“經濟警察”緣何會“說謊”

“經濟警察”緣何會“說謊”

主持人：結合背景材料和當前現實，請談談本來作為“經濟警察”的會計師事務所為什么會淪為上市公司造假的“幫兇”？具體分析其中蘊藏的深層次原因。

黎昭：我認為最主要的原因還是利益驅動。客觀地說，目前國內會計師事務所行業競爭較為激烈，由于生存環境和各種考核、競爭壓力，不得不冒著風險、違反職業道德去迎合客戶需求，這在小型事務所中更普遍。另外還有兩個因素值得思考：一是會計師事務所的執業違法成本較低，因此，財政部近幾年來加大了對違法違規會計師事務所的處罰、懲罰力度，增加其違法成本；二是近些年來在支持國內會計師事務所發展的理念下，國內會計師事務所也掀起一部分兼并、重組、新設熱潮，但總所在分所管理、獨立性、項目執業質量等方面存在較多問題，很多情況下是分所在執業時違反了執業道德。

蔡根：“經濟警察”竟然淪為造假幫兇，上海大智慧股份有限公司造假案值得我們深思。從制度設計上看，會計師事務所這一社會主體的出現，主要的目的就是有效保障會計信息的真實、公允。之所以出現了上述案例闡述的情況，我認為主要有以下幾方面原因：一是體制不順。我們的設計目標是讓會計師事務所成為“經濟警察”，但是具體的運行模式卻是讓會計師事務所受聘于上市公司。讓被監督對象雇傭 “經濟警察”來監督自己，這樣的體制是不順的，出現會計師事務所幫助上市公司造假的情況，也就不足為怪了。二是懲罰力度不夠。在實踐中，還是有較多公司造假案并未追究會計師事務所的連帶賠償責任，未能讓這些會計師事務所得到應有的懲罰，也就不能遏制造假行為。同時，對于會計師事務所的監管，從全國總體水平來講，還有待進一步加強。當然，對江蘇而言，近年來加大了監督力度，嚴懲違法行為，對相關會計師事務所和注冊會計師采取嚴厲處罰措施，予以警告，甚至吊銷注冊會計師證書或撤銷會計師事務所。即便這樣，也還未能形成壓倒性的威懾作用。三是職業文化欠缺。在西方，注冊會計師是一個地位很高的職業，從業人員具有很高的素養，嚴格秉持職業操守，不會輕易做出違背職業道德的事情。但在我國，這方面還很欠缺。

宋京津：本應作為“經濟警察”的會計師事務所之所以會淪為上市公司造假的幫兇，其深層原因在于，一些企業也包括上市公司雖然進入了市場經濟，但其現代企業制度仍未建立起來，公司治理結構不健全。股東大會、董事會和經理層的制衡機制失效，這就造成“內部人控制”的局面。大股東和管理層并未分離，而真正分離的是小股東的所有權和管理權。在此背景下，雖然對上市公司的審計業務是由股東來聘請，但“內部人控制”使得上市公司管理層由被審計人變成審計委托人，決定著審計師的聘用、續聘、收費等，成為了會計師事務所的“衣食父母”。

會計師事務所是中介機構，講求社會效益，為社會公眾的利益服務；但它也是一個企業，也講求經濟利益。因此，事務所還是將審計當成生意來做的。上市公司是它的客戶，審計業務是它的一筆生意。為做好這筆生意，事務所在審計過程中，往往會遷就上市公司，甚至發生與其共謀財務造假的行為，這樣必然帶來會計信息的誤導或遺漏，從而給信息使用者特別是投資者造成重大損失，進而阻礙資本市場的健康發展。

劉克文：我認為稱會計師事務所為“經濟警察”定位不準確。注冊會計師在西方國家被戲稱為國家不花錢的 “經濟警察”，也稱為市場經濟的“看門狗”。我們說注冊會計師本身是從西方市場經濟國家引進的，對維護經濟秩序確有不可替代的作用。但是西方國家是成熟的市場經濟，我國有我國的特殊歷史文化背景和不同的國情，因此，不能盲目夸大這種作用。不切合實際地給注冊會計師戴高帽子，這樣不僅不會給注冊會計師帶來好處，反而容易讓社會公眾對注冊會計師產生過高的期望值。經濟是綜合體，是涉及方方面面的大系統。注冊會計師僅僅在財務會計方面有些專長，經濟警察的說法定位不準，范圍過大。注冊會計師的工作涉及經濟生活許多方面是事實，但這并不表明注冊會計師就成了萬事通，譬如，注冊會計師參與典當行、擔保公司、醫院審計，未必了解那個行業的專用名詞和基本業務流程，籠統的審計程序無法保證其有效性。

上市公司與注冊會計師事務所造假共謀的原因是復雜的。我認為，一是注冊會計師制度安排上的先天缺陷。注冊會計師是委托審計，上市公司的最終委托人是社會公眾，但這只是理論上的，實務中注冊會計師的委托人是上市公司的管理當局 （實際上也可能是業務監管當局）。一方面，審計工作受國家法律法規、審計準則的規范，注冊會計師必須堅持原則、避免風險；另一方面，注冊會計師也要考慮維護與客戶的業務關系，注冊會計師有可能在二者之間尋求平衡。二是我國注冊會計師不可能具備真正意義上的獨立性。除了上述注冊會計師的委托人是上市公司的管理當局外，我國注冊會計師的業務來源沒有獨立性。離開了獨立性，注冊會計師審計風險和審計質量也就無從談起了。三是我國注冊會計師在夾縫中求生存，為了滿足客戶走“法律程序”的必要，而接受其“替罪羊”的要求。四是我國會計師事務所基本上都是以業務為導向的，很少見到以審計質量為導向的會計師事務所。五是受其審計范圍的限制，我國注冊會計師審計具有天然局限性，注冊會計師只能增強財務報告使用者的信任程度。

主持人：上述兩起案例中負責審計的立信會計師事務所和華倫會計師事務被法院判決承擔連帶責任，說明了什么問題？這一判決結果對當前注冊會計師行業發展有何影響？

黎昭：負責審計的會計師事務所承擔連帶責任，這意味著法律更加注重保護投資者權益，未來投資者維護自己的權益將更加便利，既可以向造假上市公司索賠，又可以向會計師事務所索賠。對會計師事務所的賠償責任的追究，總的來說對我國注冊會計師行業的發展應該起到積極的作用。會計師事務所違法成本的提升，一方面會促進會計事務所加強執業質量管理，強化風險意識，更加謹慎執業，提高審計質量；另一方面會使會計師事務所審計風險加大，直接增加審計成本。以后會計師事務所為了規避此類風險，會通過培訓、學習的手段來提高審計人員的執業水平，從而會促進注冊會計師行業整體素質的提高。

蔡根：我認為上述案例中負責審計的會計師事務所被法院判決承擔連帶責任，這就意味著對幫助造假的會計師事務所追究連帶責任成為新常態，從而確立了會計師事務所對上市公司造假行為承擔連帶責任的認定標準，體現了審判機關對會計事務所幫助造假危害性的重視。這一判決結果對當前注冊會計師行業發展具有深遠的影響。它將有助于遏制造假行為，“造假必追責”，讓會計師事務所帶上“緊箍咒”，讓其不能無成本或小成本地造假，從而獲取高額利潤。同時也有助于理順市場環境，那些通過與上市公司串通一氣，招攬審計業務的行為，攪渾了社會審計市場，讓遵紀守法的會計師事務所失去良好的發展環境。對造假會計師事務所嚴懲，讓市場回歸正常秩序，促進會計師事務所努力提升自身執業質量，通過良好的執業水準獲得市場認可，從而保障注冊會計師行業健康有序發展。

宋京津：一般而言，如果會計師事務所出具的是標準意見審計報告，則說明上市公司財務報表的可信度有了比較大的保證，投資者根據報表內容對上市公司的業績表現作出分析、判斷，對其未來發展進行預測，也就有了可靠基礎。如果審計師出具了非標準審計意見，對這樣的公司，投資者在投資時則會慎之又慎，甚至放棄投資計劃。然而，在現實中，也會出現被審計師認為是“合格產品”的財務報表，最終卻被證實是“偽劣產品”的事例。會計的目標是向使用者提供有用信息而便于他們更好地決策。若會計師不能提供有用的信息，甚至提供虛假的信息，而審計師又起不到應有的鑒證作用時，資本市場上便沒有人再使用這種信息，慢慢地，會計信息將被其他更有用的信息所取代，這對會計學科、會計工作和注冊會計師行業的打擊將是毀滅性的。負責審計的立信會計師事務所和華倫會計師事務被法院判決承擔連帶責任，意味著今后對注冊會計師執業的事中和事后監管將更加嚴格。會計師事務所和注冊會計師應規范執業，否則將遭受巨額索賠的連帶賠償義務。

劉克文：兩起案例中負責審計的立信會計師事務所和華倫會計師事務被法院判決承擔連帶責任，說明法院堅持依法治國的理念和實事求是的態度。長期以來，注冊會計師行業與法律界人士對審計責任存在“程序觀”和“結果觀”的爭論。我認為，認定會計師事務所是否應當承擔民事賠償責任要把握三個要點：一要看注冊會計師有無伙同舞弊的動機；二要看注冊會計師的審計報告與利害關系人所造成的損失有無因果關系；三要看有無造成實際損失后果。出具具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告。

這一判決結果對當前注冊會計師行業發展帶來兩大方面的主要影響：一是中國證券民事賠償將重新進入活躍期。只要虛假陳述行為存在，其就可以作為被告，適用于舉證責任倒置原則，由其向法庭自我證明清白，或承責或免責，倒逼注冊會計師更好地保護投資者利益；二是以儆效尤，體現法治精神，促進注冊會計師行業的健康發展。依據深口袋理論的觀點，如果訴訟使事務所的財產損失較多，它們就有更多的動力去發表準確的審計報告。但是，我對此并不持樂觀的態度，只要以市場為導向，以業務量考核為首要指標，就不可能杜絕存在誤導和虛假陳述的審計報告。

主持人：據悉，截至2016年12月31日，全國共有執業注冊會計師105218人，合伙人（股東）32515人，會計師事務所7408家，全行業2016年度業務收入突破700億元。隨著注冊會計師隊伍的壯大，相伴而來的是對會計師事務所的監管問題。請談談當前我國會計師事務所監管市場面臨著哪些挑戰？

黎昭：我認為當前會計師事務所的監管主要面臨以下幾方面挑戰：一是分類監管和監管政策問題。近幾年，我國會計師事務所數量不斷增多，隊伍不斷壯大，但事務所規模、執業質量參差不齊，因此要積極落實財政部分類監管理念，提高監管專業化水平，要著重加強對中小、執業不規范的會計師事務所的管理。同時應當改善 “救火式”監管政策，建立科學的監管政策體系，實施規范的事前、事中、事后的日常監管措施。二是多頭監管問題。目前，財政部（包括注協）和證監會均能對會計師事務所進行監管，但其監管思路存在一定差別，不利于形成統一的監管理念和監管導向，監管協調機制有待進一步完善。三是監管人才問題。目前會計師事務所的監管力量很薄弱，據我了解的情況，監管中主要是借助事務所查事務所、會計師查會計師，監管力量和監管人員素質有待進一步提高。

蔡根：隨著注冊會計師行業的迅速發展，會計師事務所的監管也面臨諸多挑戰。我認為，目前主要的挑戰來自于以下幾個方面：一是監督力量不足。截至2016年末，江蘇共有執業注冊會計師5478人，會計師事務所502家，全行業2016年度業務收入55億元。而江蘇省財政廳監督檢查局檢查人員畢竟有限，當然我們也采取了整合全省財政監督資源、聯合注冊會計師協會共同監管等措施加以解決，但監督力量還是明顯不足。二是業務水平欠缺。注冊會計師審計本身就是專業性、技術性很強的職業，從事相關監督工作的人員也應具備相應的業務知識和水平，應該說財政監督系統還是較為缺乏這樣的人才。在實踐中，我們往往會聘請相關專家來實施監督。即使這樣，對于組織管理、問題定性、實施處罰等環節，還是需要財政監督人員具體實施的。三是法律制度不夠健全。目前的《注冊會計師法》對于會計師事務所的規范不夠全面、具體，特別是對注冊會計師的部分禁止性行為，并未規定相應的罰則，使得該法的約束力大打折扣。

宋京津：目前，我國對會計師事務所的監管主要有兩條線：一是行政監管。即財政部門、審計機關、證券監督管理機構等政府部門運用外在行政力量對注冊會計師行業進行監督和管理，是一種他律監管；二是行業自律。其權限屬于中國注冊會計師協會及其地方協會，該協會承擔著《注冊會計師法》賦予的職能、財政部黨組委托和財政部領導交辦的職能、注冊會計師協會章程規定的職能等。在多頭監管的情況下，中注協、證監會、財政部、審計署、銀監會、保監會等行政監管部門都可能作出處理，這不但給被監管的注冊會計師、會計師事務所帶來極大的負擔，也降低了行政監管部門所作出認定的權威性、可執行性，行政監管的有效性大打折扣。注冊會計師協會一直是作為財政部門下屬部門，秘書長由政府部門行政任命，監管權來源于政府授權，并未真正具有行業協會應有的獨立性。而且，注協的監管模式難以對注冊會計師執業質量形成有效監管。如注協的會費收入是按照事務所營業額的一定比例繳納的，其造成的后果是注協與事務所之間的關系實質上類似于母公司與子公司之間的財務關系，在這種關系下，注協怎么可能對違規的事務所進行公正的監管和處罰呢？可見，行業自律還有很長的路要走。

劉克文：《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》從第二章到第四章都是談的執業許可，只有第五章談的是監督管理。顯然，其仍然是重執業許可，輕監督管理的。從表面上看，它放寬了對注冊會計師行業的準入條件，優化了會計師事務所執業許可和分所執業許可的申請程序，刪減了省級注冊會計師協會出具審計業務情況證明、驗資證明、注冊會計師證書復印件等申請材料，將跨省遷移調整為備案管理，實際上形成壟斷更為明顯。

無論是大所小所，都是單獨的個體執行的，每個人的智力、層次、理解能力、認真程度是不相同的，職業判斷也會有所不同。在此過程中，我國會計師事務所監管市場面臨的挑戰和問題也很多：一是監管與被監管的矛盾問題。二是檢查人員對被檢查事務所基本情況缺乏了解，難以真正檢查出問題。三是法律法規協調問題。《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等相關法律法規對注冊會計師在執業中履行的工作程序，工作結果與應承擔的法律責任的認定標準存在差異，實際工作中不易把握。四是財政、審計、稅務、銀行等相關部門之間的協調監管問題。既要避免各部門之間的重復監管問題，又要防止各部門因監督視角不一致而產生分歧。五是綜合平衡檢查問題。財政監督往往是抽取單個審計底稿檢查，而審計則可能面臨四種情況：一種是多年老客戶；一種是被審計單位與被投資單位同時由本所審計；一種是同一家往來單位既有應收賬款，又有預付賬款，還有長期應付款和其他應付款，在同一企業詢證函中函證；再一種是除了執行年報審計外，還執行了專項審計或者企業所得稅代理。值得注意的是，不同的情況需要監管的重點也不一樣，不同行業、不同企業執行不同的檢查程序，即使是同一行業，由于企業性質、規模、經營模式不一樣，采用的審計程序也不一樣。六是重要性水平問題。我發現歷年檢查都對重要性水平存在分歧。譬如，在檢查寧海某農產品市場有限公司土地使用權原始發生額2727.03萬元，使用期限40年，按規定應攤銷68.17萬元，公司攤銷82.64萬元，多攤銷14.46萬元，審計未作調整，長期待攤費用科目重要性水平為0.5%，但這是認定層次的重要性水平，該公司資產總額為12000萬元，占資產總額的0.12%，僅此筆誤差，未超過重要性水平。我們究竟該如何理解審計報告中 “審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報”？還有劃分社會責任和審計責任問題、審計價格無序競爭問題等，都是當前我國注會行業監管需要理清和明晰的問題。