歐盟審計輪換制度的影響及借鑒

●楊琬君

歐盟審計輪換制度的影響及借鑒

●楊琬君

在審計失敗案例頻發的背景下，各國相繼出臺審計強制輪換制度，識別、評估和應對因獨立性缺失造成的不利影響。本文通過對歐盟審計輪換制度的解讀，研究了審計輪換制度的作用及影響，進而對我國相關制度的建設和國內會計師事務所的發展提出建議。

審計輪換制度 獨立性 審計質量

2016年10月19日，美國證券交易委員會（SEC）正式對安永會計師事務所在“威福德會計欺詐”中的審計失職作出1180萬美金的處罰，引起了行業內不小的震動，盡管審計監管和相關制度逐漸完善，但近年來國內外財務舞弊和審計失敗的案例仍屢見不鮮。究其原因，大部分學術界和理論界的人士認為審計任期過長在一定程度上影響了審計的獨立性，進而導致了審計質量的下降。美國、中國及許多國家因此作出了審計強制輪換的規定，自2016年6月17日開始，在歐盟范圍內，新的監管體系正式生效，輪換制度正式推行。

一、歐盟審計輪換制對比解讀

（一）強制審計輪換

新規規定，上市公司及公眾利益實體（PIE）必須在10年內進行外部審計招標，至少每20年更換審計師。這意味著，即使是四大會計師事務所也面臨著客戶的流失和來自于其他會計師事務所的競爭壓力。獨立性是審計最重要的特征之一，為了重拾資本市場對審計行業的信任，強制審計輪換制度應運而生，目的是避免會計師事務所與被審計單位形成過于親密的關系，從而使得注冊會計師無法客觀、公正地發表審計意見。

相比于歐盟，在安然、世通等審計失敗案例發生后，美國于2002年通過了塞班斯法案（SOX），規定審計項目合伙人擔任該項目審計負責人的任期不得超過五年。我國財政部緊隨其后，在2003年《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》的第三條中要求，簽字注冊會計師為某一相關機構（相關機構指上市公司、首次公開發行證券公司、證券及期貨經營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及管理公司、證券登記結算機構等）提供審計服務不得超過五年；在第五條中規定，為首次公開發行證券公司提供審計服務的簽字注冊會計師，在該公司上市之后連續提供審計服務的期限不得超過兩個完整的會計年度。從強制輪換的審計任期來看，美國和我國雖短于歐盟，但同樣嚴苛。

（二）非審計業務（NAS）收入限制

新規規定，除審計業務外，具有綜合業務的會計師事務所通過提供其他可允許服務的收入不得超過審計收入的70%，同時列舉了多項禁止提供的服務，例如特殊的稅務咨詢、內控服務等。這迫使會計師事務所需要在審計和非審計業務中作出權衡，是把更多精力放在傳統的審計業務上，還是去競標盈利性更強的咨詢業務等，需要制定更加靈活的策略。相比之前，會計師事務所還需要更加高效的內部溝通和審計談判來支撐他們現在和未來幾年的戰略和業務。以普華永道會計師事務所為例，其2012—2015年財務報表中非審計業務營業收入分別為146億美元、156億美元、169億美元、191億美元，這一數字占其總營業收入的比重分別為53.3%、54.17%、55.6%、57%，呈不斷上升的趨勢。雖然新規只是規定了對同一被審計單位提供非審計業務收入占審計業務收入的比重，但是因其禁止了多項服務，并且對于同一被審計單位非審計業務的限制等，勢必會影響會計師事務所的業務及收入。

美國在塞班斯法案中要求禁止執行公眾公司審計的會計師事務所為被審計單位提供列入禁止清單的非審計服務，具體包括簿記服務、會計記錄和財務報表相關的其他服務等，而我國因為審計業務發展較晚，非審計業務收入占比較低等問題，并沒有對非審計業務的監督和風險控制作出過多規定。

（三）“四大”戰略創新及中小型會計師事務所的機遇與挑戰

新規的實行，使得原來牢固的會計師事務所與客戶關系面臨“分手”，在新規實施之前，富時350強公司98%的審計業務都是由四大會計師事務所完成的，現在在眾多會計師事務所競爭新資源的情況下，差異化及戰略創新顯得十分重要，因為這些直接影響著審計服務的質量，而審計質量是被審計單位選擇會計師事務所的最重要標準。審計輪換制度為中小型會計師事務所的競標和發展開辟了市場，但是業內人士普遍認為，在未來的一二十年內，“四大”的地位仍然難以動搖。德豪會計師事務所（BDO）認為對于僅次于“四大”的中型會計師事務所而言，在第二次輪換期到來之際，他們將有能力爭取到金額較大的審計合同，非審計業務的限制也將為其贏得一定的利潤和市場空間。而對于小型會計師事務所，在出現新的被審計單位資源的同時，還必須面臨被大型會計師事務所進一步掠奪客戶的情況，可謂機遇與挑戰并存。

二、強制審計輪換制度的作用及影響

根據美國審計總署的數據統計，在沒有任何定期輪換制度的背景下，審計師與被審計單位的雇傭關系平均可以維持22年。審計任期過長可能會造成會計師事務所和被審計單位的利益趨同，進而導致雙方的舞弊和串通，使審計報告不具有真實性，審計失敗。盡管強制的審計輪換制度會帶來會計師事務所審計成本上升，審計質量下降，對監管機構提出更高要求等影響，但是強制輪換制度在一定程度上可以起到提高審計質量、增強審計意見標準化的作用，其執行具有必要性。

（一）對審計質量的影響

1、提高審計質量

（1）增強獨立性和客觀性。強制輪換制度的提出就是基于審計任期過長會導致審計質量的下降這一觀點，強制輪換一方面破壞了會計師事務所與被審計單位之間可能出現的密切利益關系，保證了審計的獨立性并合理控制審計風險；另一方面可以有效抑制會計師事務所與被審計單位之間相互“依賴”的關系，有利于企業的盈余管理。

（2）避免思維定勢，督促謹慎執業。在強制輪換制度下，新的審計師會以自己的職業判斷和經驗對被審計單位的業務重新審視，更加容易發現之前被忽視的問題和錯誤。此外，后一任審計師會對上一任審計師的工作進行檢查與復核，迫于壓力，現任審計師在工作時會更加謹慎，避免受到追究。

2、降低審計質量

（1）增加審計成本。新任審計師對被審計單位的業務和內部控制等不熟悉，為了保證審計工作的順利進行，需要投入更多時間和資金，有時為了保證審計質量，會增加一部分審計程序和外勤工作，這些都會導致成本的上升。

（2）降低審計師執業能力。首先，審計師的輪換意味著可能會有經驗相對不足的審計師去審計風險相對較高的被審計單位，新任審計師缺少對行業和企業相關特定風險的識別能力，降低了審計師對特定被審計單位的專業水平。其次，強制輪換制度在執行過程中存在一定的規避情況，會計師事務所可能通過采取“過渡審計師”（強制輪換制度施行后，“過渡審計師”只進行1-3年的審計工作，在這一期間之前和之后，均由同一組注冊會計師對該客戶進行審計）的辦法繞過制度，在同一會計師事務所中，安排“過渡審計”的成本低，收益高，并且可以很容易滿足監管和制度的要求，但頻繁更換審計師無疑會降低審計質量。

3、強制輪換制度對于審計質量的實證研究。張娟，黃志忠等（2011）基于我國上市公司的數據，對簽字注冊會計師強制輪換制度與審計質量的關系作出實證研究，研究表明我國簽字注冊會計師強制輪換制度不利于注冊會計師審計經驗的積累和審計專屬資產的投資，沒有顯著提高審計質量。

（二）對審計價格的影響

一種理論認為強制輪換制度會導致會計師事務所、被審計單位、監管部門等多方成本的上升，成本的增加最終會轉嫁到被審計單位，進而導致審計價格的上升。而從我國的實務經驗來看，在2013年四大銀行輪換審計機構時，審計價格均有一定程度的下降，我國四大銀行在世界范圍內具有重要地位，輪換之前均由四大會計師事務所進行審計，而在最近一次的輪換中，四大會計師事務所均采用了降價的方式來爭取客戶。審計價格的降低可能會導致三種結果，第一，因為審計收費的降低，會計師事務所提高審計效率，降低審計成本，但目前，短期內在不增加成本的前提下提高審計效率沒有可行性；第二，壓縮合伙人和項目組成員收入；第三，降低審計質量，減少審計程序。關于審計價格和強制輪換制度的關系，尚沒有足夠的數據和理論支撐，有待于進一步探索。

（三）對審計談判的影響

審計談判指會計師事務所和被審計單位就審計工作過程中出現的問題進行溝通并協商進行決策的過程，貫穿整個審計流程，審計談判的結果也會影響審計質量和審計價格。在采用簽字注冊會計師輪換制度的背景下，會計師事務所和審計人員趨向于與被審計單位建立長期穩定的關系以便獲取可觀的審計收入，所以，會計師事務所和審計人員在審計談判中通常處于弱勢地位，并采用“讓步型談判策略”，相對而言可以允許被審計單位采用較為激進的會計政策，增加了審計風險，損害了審計獨立性和客觀性。

三、對于歐盟新規實行后我國審計輪換制度建設及會計師事務所發展的思考

（一）我國審計輪換制度建設的思考

1、會計師事務所輪換和審計師輪換的思考。強制輪換審計制度具體分為簽字注冊會計師輪換制度和會計師事務所輪換制度，目前我國和國際上通用的做法是簽字注冊會計師輪換制度。雖然在近幾年我國存在會計師事務所輪換的做法，但是這一制度在我國還沒有強制實施。研究發現，在會計師事務所輪換制度下，審計師的獨立性更強，審計談判的結果更加謹慎，此外，在輪換期內最后一年審計師的獨立性最強，審計師發表非標準審計意見的概率越高。但是，從成本效益角度分析，會計師事務所輪換模式在相對成本較高的基礎上，卻呈現出相對較差的審計質量。因此，在我國現在特有的資本環境下，推行會計師事務所輪換模式仍然有待考察，要避免像西班牙等國一樣出現“先立后廢”的情況。

2、對于非審計業務的思考。國際上的大型會計師事務所普遍呈現出業務綜合性全面發展的趨勢，其提供的業務包括審計、財務咨詢、風險管理等，非審計業務收入的占比一直在上升，并且在近年已經超過50%。非審計業務會加深會計師事務所和被審計單位的利益聯系，造成損害獨立性，影響審計質量等結果，所以美國及歐盟等對于非審計業務的范圍和收入做出了相關規定。反觀我國，政府并沒有對非審計業務作出相關的限制性規定。我國非審計業務占會計師事務所總收入的比重較低，存在業務形式單一，起步晚，相關專業服務人員素質有待加強等問題，非審計業務對于我國資本市場及會計師事務所的發展都有促進作用，在幫助企業規范運作的同時，也有利于會計師事務所的全面發展，是國際化和開拓新市場空間的必然選擇和發展方向。

3、完善我國審計輪換制度的思考。我國審計輪換制度的最理想結果應該是在保證審計獨立性的前提下，提升審計效率并避免因新任審計師經驗不足而發生的審計質量下降情況，筆者認為在強制輪換時，可以采取“新老搭配”的模式，即不更換項目組內的所有成員，新任審計師的項目組中包括“新”審計師以及具有一定審計經驗的“老”審計師，這樣的組合通過相互之間的有效監督，保證了獨立性，同時項目組中有經驗的審計師可以運用其特有的專業判斷和經驗，提高審計效率。

（二）我國會計師事務所發展的思考

1、我國會計師事務所的國際業務現狀。我國會計師事務所在國際上的發展雖然困難重重，市場占有率不高，但是在近年已經有不小的突破。根據中國會計網的數據，截至2014年底，我國行業內51家會計師事務所共取得國際業務收入76.4億元，同比增長18.74%；9家會計師事務所加入了國際排名前十的國際會計網絡（聯盟），共有72家會計師事務所在境外設立了45個分支機構，實現了香港H股、美國紐約N股、東盟、西亞等境外市場的拓展，業務涉及中國企業海外上市的投融資審計、管理咨詢、稅務服務等。2015年3月，天健會計師事務所負責的春麗公司H股IPO項目實施成功，也標志著我國會計師事務所正在加快進軍國際市場的腳步。

2、歐盟新規對于我國會計師事務所發展國際業務的機遇與挑戰。我國會計師事務所雖然規模龐大，數量眾多，但是想真正實現在國際市場上“走出去”、“站穩腳”的戰略，還需要時間和機會。以歐盟市場為例，雖然審計輪換制度及對非審計業務的限制打開了超過百億英鎊的市場，但是仍有以下困難：一是四大和中型會計師事務所的專業性和地域優勢對我國會計師事務所形成進入壁壘；二是我國非審計業務經驗欠缺、規模不足，使得我國會計師事務所在競爭中喪失優勢；三是相關專業性人才的缺失；四是相關法規的健全和政策支持。但是我國會計師事務所可以從業務、技術創新以及精細化等角度切入，利用價格和自身其他優勢等沖擊市場份額。

3、我國非審計業務的發展。我國非審計業務的發展應該提高速度、提升效率，向國際發達水平靠攏，具體可以從以下方面著手：一是提升注冊會計師執業水平。我國會計師事務所應該投入資金和時間培養可以勝任稅務、咨詢、投資、法律方面的員工，第一類是專業型人才，專門從事某一專業領域的工作，第二類是復合型人才，具備多種業務能力和綜合素質。二是有效監管下，鼓勵會計師事務所為同一客戶提供審計與非審計服務，提供審計服務可以幫助審計師了解被審計單位的業務特點和內部控制等，便于開展非審計服務，但要加強監管，保證公開透明和獨立性。三是拓展業務范圍。非審計業務在我國的發展空間巨大，需求也在不斷提升，我國會計師事務所需要開發拓展符合我國資本市場和企業需要的非審計業務，通過向發達國家的會計師事務所學習和自我探索，形成自己的業務和品牌。

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）

[1]張娟，黃志忠，李明輝.簽字注冊會計師強制輪換制度提高了審計質量嗎?——基于中國上市公司的實證研究[J].審計研究，2011，（05）.

[2]張繼勛，孫鵬，周冉.簽字注冊會計師輪換、會計師事務所輪換與審計談判[J].當代財經，2010，（03）.

[3]趙韻，李世涌.審計強制輪換與審計質量相關性研究綜述[J].審計研究，2009，（06）.

[4]王琦.國內外會計師事務所非審計業務比較研究[J].中國證券期貨，2013，（01）.

（本欄目責任編輯：周菲）