit

+α4Govit+α5Stufit+εit

(2)

Log(Auditfit)=α0+α1Max(Advisit-1, Iadpit-1) +

α2Min(Advisit-1, Iadpit-1)+ α3GDPit+

α4Govit+α5Stufit+εit

(3)

其中，變量下標i表示各地區；t表示時期。由于審計處理、審計整改的影響具有一定的延遲性，本文對上述解釋變量的滯后期選擇為1年。為了更好地利用Max與Min函數考察交互關系，在回歸分析中，我們對反映審計處理和審計整改的變量分別作了標準化處理(均值為0，標準差為1)。

(三)數據來源

為更加全面地考察審計處理、審計整改與財政收支違規行為的關系，以2006-2012年審計署18個特派辦，各省、自治區、直轄市31個地方審計機關作為研究對象。實證分析的數據來源于《中國審計年鑒(2007-2013)》和《中國統計年鑒(2007-2013)》。

表1 變量及其含義

四、實證分析

(一)描述性統計

主要變量的描述性統計如表2所示。

從表2可知，審計署特派辦每單位審計查出財政收支違規問題的金額要遠高于地方審計機關，這主要是由于審計署特派辦的審計對象往往是重大專項、重點項目和特大型國有企業及金融機構，每年度審計的單位數量雖少，但每個單位涉及的財政財務收支金額巨大，故審計發現違規問題的金額也較多。在審計處理中，每單位審計決定的金額、審計移送的人數和審計建議的條數，審計署特派辦普遍高于地方審計機關；而在審計整改中，審計決定的落實率，審計移送的追責率，審計建議的采納率，地方審計機關略高于審計署特派辦。這說明因雙方獨立性與隸屬關系不同，審計署特派辦在報告問題和審計處理環節的力度較大，而地方審計機關在審計整改環節的效率相對較高。

(二)多元回歸分析與結果討論

多元回歸分析結果如表3所示。

在我國，審計機關擁有一定的處理處罰權，對于審計查出的違規違紀問題，其中屬于審計職權范圍的，審計機關直接下達審計決定，提出處理處罰意見；不屬于審計職權范圍的，審計機關出具移送處理書，移送其他部門進行處理處罰；此外，針對審計發現的問題，審計機關還可以提出整章建制、加強管理的審計建議。綜合模型(1)～模型(3)，無論是審計署特派辦還是地方審計機關，無論是審計決定、審計移送還是審計建議，Max函數，Min函數的作用方向及其影響程度表明，審計處理和審計整改之間不存在交互加強的互補關系，研究假設H2得以驗證。上述研究發現，也為現實中存在的“屢審屢犯”現象提供了基于事實檢驗的經驗證據。

表2 主要變量的描述性統計

審計機關的行為能否真正減少財政收支違規問題，進而促進政府良治，不僅取決于審計處理的力度，還取決于審計整改的效果，只有兩者相互促進、相互加強，才能在真正意義上推進完善國家治理，維護社會公眾利益。我們認為，當前在我國各級審計機關中，一方面由于受到被審計單位抵制或當地政府的壓力，審計決定處理處罰揭示的問題要遠小于審計查出違規問題的金額，而真正得到整改落實的又僅僅是其中的一部分[14]，審計處理未能提升審計整改的效率。另一方面，因規制俘獲、問責不力等原因，審計整改的效果不佳[13]，導致一些體制、機制以及制度性缺陷始終未得到糾正，審計整改未能促進審計處理的效果。正是由于審計處理與審計整改之間的二元化傾向，導致審計處理和審計整改之間并不存在互補加強的關系，影響了兩者協同效應的建立，自然也不會出現“審計免疫”的良性循環。

表3 多元回歸分析結果

注:括號內的數值為t值；*為p<0.1，**為p<0.05,***為p<0.01。

(三)穩健性檢驗

進一步，通過設置交互項的方式考察兩種工作機制的關系，對審計處理與審計整改是否存在互補加強效應進行穩健性檢驗。構建模型如下：

Log(Auditfit)=α0+α1Procit-1+α2PRit-1+

α3Rectit-1+α4RPit-1+α5GDPit+

α6Govt+α7Stuft+εit

(4)

其中：Proc和Rect分別代表審計處理和審計整改。PR和RP是設定的兩個交互項，分別表示審計處理數額高于樣本中位數的審計機關的審計整改數額，以及審計整改數額高于樣本中位數的審計機關的審計處理數額，低于中位數則相應的值取0。如果PRit-1和RPit-1兩個變量的系數均顯著為負，且兩項系數的絕對值比相應Procit-1和Rectit-1系數的絕對值大，說明審計處理(或審計整改)效果好的審計機關，其審計整改(或審計處理)對審計查出違規問題金額降低的影響也將會越大，審計處理與審計整改之間存在著一種互補關系。

從表4可知，反映審計處理和審計整改的交互項PR1～PR3, RP1～RP3，不存在兩個變量皆顯著為負的情況，說明審計處理與審計整改之間不存在相互加強的交互效應。研究H2得以進一步驗證，說明本文的研究結論是穩健的。

表4 穩健性檢驗結果

注:括號內的數值為t值；*為p<0.1，**為p<0.05,***為p<0.01。

五、結論與建議

基于2006-2012年審計年鑒的實證結果表明，無論是審計署特派辦還是地方審計機關，審計處理和審計整改之間并未形成廣泛的、相互增強的“審計免疫”機制，說明受外部制度環境和內部機制設計等因素影響，我國國家審計對傳統查賬監督審計模式仍具有路徑依賴，國家審計的治理和服務功能并沒有得到有效發揮。本文的研究發現，有助闡釋近年來“屢審屢犯”現象的成因，為審計“免疫系統論”、“國家治理論”等理論的提出提供了基于事實檢驗的經驗證據；同時，也為我國國家審計工作方式轉型指明了方向。

在國家治理的框架下，國家審計質量控制的目標是不斷加強內、外部審計環境建設，通過邊審邊改、督查整改、公開促改等方式，逐步形成審計處理與審計整改協同的新機制，唯有如此，才能不斷降低審計發現違規問題的數量與金額，發揮審計監督在維護財經秩序和促進政府良治中的建設性作用，從根本上保障人民群眾切身利益。

基于此，我們提出構建審計處理與審計整改協同機制的建議如下：(1)在外部制度安排層面，應認真貫徹中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見(2015)》及相關配套文件，保障審計機關依法獨立行使審計監督權。各級黨委和政府要定期聽取審計工作情況匯報，支持審計機關依法履行職責，不斷完善審計結果運用機制；建立健全審計與組織人事、紀檢監察、公安、檢察以及其他有關主管單位的工作協調機制；把審計結果及整改情況作為考核、任免、獎懲領導干部的重要依據；建立定期公告審計結果和整改結果的報告制度，加強各級人大對督促審計查出突出問題整改的力度，逐步形成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制。(2)在內部制度設計方面，審計機關要從抵御、揭示和預防職能有效發揮角度，加強管理創新、文化創新，優化審計工作機制，探索建立符合時代發展要求的審計質量控制體系。這就需要在依據適當目標、原則和戰略而設計的審計質量管理體系各個層次上，針對性制定審計處理與審計整改協同的質量控制程序。

[1] 任劍濤.財政監督與政府執行力——對《利馬宣言》的擴展性解讀[J].中國行政管理, 2011(6):37-41.

[2]PollittC,SummaH.Reflexivewatchdogs?howsupremeauditinstitutionsaccountforthemselves[J].PublicAdministration, 1997,75(2):313-336.

[3]BringseliusL.Thedisseminationofresultsfromsupremeauditinstitutions:independentpartnerswiththemedia?[J].FinancialAccountability&Management, 2014,30(1):75-94.

[4]González-DíazB,García-FernándezR,López-DíazA.Communicationasatransparencyandaccountabilitystrategyinsupremeauditinstitutions[J].Administration&Society, 2013,45(5): 583-609.

[5] 劉家義.國家治理現代化進程中的國家審計：制度保障與實踐邏輯[J].中國社會科學, 2015(9):64-83.

[6] 宋常.“免疫系統”理論視野下的國家審計[J].審計與經濟研究, 2009(1):4-11.

[7] 趙麗芳，于亞瓊.基于生物熵視角的國家審計“免疫系統”功能分析[J].審計研究, 2011(4):53-57.

[8] 譚勁松, 宋順林.國家審計與國家治理：理論基礎和實現路徑[J].審計研究, 2012(2):3-8.

[9] 王躍堂, 黃溶冰.我國審計質量控制體系研究[J].審計與經濟研究, 2008(6):15-20.

[10] 彭華彰, 劉曉靖, 黃波.國家審計推進腐敗治理的路徑研究[J].審計研究,2013(4):63-68.

[11] 歐陽華生.我國國家審計公告信息分析：2003-2006——解讀我國財政違規資金特征[J].審計研究, 2007(3):8-15.

[12] 黃溶冰, 王躍堂.我國省級審計機關審計質量的實證分析(2002-2006)[J].會計研究, 2010(6):70-76.

[13] 黃溶冰. 經濟責任審計的審計發現與問責悖論[J]. 中國軟科學,2012(5):182-192.

[14] 鄭石橋, 和秀星, 許莉.政府審計處理處罰中的非正式制度：一個制度沖突理論架構[J].會計研究, 2011(7):85-91.

[15] 黃溶冰, 李玉輝. 公共財政視角下的納稅人權利保護與審計監督[J]. 稅務研究, 2009(6):72-74.

[16]CremersKJ,NairVB.Governancemechanismsandequityprices[J].TheJournalofFinance, 2005,60(6):2859-2894.

[17] 黃溶冰, 烏天玥.國家審計質量與財政收支違規行為[J].中國軟科學, 2016(1):165-175.

[18] 劉愛東, 張鼎祖. 中國地方審計機關效率測度與分析[J].審計研究, 2014(5):60-67.

[19] 楊亞軍.國家審計推動完善國家治理路徑研討會綜述[J].審計研究, 2013(4):14-19.

(責任編輯:漆玲瓊)

Audit Proceeding, Audit Rectification and Public Financial Revenue and Expenditure Violations

HUANG Rongbing

(SchoolofAccounting,ZhejiangGongshangUniversity,Hangzhou,Zhejiang310018,China)

This paper surveys the impact of the relationship between audit proceeding and audit rectification on the questionable amount discovered in governmental auditing based on 2006 -2012 audit yearbook data. The research findings show that, regardless of the local audit organs or the specially appointed offices of Audit Administration, the independence and subordinate relationship are different, but there is not an obvious mutual enhancement complimentary impact on lowering the questionable amount discovered in audit. The research conclusion of this paper is that, in process of maintaining national financial and economic order, and promoting good governance of the government, the practical expression of governmental auditing still has a distance from the theoretical requirement of serving national governance and advocating audit immunity, and it is necessary to strengthen the construction of the coordination mechanism of audit rectification and audit handling.

violations of public financial revenue and expenditure; audit proceeding; audit rectification; complementary relationship

2016 -11 -12

國家社會科學基金后期資助項目(15FJY011)

黃溶冰(1972—)，男，廣東龍川人，浙江工商大學財務與會計學院教授，研究方向：審計與內部控制。

F273

A

1003 -7217(2017)02 -0081 -06