談鋼鐵貿易行業托盤業務會計核算

（副教授）

談鋼鐵貿易行業托盤業務會計核算

李克亮（副教授）

在民營中小企業融資難的背景下，托盤業務在鋼鐵貿易行業非常流行。托盤企業在生產商與貿易商之間做著貿易融資的業務，卻以總額法按購銷業務進行會計核算，這導致托盤企業的資產、負債、營業收入等指標暴增。從托盤業務實質進行分析，企業應按凈額法確認收入，并以真實的貿易為基礎進行會計核算，以此提高會計信息質量，正確反映交易實質。

托盤業務；鋼貿商；總額法；凈額法；融資

2012年以來，由于鋼價下跌，鋼鐵全行業產能周期性過剩，長三角地區諸多鋼企、鋼鐵貿易商（以下簡稱“鋼貿商”）出現了嚴重的虧損，資金鏈紛紛斷裂。于是，為鋼貿商做托盤業務的中鋼天源、中儲股份、廈門信達、中材國際、中鐵物資、五礦集團等大型國企紛紛“中槍”：一方面因債權、存貨大量計提減值準備陷入虧損；另一方面陷入與鋼貿商、物流企業的訴訟與糾葛，在追債與被追債中焦頭爛額。在這起引發嚴重信用和資金危機的事件中，神秘的托盤業務到底發揮了什么作用呢？

托盤業務并沒有嚴格的定義，它是一種融資性貿易，指部分企業缺乏足夠的資信，很難從銀行通過自償性的貿易融資解決資金不足的問題，于是通過自己控制上下游客戶，與具有良好信用的國企合作，以國企名義簽訂貿易合同，取得銀行融資，銷售貨物后返還一定手續費給相關國有企業。這里起輔助作用的國有企業俗稱托盤方，一般是大型國企（以下簡稱“托盤企業”）。以托盤業務最活躍、最典型的鋼鐵貿易為例，托盤業務做法是這樣的：鋼貿商因缺乏資金而無法采購鋼材，于是求助于中鋼集團、五礦集團等大型國企。當鋼貿商向托盤企業支付一定比例保證金后，托盤企業就按照鋼貿商的要求到鋼鐵生產企業訂購鋼材。鋼鐵生產企業把鋼材運送到托盤企業指定的倉儲公司進行托管。與此同時，托盤企業委托鋼貿商進行銷售。一段時間后，鋼貿商向托盤企業支付貨款，價格高于托盤企業當初的采購價格（一般高出10%），從而使托盤企業獲得較高的收益。

那么，對于托盤業務，托盤企業在會計核算中應注意哪些問題？托盤企業應該如何進行會計核算呢？本文按實質重于形式的原則結合最新會計準則進行如下探討。

一、托盤企業實質上從事的不是購銷業務，而是融資業務

以鋼鐵貿易為例，在正常的鋼鐵批發市場，交易完成僅需要鋼鐵生產企業和貿易企業就可以了，擁有銷售渠道和物流網絡的鋼貿商從鋼鐵生產企業采購鋼材，然后轉賣給下游客戶賺取一定的差價。但由于以下原因，托盤式鋼鐵貿易業務不得不加入了一個托盤方：

其一，鋼貿業是一個資金量需求巨大的行業。鋼鐵貿易貨值高，動輒在一千萬元以上。加上需要提前1～2個月向鋼鐵生產企業預付貨款，以及鋼鐵生產、運輸過程也要占用一定的時間，資金占用周期比較長。一般為保證整個資金鏈條的正常運轉，做一單一千萬元的鋼鐵生意需要準備三千萬元的資金。

其二，民營中小企業融資困難。以福建周寧籍商幫為代表的鋼貿商絕大多數都是民營中小型企業，他們一方面難以從鋼鐵生產企業獲得商業信用，另一方面難以從銀行獲得商業貸款，民間的高利貸又用不起。在這樣的情況下，買賣雙方需要一個“第三者”——托盤企業加入。托盤企業一般都是大型國企，在我國特殊的信貸政策下他們能相對容易地從銀行獲得大額低息貸款，但本身又缺乏可以提高自己業績和利潤的項目，于是三方一拍即合。從合同、法律形式上看，托盤企業與鋼鐵生產企業之間是購銷關系，托盤企業與鋼貿商之間也是購銷關系，二者都是正常的買賣關系，業務類型為獨立的非融資業務。但是如果把銀行、鋼鐵的實際買家加進來后從整個過程來考察，這些獨立的非融資業務合并成一項完整的融資業務，托盤企業實際上成了鋼貿商從銀行獲取資金的中介，充當了“影子銀行”，所以應按融資服務業確認收入。

二、托盤企業應按凈額法確認收入

一般情況下，企業在向客戶提供產品或服務時，如果涉及第三方參與該過程，則企業需要選擇采用總額法還是凈額法來確認收入。由于目前的實務中企業通常是基于合同形式或發票情況來判斷，并沒有考慮企業在交易中所起的實際作用，因此選擇的收入確認方式常常無法反映交易的實質。在托盤業務中，托盤企業為增加自己的業績均根據交易的外在形式采用了總額法確認收入，這是否符合企業會計準則的要求呢？

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（新CAS 14）。該準則中，主要根據企業在交易中扮演的角色是主要責任人還是代理人來區分收入確認是按總額法還是凈額法。新CAS 14第三十四條規定：企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。根據該規定，問題的關鍵是對該商品的控制權。新CAS 14對控制權的判斷提供了指引：在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，還應當綜合考慮所有相關事實和情況。這些事實和情況包括：

1.企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。這一條主要是強調商品的可接受性，即該商品從各方面來看都是客戶認可的。企業能保證把客戶滿意的商品如期交付到客戶手中并被客戶所接受。由于托盤企業本身并不需要鋼材，而是鋼貿商需要鋼材。托盤企業是受鋼貿商委托向鋼鐵生產企業訂購鋼材的，供應商、價格、規格型號、質量標準、交貨期限等都是由鋼貿商自己定好的，只要鋼鐵生產企業按要求生產并交付了，鋼貿商是沒有理由拒絕的，也就是其可接受性是沒有問題的。實際上，合同的具體履行也是由鋼鐵生產企業和鋼貿商直接接洽的，如果合同執行過程中鋼材質量或運輸等具體環節出了問題，一般都是鋼貿商直接找鋼鐵生產企業進行處理，鋼鐵生產企業有義務按照采購合同規定來滿足鋼貿商的要求。由此可見，托盤企業并未承擔轉讓商品的主要責任，該責任大部分是由鋼貿商自己承擔的，小部分是由鋼鐵生產企業承擔的。

2.企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。這里的“存貨風險”主要指鋼材的質量、保管、運輸、價格波動等風險。在托盤業務中，鋼材的質量、運輸等風險一般由鋼鐵生產企業承擔；鋼材到達倉儲企業后的保管風險由倉儲企業承擔；托盤企業面臨的最大的風險是價格下跌的風險。然而按托盤企業與鋼貿商的合同，無論市場售價下跌到什么程度，鋼貿商都必須在3～6個月的期限內按約定價格購貨，否則托盤企業有權扣押鋼貿商交的保證金。基于此，只要鋼材價格下跌幅度小于鋼貿商交納的保證金比例（一般是托盤企業采購金額的20%～30%），托盤企業就不受損失。當出現最差的情況，即鋼材價格下跌比例大于保證金比例而導致鋼貿商不再履約時，托盤企業握有貨權，可以慢慢等待市場的復蘇。因此，托盤企業實際上并沒有承擔存貨的風險，或者說只承擔了很小的一部分風險，存貨的風險還是由真實的買賣雙方，即鋼鐵生產企業和鋼貿商承擔了。

3.企業有權自主決定所交易商品的價格。在托盤業務中，托盤企業并不了解鋼材的市場行情，也不負責銷售，鋼貿商才是這方面的專家。因此，鋼材的采購價格都是由鋼貿商和鋼鐵生產企業商議確定的，托盤企業只是在采購價格的基礎上加上自己想要賺取的資金占用費或傭金（鋼材采購價格的10%左右），因此托盤企業無權自主決定所交易商品的價格，它扮演的就是代理人的角色。

再討論對商品的控制權。新CAS 14第四條明確規定，控制權是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，也就是商品的風險與報酬對哪個主體影響最大。在鋼貿業務中，如果鋼材以理想的價格順利賣出，鋼貿商將可獲得最大的價差收益；如果鋼材價格下跌到一定程度，鋼貿商將承受虧損。只要鋼貿商不違約，無論鋼材價格如何漲跌，托盤企業都是按墊付的資金量和時間收取固定的資金占用費。另外，鋼貿商自始至終掌握著鋼材的占有、使用權。托盤企業把貨款付給鋼鐵生產企業后，鋼鐵生產企業就會把貨物直接發到第三方倉儲企業，而這個第三方倉儲企業一般都是由鋼貿商控制的關聯企業。表面上看，倉儲企業簽發了倉單，鋼貿商把倉單交給了托盤企業，托盤企業由此拿到了貨權，實際卻并非如此。在鋼貿商的授意下，倉儲企業開出的倉單有時候是“一貨多單”，即通常所說的“一女多嫁”，有時候是根本無貨的空單。由于鋼材并非不動產，不需要辦理抵押登記，不需要進行公示，加上鋼材沒有產品編號和生產批號，托盤企業難以切實了解鋼材的真實情況。加上托盤業務實際上是融資操作，托盤企業認為倉單實際上就是借款憑證，主觀上只關心到期收款，并不關心這個倉單對應的鋼材是什么狀態，所以托盤企業一般不會到倉庫盤貨，即便盤點往往也盤點不清楚，這樣托盤企業實際上失去了對貨物的控制權。

綜上所述，托盤企業在鋼鐵貿易中承擔的并不是主要責任人角色，而是代理人角色，因此，應該按應收取的資金占用費或傭金以凈額法確認收入。

三、托盤企業確認收入時必須以真實的貿易背景為前提

托盤業務有現實的土壤，如果開展得好也具有積極意義：鋼鐵生產企業可以有更好的產品銷路；托盤企業可以獲得較高的資金占用費；銀行獲得穩定的貸款對象和利息；鋼貿商讓渡部分收益后獲得一部分價差。但這一切的前提必須建立在真實的貿易基礎上。如果純粹是利用托盤業務做對敲交易、虛構業績，托盤業務就成了人人喊打的財務造假。這方面的一個反面典型是安徽皖江物流（集團）股份有限公司（以下簡稱“皖江物流”）。根據中國證監會行政處罰書，皖江物流2012年虛增收入45.51億元、虛增利潤2.56億元；2013年虛增收入46.04億元，虛增利潤2.34億元。實際上，皖江物流從事的也是托盤業務，但卻由實而虛，玩起了“空手道”。

皖江物流與以上海福鵬、華中有色、中望實業、中西部鋼鐵等為代表的福鵬系公司利用虛構的貿易循環交易進行融資。在虛構的貿易循環中，福鵬系公司指定貿易品種（如銅、鋅錠等），皖江物流的全資子公司淮礦物流從福鵬系上游公司虛假采購，然后再虛假銷售給福鵬系的下游公司。淮礦物流與上下游福鵬系公司互相簽訂購銷合同、收付資金、開具增值稅發票，形成一個貿易循環。在整個貿易循環中，因為沒有真實的買、賣需求，加上除皖江物流外的公司都被上海福鵬所控制，實際上完全不存在實物的流轉。淮礦物流銷售與采購金額的差額為淮礦物流向福鵬系公司收取的資金占用費。在虛構貿易的資金循環中，淮礦物流以支付采購款的名義將資金支付給福鵬系上游公司，采購款在福鵬系公司內部流轉后，又以銷售回款的形式回到淮礦物流，沖銷淮礦物流應收福鵬系公司款項，形成資金循環。正因為其沒有真實的貿易背景，證監會調查后以虛構交易、財務造假對皖江物流進行了行政處罰。

四、托盤企業開展托盤業務的會計核算

如前所述，托盤方的托盤業務屬于一項代理融資業務，因此不能根據其形式作為銷售業務進行賬務處理。對托盤企業來說，托盤業務一般也不是企業的主營業務，因此核算時將該類業務列入其他業務。為了更好地反映托盤業務的損益，將開展托盤業務產生的成本，如壞賬損失、托盤資金對應的同期銀行貸款利息以及租賃費、保險費等相關費用計入其他業務成本，向鋼貿商收取的資金占用費計入其他業務收入。從托盤企業的托盤業務流程來看，主要包括以下幾項業務活動：收取或返還鋼貿商保證金；接受鋼貿商委托向鋼鐵生產企業訂購鋼鐵、預付訂金；向鋼貿商出售鋼鐵；向倉儲企業支付倉庫租金；提取壞賬準備；收取鋼貿商支付的價款，確認業務損益。各環節具體會計處理如下：

1.收取鋼貿商交來的保證金。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：其他應付款——托盤業務（保證金）

退還時做相反處理即可。

2.接受鋼貿商委托向鋼鐵生產企業訂購鋼鐵、預付訂金。會計處理如下：

借：其他應收款——托盤業務（訂金）

貸：銀行存款

3.向鋼鐵生產企業付清貨款并收到鋼貿商交來的倉單。會計處理如下：

借：其他應收款——托盤業務（采購墊資）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

其他應收款——托盤業務（訂金）

4.向倉儲企業支付倉庫租金。會計處理如下：

借：其他業務成本——托盤業務（倉庫租金）

貸：銀行存款

5.當鋼鐵貿易市場行情不好，鋼貿商很可能違約時，提取壞賬準備金。會計處理如下：

借：其他業務成本——托盤業務（資產減值損失）

貸：壞賬準備——托盤業務

如果轉回壞賬，做相反的業務處理。如果要核銷壞賬，則進行如下會計處理：

借：壞賬準備——托盤業務

貸：其他應收款——托盤業務——采購墊資（某鋼貿商）

6.向鋼貿商出售鋼鐵并收取價款。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：其他應收款——托盤業務（采購墊資）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

其他業務收入——托盤業務

五、結論與建議

托盤企業對托盤業務按凈額法確認收入可以更好地反映業務的實質，避免企業為迎合考核走向重規模輕效益的誤區，促進企業聚焦于真正有發展前景的主營業務。熱衷托盤業務的國企需要靜下心來認真培養核心競爭力，畢竟靠國企身份或壟斷地位獲得低息貸款的好日子是難以長久的。當前，雖然托盤業務已經暴露出巨大的風險，但也不能因此就把托盤業務全盤否定，為使托盤業務更好地發展，建議做好以下幾點：

1.財政部門盡快發布新CAS 14的應用指南，對托盤業務的會計核算進行明確的規范。目前發布的新CAS 14基本上是原則導向，需要會計人員進行大量的職業判斷，在我國市場經濟尚不成熟、市場監管體系還不完善的情況下，容易導致不同企業對同一交易或事項做出不同的會計處理，同時可能給企業留下很大的業績、利潤操縱空間。建議參考美國的規則導向原則，發布會計準則應用指南，詳細例舉出一些例外處理規則，更加具體地指出各類會計業務的會計核算辦法。

2.托盤企業必須加強貨權的控制，避免陷入財務造假泥淖。現實中之所以有利用托盤業務虛增銷售收入的現象，根源在于托盤業務脫離了真實的貿易。要想防止這種情況的出現就要堅決做到倉單真實、貨權可靠。倉單不實的原因大致有三：一是作為第三方的倉儲公司與鋼貿商有密切的關聯關系，甚至倉儲公司本身就是鋼貿商自己投資設立的。倉儲公司獨立性如果得不到保證就難以起到對貨物的監管作用。二是部分倉儲公司管理混亂，具體經手人員被鋼貿商拉攏腐蝕后亂開、虛開倉單。三是很多托盤企業不重視貨物的盤點。

托盤企業要想克服以上問題，必須做到以下三點：一是在選擇倉儲公司時不能將主動權交給鋼貿商，務必自己尋找資信較好、管理嚴格、完全獨立的倉儲公司；二是要購買相應的財產保險，一旦貨物出了問題可以索賠；三是要對貨物切實監管，要對貨物的進、出、存實時審核，建立托盤資金與貨物的一一對應關系。

3.托盤企業必須對托盤業務的相關信息進行充分及時的披露。當前，由于信用機制還不完善，市場上不規范的操作很多，托盤企業有較大的資金敞口。因此，托盤企業要充分披露托盤業務面臨的風險。一方面，托盤企業應在財務報告中將托盤業務所形成的資產、負債、減值損失、凈損益等進行單獨列示；另一方面，應通過其他公告說明公司開展托盤業務所簽訂合同的主要內容、大額合同的履行情況、涉及的鋼貿商與倉儲企業，并披露托盤企業對倉單對應存貨所采取的監管措施。

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F234.4

A

1004-0994（2017）34-0050-4

曲靖師范學院經濟與管理學院，云南曲靖655011