國外審計監管經驗對我國的借鑒與啟示

●田方園

國外審計監管經驗對我國的借鑒與啟示

●田方園

本文通過對國際監管組織以及美英日等國審計監管組織的設立背景、機構性質、經費來源、檢查形式介紹，分析該類部門組織監管方式的優點和弊端，借鑒其先進經驗和做法，注意規避其不合理和局限，并就此提出建議。

會計審計 審計監管 國際合作

隨著經濟全球化的持續推進 ，必然推動資本流動和會計服務的國際化，也必然推動會計審計監管的國際化。隨著對外開放步伐的加快，加強跨境監管合作，事關維護國家主權和經濟信息安全，事關保障我國企業合法權益和“走出去”戰略的實施。因此，跨境監管合作得到國務院領導和財政部領導的高度重視和多次批示，也引起了國內外各界和新聞媒體的高度關注。財政部、證監會等政府部門穩步推進審計監管跨境合作，并積極參與國際會計審計規則制定。財政部領導明確指示要“充分利用跨境監管這個平臺，按照國際慣例和通行做法依法開展檢查，贏得國際社會和各國監管機構的信賴，提升中國財政部門監管的公信力，打造在國際上有影響力的品牌”。

歐美國家的會計審計監管合作起步較早，應運而生的國際監管組織以及歐美國家的會計審計監管組織也在跨境監管中逐漸明確了監管方式和發展方向，有值得借鑒之處，也有應當避免的問題。

一、國際審計監管組織綜述

（一）國際獨立審計監管機構論壇

國際獨立審計監管機構論壇 (International Forum of Independent Audit Regulators,IFIAR)是以全球獨立審計監管機構為成員的組織，美國、加拿大、英國、德國、法國、荷蘭、新加坡、澳大利亞、日本、韓國、南非等國家均為IFIAR的成員。中國在亞洲的主要貿易伙伴都是IFIAR成員。

IFIAR為全球成員提供平臺，讓他們能夠交流最佳的審計檢查經驗，從而研究一套統一的審計檢查模式，讓各國作為參考以研究自身的審計檢查模式。參考模式傾向于以風險為本的審計檢查模式，而并非采用固定次數的審計檢查。該模式考慮到各國的資本市場狀況、會計師事務所的風險狀況及其客戶。特別重要的是，IFIAR對獨立審計監管機構訂立了核心原則并敦促其成員積極遵從，其目的是促進獨立審計監管的成效。2015年6月30日，IFIAR宣布批準了其多邊諒解備忘錄。該多邊諒解備忘錄旨在通過提高成員之間的信息共享提高公眾公司的審計質量。此多邊諒解備忘錄的初衷在于促進成員之間對審計師的公眾監管在信息互換方面的合作，包括日常檢查、執法調查、執法調查和注冊。

（二）國際證監會組織

國際證監會組織是匯集了世界各國的證券監管機構的國際組織，并且公認為證券行業的全球準則制定者。國際證監會組織致力于證券監管方面的國際公認準則研究、實施和促進。

國際證監會組織關于證券監管的目標與原則作為證券監管領域的準則已獲得20國集團(Group of Twenty,G20)以及金融穩定委員會的認可。國際證監會組織致力于建立健全的全球資本市場以及強大的全球監管框架。

國際證監會組織的目標是國際證監會組織成員會，包括：合作開發、實施和促進遵守國際公認且一致的規制、監管和執法標準，以保護投資者，維護公平、高效和透明的市場，并尋求解決系統性風險；通過在對不當行為的調查以及對市場和市場中介機構的監管方面加強信息交換以及合作，加強保護投資者，并提高投資者對證券市場誠信的信心；根據各自的經驗，在全球和區域層面交換信息，以協助市場發展、加強市場基礎設施建設并實施適當的監管。

二、發達國家審計監管機構經驗借鑒

（一）美國公眾公司會計監督委員會

在美國，審計師行業的主要監管機構是公眾公司會計監管委員會(Public Company Accounting Oversight Board， PCAOB)，上市公司主要的監管機構為美國證監會 (Securities and Exchanges Commission，SEC)。

PCAOB是依據薩班斯法案成立的。薩班斯法案第101-109條規定了PCAOB的成立、權限、職能。PCAOB的職責包括監管對出具美國上市公司審計報告或在編制美國上市公司審計報告中起到重要作用的境外會計師事務所。

PCAOB是獨立于行業的法人組織，對美國國會負責。在該法案中，美國國會規定PCAOB受US SEC監督。US SEC負責檢查其工作，包括變動或廢除其職權；其處罰程序受US SEC監督，US SEC可以加重、減輕其作出的處罰，也可以修改或取消其處罰決定。PCAOB采納的所有規則均需獲得US SEC的批準。

1、監管經費來源。PCAOB的經費來自美國上市公司繳納的“會計支持費 (accounting support fees)”。PCAOB每年進行經費計算，且須經US SEC審批。除會計支持費，公眾會計師事務所亦須交納費用，以承擔事務所注冊申請及事務所定期報告的處理審閱費用。PCAOB的經費不存在來自會計和審計行業的不當影響。

2、監管職責。按照薩班斯法案規定，PCAOB的職責為“監管那些適用于證券法規定的公司的審計及相關事項，通過編制審計報告達到翔實、準確、獨立以保護投資者權益，促進公眾利益”。PCAOB的主要職責分為四個方面：負責對美國證券市場交易的上市公司、經紀商或經銷商進行審計的會計師事務所的注冊登記；對注冊的事務所執行檢查；制定審計與鑒證、質量控制、職業道德及獨立性等準則；對于事務所及相關個人違法或違反執業準則的行為，進行調查及處罰。

3、監管方式。會計師事務所（美國及其境外）編制或簽發美國上市公司審計報告，或在審計報告的編制或簽發之中起到重要作用的，應向PCAOB申請注冊登記。對于執行上市公司審計的會計師事務所，沒有另外的許可規定。

另外，根據薩班斯法案規定，PCAOB對注冊的事務所展開持續性的檢查工作。檢查內容為事務所在涉及美國上市公司的審計實施、審計報告簽發、相關事項中是否遵循薩班斯法案、PCAOB及US SEC的規定、相關專業準則。PCAOB對上市公司審計客戶超過100家以上的會計師事務所，須進行年度質量檢查，上市公司審計客戶不足100家(含)的其他事務所，至少每三年檢查一次。這些檢查由PCAOB自身直接執行。

簽發審計報告或在其中起到重要作用的境外會計師事務所，亦屬于PCAOB的監管范圍。PCAOB可與境外審計監管機構達成合作協議，以完成這方面的工作。

4、調查與執法。PCAOB依法對上市公司的審計師履行調查及處罰的職責。若確定會計師事務所或審計師個人存在違法違規行為，PCAOB有權進行處罰。具體處罰措施包括：吊銷會計師事務所在PCAOB的注冊；暫停或禁止審計師個人從業于任何注冊的公眾會計師事務所；限制相關會計師事務所或審計師個人的業務活動、職能、運作；處以罰金。

（二）英國財務報告委員會

在英國，審計行業的主要監管機構是財務報告委員會(Financial Reporting Council,FRC)，上市公司主要監管機構為金融服務管理局 (Financial Services Authority,FSA)，FRC向英國國會報告。

1、相關條文。FRC對會計行業的監管權限在2003年得到大幅擴展，原因是繼安然、世通等跨國公司倒臺后英國政府宣布實行多項改革，以提高公司治理標準，加強會計、審計行業并針對這些行業創建獨立的監管體系。FRC審計行業監管權限已在2006年 《公司法》(Companies Act 2006)第42部分中予以規定。

2、FRC的性質。FRC是獨立于行業的法人組織，屬于擔保責任有限公司，部分資金由政府和行業提供，董事會成員由商業、創新和技能部秘書長委任。董事會至多有二十名董事，包括董事會主席、副主席（由商業、創新和技能部秘書長指定）、首席執行官、六名業務機構主席，以及至多十一名非執行董事。非執行董事構成董事會的主體。董事會成員均不是執業審計師。

目前，FRC根據協議出資，即FRC的各項費用由商界、會計行業與英國政府共同支付 （政府出資比例最小）。FRC的監管職責主要涉及公司治理、列報、審計、精算實務以及會計師、精算師的職業水準。在審計監管方面，FRC的工作范圍延伸至：(1)審計英國上市公司的會計師事務所；(2)審計其他公眾利益實體的會計師事務所。

3、監管方式。在英國，審計師的注冊、監督和紀律處分由經認可的監督機構負責(大多為當地注協)。FRC負責對這些機構的監管情況進行獨立監督，從而監控審計情況。對于執行上市公司審計的會計師事務所沒有另外的許可規定。

從語篇記憶角度出發，實驗證明睡眠質量不僅影響完整文本及談話的組織，而且對構成英語語言的基本要素造成影響；如整詩的結構、單詞的會意及句法語法分析；從英語學習角度出發，語篇能力呈現于真實的會話并能展示學習者擁有的語言能力，即學習者內在能力能通過外在行為得以體現，因此睡眠質量直接影響記憶，間接影響學習成效。因此在實際教學中，教育者需要考慮如何提高學習者睡眠以提高學習成績。首先，可以推遲早自習30分鐘學生以清醒的狀態去投入學習；其次，可以適當減少題海戰術，提高作業質量，提高作業多樣性；再者，可以與家長及時聯系為學習者設定固定的睡覺時間并嚴格執行；最后，30分鐘的午休時間是有必要的。

另外，FRC還有獨立于經認可的監督機構之外的法定權限，包括：(1)監控主要公眾利益實體的審計情況；(2)對涉及重大公眾利益訴訟案件的法定審計師進行紀律處分。通過轄下審計質量復核團隊，FRC可以直接對公眾利益實體的審計師實施檢查。

目前，在FRC管轄范圍內審計十家或以上公眾利益實體的事務所有九家。這九家事務所被視為主要會計師事務所，需接受FRC的檢查，檢查內容包括審計質量控制。這九家事務所當中，最大的四家事務所每年檢查一次，其他五家的檢查周期可適當延長，但不得超過三年。自2013年4月1日起，檢查工作被全權委托給經認可的監督機構，但仍需接受FRC的管理和監督。

在與國外監管機構跨境合作方面，FRC尤其是下屬專業監督團隊和審計質量復核團隊，會定期與國外審計監管機構會面，并就法定審計和公眾利益實體審計師的檢查工作進行密切合作。

4、調查與執法。FRC依法對公眾利益實體的審計師進行調查與違紀懲戒。FRC將非公眾利益實體的調查工作委托給經認可的監督機構。

一旦FRC確定會計師事務所或審計師個人發生違規行為，FRC有權施行紀律處分。FRC可對會計師事務所和審計師個人施行的懲罰措施包括：訓誡會計師事務所或審計師個人；限制會計師事務所或審計師個人的業務活動、職能或運作；暫停或撤銷在相關監督機構的注冊；處以罰金。

（三）日本注冊會計師與審計監管委員會

日本審計行業的主要監管機構為日本注冊會計師與審計監督委員會 (Certified Public Accountants and Auditing Oversight Board，CPAAOB)。 CPAAOB是日本金融廳(Japanese Financial Services Agency,JFSA)下屬機構。JFSA也是日本上市公司的主要監管機構，JFSA對首相負責。

CPAAOB的經費由政府的國家財政預算提供。因此，CPAAOB的籌資不會受到會計和審計行業不當壓力的影響。CPAAOB負責對日本的注冊會計師和會計師事務所進行監督，其職責包括：對會計師事務所進行檢查，對日本注冊會計師協會 (Japanese Institute of Certified Public Accountants,JICPA)執行的質量控制復核項目進行監督，并參照檢查結果，向JFSA提出有關行業管理和其他措施的建議；審議針對注冊會計師和會計師事務所的懲戒措施；組織實施注冊會計師考試。

3、監管方式。日本上市公司的審計師必須在JICPA登記注冊(這一職能由JICPA內部的上市公司會計師事務所中心履行)。對于執行上市公司審計的會計師事務所沒有另外的許可規定。

CPAAOB是負責監督JICPA、日本的審計師和會計師事務所的法定監管機構。CPAAOB對會計師事務所、審計師和JICPA執行檢查。JICPA首先會對會計師事務所進行審計質量控制執業審核并出具報告。這些質量控制復核成果的報告將會提交給CPAAOB。CPAAOB在這些報告的基礎上會對JICPA和會計師事務所進行實地檢查。

依據相關法律，JICPA應每三年對大型會計師事務所進行一次質量控制審查。在實務中，這些大型會計師事務所每兩年即接受一次JICPA的檢查。CPAAOB每月都會收到JICPA提交的有關質量控制審查結果的報告。在這基礎上，CPAAOB對具有超過100家上市公司審計客戶或超過1000名審計師的事務所進行檢查。

對于為日本上市公司提供審計服務的境外會計師事務所，CPAAOB有權對其進行檢查，并要求這些事務所提供相關文件檔案，以便CPAAOB開展監督工作。

在與境外監管機構跨境合作方面，CPAAOB會與海外相關機構合作。例如，CPAAOB已與美國PCAOB簽訂合作協議。

4、調查與執法。JFSA負責對日本的審計師和會計師事務所進行調查與違紀懲戒。依據相關法律規定，在決定責罰注冊會計師和會計師事務所時，JFSA應咨詢CPAAOB，并在召開聽證會后聽取CPAAOB的意見。CPAAOB對違規案件進行審議后，會向JFSA提議對當事機構 (人員)采取行政處罰或其他必要的懲戒措施。CPAAOB也會就JFSA理事的決定是否合理發表意見。

三、國外審計監管對我國跨境監管的啟示

綜觀中外監管機構面對的監管對象、市場的廣度，國外監管機構如何在監管資源有限的情況下高效完成監管工作任務，有以下幾個特點值得學習借鑒。

（一）經費獨立

作為一個獨立于行業的監管機構，首先要從經費來源上保障其獨立性，大多數國家的監管機構經費或者來源于行業會費，或者來源于行業與政府共籌。這種經費籌集方式不僅從總量上擴大了監管資源，建立了與行業發展相匹配的監管資源來源機制，而且因為不是聯邦機構，運作更加市場化，能夠吸引到專業化人才，從而保證更加專業的監管。但是這種經費籌集方式也許從一定程度上避免了某一家會計師事務所權力尋租的危險，但仍然無法避免幾家大型會計師事務所聯合向監管機構施壓的可能。我國會計審計行業雖然存在行業協會、交易所等眾多自律組織，而且《會計法》《注冊會計師法》也賦予了行業協會類似的自律管理職責，但是由于種種原因我國行業協會尚未在自律管理方面發揮實質作用。行政主管部門需要考慮推動行業協會等自律組織的轉型定位，使其切實履行法律賦予的自律管理職責。

（二）法治化監管

一是監管機構由法律設定。PCAOB根據2002年的薩班斯法設立。二是監管職責由法律規定。FRC審計行業監管權限已在2006年《公司法》中予以規定。三是緊密圍繞法定職責開展工作，獨立執法，嚴格執法。日本注冊會計師與審計監督委員會的績效考核指標基本都是圍繞執法工作設定的，法治化貫穿始終使得監管機構職責相對明確，對于職責的重大調整，必須經過立法程序，監管機構的執法任務、監管目標單一，監管工作相對獨立，與市場的邊界也比較清晰。與其他國家監管機構相比，中國監管部門所面對的市場還處于新興加轉軌的快速發展階段，新情況、新問題不斷涌現，一些工作很難預見，也無法用立法進行固化，這就使得中國監管部門職責邊界難以確定，監管目標多元化，監管工作承載的任務更加復雜。

（三）監管資源主要投放在事中和事后

美國PCAOB、英國FRC以及日本的CPAAOB主要監管資源都集中在事中和事后。該三大機構均對監管的審計師以及會計師事務所實行“注冊制”。“注冊制”的核心不在于注冊本身，更多的要義在于形成一整套注冊后的事中和事后監管機制安排。目前，中國有關監管部門正在按照簡政放權的要求，大幅度取消和壓縮事前行政許可，改為事后備案或下放到自律組織備案，在放松前端管制、降低準入門檻、轉變審核理念的同時，更加注重構建與之匹配的事中、事后監管機制安排，從而有效防范風險，維護市場秩序，保護投資者合法權益。

（四）檢查方式多樣

在檢查方式上，國外監管機構因為機構設置或者行政分工等原因，主要負責審計師和會計師事務所的注冊、日常檢查、行政監管等工作。這樣的部門分工可以保證對會計審計行業監管的專業性。但是在會計審計市場，審計師和會計師事務所只是市場主體發債、上市、年審等市場行為的一環。如果對審計師和會計師事務所的檢查僅僅局限于執業程序、重要性水平或者取證是否充分，而不從其他行為主體，比如企業方面入手檢查真實性，是很難做到對市場行為全過程全鏈條的監督。中國方面，財政部既具有對注冊會計師行業的監督職能，也有對企業的檢查手段。每年的會計信息質量檢查一般是從會計師事務所和企業兩方面，雙向檢查雙向延伸。在企業檢查發現了問題，可以延伸至會計師事務所，檢查審計程序是否執行到位；在會計師事務所檢查發現了重要性水平不合理，可以延伸至企業確認實際情況。這種雙向延伸的檢查方式從很大程度上避免企業和會計師事務所聯合造假的情況，保證監督檢查的效力全面。

（五）注重加強國際合作

在國際合作不斷加強的形勢下，需要各國審計行業監管者共享信息和跨國合作，這樣的合作能使管理者、注冊審計公司和逐步增加跨國投資的投資者共同受益。以PCAOB為例，薩班斯法案要求在美上市的外國公司和會計師事務所都要在PCAOB登記并接受監管，之后PCAOB一直努力與各國商議跨境合作事宜，至今為止，PCAOB已經與多個國家簽訂了跨境監管合作協議。國際上，由于國際監管重疊或者疏漏、沖突等問題，催生了國際監管合作，國際證監會組織等國際組織也應運而生。為各國監管者及時交換信息、交流經驗提供了平臺，在國際監管合作中體現出高效性和專業性的優勢。隨著我國企業不斷地“走出去”，國際合作和跨境監管的必要性和緊迫性不斷加大。自1995年中國證監會加入證監會國際組織，中國財政部、證監會等行業監管部門通過單邊、雙邊和多邊途徑加強了與境外監管機構的監管合作與協調。在跨境監管合作中，中國一直堅持基于相互信任的委托監管協議，包括審計信息的共享和保密，反對“長臂監管”，充分尊重對方主權和國家法律。■

（作者單位：財政部駐山東專員辦）

[1]巴塞爾銀行監管委員會.第三版巴塞爾協議[M].北京：中國金融出版社,2011.

[2]李柏楊.關于中美跨境審計監管的研究[J].中國注冊會計師，2013，（02）.

[3]李海珍.歐盟審計協調研究[D].濟南：山東財經大學，2014.

（本欄目責任編輯：尹情）