對權益法下投資凈損失會計處理的思考

（副教授）

對權益法下投資凈損失會計處理的思考

榮樹新（副教授）

以權益法核算原則為基準，結合《企業會計準則解釋第9號》，對權益法下投資凈損失會計處理提出新處理方法：分類分步分擔被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額；分類分步彌補投資凈損失；恢復長期股權投資賬面價值時，以原投資成本為限優先恢復“長期股權投資（成本）”賬戶，若有剩余，則剩余部分記入“長期股權投資（損益調整）”賬戶。

權益法；投資凈損失；會計處理；未確認投資凈損失

一、引言

權益法是長期股權投資的一種核算方法。根據注會教材對權益法的定義，“權益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法”。權益法適用于對聯營企業的長期股權投資的會計處理和對合營企業的長期股權投資的會計處理。

權益法核算的原則有：①會計期末要使投資企業的“長期股權投資”賬戶借方余額扣除取得長期股權投資的手續費的差額，與被投資單位所有者權益總額之比，等于投資企業的持股比例；②當被投資單位所有者權益總額轉為負數、投資企業沖減“長期股權投資”賬戶余額至零后，通常剩余分擔額作為未確認投資凈損失轉為賬外備查賬登記。

權益法的難點是對投資凈損失的會計處理。難點體現在，投資企業既要分享（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損），又要分享（或分擔）被投資單位其他綜合收益的增加凈額（或減少凈額），還要遵循權益法的核算原則。

雖然財政部于2014年3月頒布的修訂后的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（CAS 2）為權益法下投資凈損失分擔和彌補的會計處理提供了理論指引，但規定比較籠統。財政部于2017年6月印發了《企業會計準則解釋第9號》，對權益法下投資凈損失的會計處理進行了細化，但仍不具體，無法涵蓋各種復雜的情形，同時并未明確以下問題：①分擔被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額是否有先后之分？②長期股權投資有明細賬戶，恢復時，是否有先后之分，金額是否有限制？③如何分類型彌補前期未確認的投資凈損失？

自財政部2006年頒布CAS 2以來，研究權益法與成本法轉換的會計處理、所得稅處理的文章較多，但鮮有文章單獨、系統地研究權益法下投資凈損失的會計處理。曹文芳（2012）提出，恢復長期股權投資賬面價值時依次恢復“長期股權投資——成本”“長期股權投資——其他權益變動”和“長期股權投資——損益調整”賬戶的觀點，但忽視了投資企業分擔或分享被投資單位凈損益和其他權益增減凈額的不同或層次性。相關教材的介紹也不全面。

為此，本文以權益法的核算原則為基準，結合《企業會計準則解釋第9號》，通過案例探討權益法下投資凈損失的會計處理，希望對會計實務工作者有所裨益。

二、權益法下產生投資企業投資凈損失的會計處理

（一）業務與會計處理分析

權益法下投資企業投資凈損失的產生，指投資企業分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額。針對此業務，《企業會計準則解釋第9號》規定，投資企業應依次沖減“長期股權投資”等有關賬戶，直至分擔額作為未確認投資凈損失在備查賬登記。筆者認為該規定過于簡單，也不全面。某一會計期間，被投資單位不管是既有凈虧損，又有其他綜合收益減少凈額，還是只有其一，投資企業均應分類型、分步驟來分擔被投資單位的凈虧損和被投資單位其他綜合收益減少凈額。

所謂分類型，是指區分凈虧損類型和其他綜合收益減少類型。眾所周知，投資企業分擔被投資單位凈虧損（或分享凈利潤），涉及“投資收益”賬戶；投資企業分擔被投資企業其他綜合收益減少凈額（或分享被投資單位其他綜合收益增加凈額），涉及“其他綜合收益”賬戶。“投資收益”賬戶屬于損益類賬戶，影響投資企業當期損益；而“其他綜合收益”賬戶屬于所有者權益類賬戶，與投資企業當期損益無關，只有在投資企業處置長期股權投資時，其他綜合收益才能轉化為投資收益（或投資損失）。區分它們能避免投資企業人為地調節各期損益，保證會計信息的真實準確。實際上，區分它們也是投資企業這些分擔業務（或分享業務）經濟實質的體現。

所謂分步驟，包括兩方面內容。一是先分擔被投資單位的其他綜合收益減少凈額，后分擔被投資單位的凈虧損額。根據權益法的核算要求，投資企業“其他綜合收益——某被投資單位”賬戶或“長期股權投資——其他綜合收益變動”賬戶余額應與被投資單位的“其他綜合收益”賬戶余額成固定的比例關系（投資企業持股比例）。而投資企業分擔（或分享）被投資單位凈虧損（或凈利潤）后，“投資收益”賬戶余額與“長期股權投資——損益調整”賬戶并不一定成固定比例關系，因為在分擔（或分享）被投資單位凈虧損（或凈利潤）的會計分錄中，“投資收益”賬戶的對應賬戶有包括“長期股權投資——損益調整”賬戶在內的多個賬戶，即并不要求投資企業“投資收益”賬戶余額（結賬前）與“長期股權投資——損益調整”賬戶余額成固定比例關系。因此，應優先處理對賬戶余額有嚴格比例要求的經濟業務。另外，如果投資企業先處理分擔被投資單位凈虧損的經濟業務，會出現在沖減“長期股權投資”賬戶余額至零后，再分擔被投資單位其他綜合收益減少凈額時，卻無法沖減“長期股權投資”賬戶的現象。即如果沖減了“長期股權投資”賬戶，“長期股權投資”賬戶會出現貸方余額；不沖減“長期股權投資”賬戶，則投資企業“長期股權投資——其他綜合收益變動”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額不成固定比例關系，產生矛盾現象。因此，投資企業應首先處理當期應分擔的其他綜合收益減少凈額的經濟業務。

二是分擔被投資單位的凈虧損額的會計處理要分步進行。根據CAS 2的規定，投資企業當期分擔被投資單位的凈虧損額與其他綜合收益減少凈額的合計分擔額大于長期股權投資賬面價值，又存在具有投資性質的長期應收款的，則：第一步，沖減長期股權投資賬面價值至零；第二步，沖減長期應收款賬面價值；第三步，根據有關投資協議規定，投資企業還要承擔額外損失的，應估計承擔的損失，并確認預計負債；第四步，除上述處理之外，投資企業仍要承擔的投資損失，應作為未確認投資凈損失，分類型在備查賬登記，待以后期間分類彌補。反之，合計分擔額小于等于長期股權投資賬面價值的，正常編制分錄沖減長期股權投資賬面價值即可。

具體會計處理如下：

（1）計算投資企業分擔被投資單位的其他綜合收益減少凈額。①如果該分擔額大于等于“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額，則按該余額，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，差額登記備查賬，作為其他綜合收益類投資凈損失，待下期彌補。②如果該分擔額小于“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶余額，則按分擔額，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，登賬后“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶存在余額。登記“長期股權投資”總賬賬戶并算出余額，為下一步服務。

（2）計算投資企業分擔被投資單位的凈虧損額。會計處理如下：①以此時長期股權投資賬面價值為限編制分錄，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資——某被投資單位（損益調整）”科目；②按分擔的凈虧損額的差額，沖減實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益時，繼續確認投資凈損失，借記“投資收益”科目，貸記“長期應收款——某被投資單位”等科目；③根據投資協議，承擔額外義務的，借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目；④除此之外仍要承擔的投資凈損失，應分類型在備查賬登記。

（二）舉例分析

1.投資企業分擔的其他綜合收益減少凈額大于“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額的情形。

例1：甲公司擁有乙公司40%的股份，采用權益法核算對乙公司的長期股權投資。20×1年12月31日，甲公司有關賬戶余額如下：“長期股權投資——乙公司（成本）”賬戶借方余額2000萬元，“長期股權投資——乙公司（損益調整）”賬戶借方余額800萬元，“長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額200萬元；“其他綜合收益——乙公司”賬戶貸方余額200萬元；“長期應收款——乙公司”賬戶借方余額400萬元（不屬于向乙公司銷售商品和提供勞務等日常活動產生的長期債權），該債權目前沒有明確的清償計劃，且在可預見的未來不準備收回。不考慮甲公司取得該股權時的其他因素。

20×2年度乙公司持有的可供出售金融資產公允價值減少800萬元，乙公司凈虧損9000萬元。甲公司有關會計處理如下（本文所有會計分錄的金額單位均為萬元）：

（1）計算應分擔的其他綜合收益減少凈額：800×40%=320（萬元），由于“長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額為200萬元，因此只能沖減該賬戶200萬元；備查賬登記待以后彌補120萬元。編制會計分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 200

貸：長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動） 200

此時，登賬后“長期股權投資”總賬余額為2800萬元。

（2）計算應分擔的凈虧損：9000×40%=3600萬元，沖減“長期股權投資”總賬余額2800萬元。編制會計分錄如下：

借：投資收益 2800

貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）2800

至此，“長期股權投資”總賬余額已沖減至零。

（3）沖減長期應收款400萬元。編制會計分錄如下：

借：投資收益 400

貸：長期應收款——乙公司 400

（4）備查賬登記未確認投資凈損失520萬元，其中：其他綜合收益類未確認投資凈損失120萬元，投資收益類未確認投資凈損失400萬元（3600-2800-400）。這樣進行會計處理為投資企業后續分類彌補未確認投資凈損失提供了條件，又滿足了權益法下投資企業分擔被投資單位的凈虧損額要依次沖減有關賬戶的要求。

2.投資企業分擔的其他綜合收益減少凈額小于“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額的情形。

例2：依例1，假設20×2年度乙公司持有的可供出售金融資產公允價值減少400萬元；并且凈虧損9000萬元。則甲公司有關會計處理如下：

（1）計算應分擔的其他綜合收益減少凈額：400×40%=160（萬元）。編制會計分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 160

貸：長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動） 160

登記“長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶后，該明細賬戶余額為借方余額40萬元；登記“長期股權投資”總賬后，該總賬賬戶為借方余額2840萬元。

（2）計算應分擔的凈虧損：9000×40%=3600（萬元），沖減“長期股權投資”總賬2840萬元。編制會計分錄如下：

借：投資收益 2840

貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）2840

至此，“長期股權投資”總賬余額已沖減至零，其下屬明細賬戶余額情況如下：“長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶余額為借方余額40萬元，“長期股權投資——乙公司（成本）”賬戶余額為借方余額2000萬元，“長期股權投資——乙公司（損益調整）”賬戶余額為貸方余額2040萬元，這三個明細賬戶借方余額、貸方余額相抵后合計為零。這樣處理符合會計原理中某一總賬賬戶余額等于其所屬明細賬戶余額之和的要求。既保證了投資企業“長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額的比例關系，又正常沖減了投資企業“長期股權投資”賬戶余額，符合權益法的核算原則。

（3）沖減長期應收款400萬元的分錄同例1（3）。

（4）備查賬登記投資收益類未確認投資凈損失360萬元（3600-2840-400）。

本小節探討的只是投資企業的分擔問題：分擔被投資單位的凈虧損，分擔被投資單位的其他綜合收益減少凈額。如果投資企業對被投資單位既有分擔又有彌補，也應區分上述類型，按照上述步驟，遵循權益法的核算原則進行會計處理。

三、權益法下投資企業投資凈損失彌補的會計處理

這類業務指投資企業用從被投資單位分享的凈利潤和其他綜合收益彌補前期的投資凈損失總額。一般的彌補業務比較簡單，有關考證資料多有述及，本文不再贅述。較難的彌補業務是彌補前期未確認投資凈損失。下文即按《企業會計準則解釋第9號》中劃分的兩種情形，對如何彌補未確認投資凈損失進行探討。

（一）投資企業對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失

1.業務與會計處理分析。這種情形是指投資企業本期分享總額正好或不能彌補前期未確認投資凈損失總額（簡稱“分享總額正好或不能彌補”）。針對這種情形，《企業會計準則解釋第9號》規定，投資企業應“根據登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失”。顯然該規定并未說明在分享總額的各類分享額中，有的能彌補前期相應投資凈損失，有的不能彌補前期相應投資凈損失，這些具體情形如何進行會計處理。

筆者認為，“分享總額正好或不能彌補”情形具體可分兩種情況：一是分享總額內部某類分享額不能彌補前期相應的未確認投資凈損失，而其他類分享額能彌補前期相應的未確認投資凈損失；二是分享總額內部所有類型的分享額均不能彌補前期相應的未確認投資凈損失。筆者認為，不管哪種情況，均應分類型彌補相應的未確認投資凈損失，即其他綜合收益增加凈額的分享額彌補前期其他綜合收益類未確認投資凈損失；凈利潤分享額彌補前期投資收益類未確認投資凈損失。具體做法如下：投資企業根據本期各類分享額減記備查賬后，不夠彌補的，差額部分下期繼續彌補；能夠彌補的，彌補后剩余部分以負數登記備查賬。

2.舉例分析。

例3：接例1，20×3年度乙公司實現凈利潤600萬元，持有的可供出售金融資產升值450萬元。則甲公司有關會計處理如下：

甲公司分享凈利潤240萬元（600×40%），分享其他綜合收益180萬元（450×40%），即分享總額為420萬元，小于520萬元，分享總額不能彌補前期各類未確認投資凈損失總額。分類型減記備查賬后，備查賬上，其他綜合收益類未確認投資凈損失彌補后剩余60萬元或差額負60萬元（120-180）；投資收益類未確認投資凈損失彌補后差額160萬元（400-240），待下期彌補。

以后期間，分享的總額彌補有剩余時，差額部分（未彌補完的）和剩余部分一同轉賬內彌補，會計處理方法與下文“分享總額彌補有余”情形的會計處理方法相同。

（二）投資企業對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失

這種情形是指投資企業本期分享總額彌補前期未確認投資凈損失總額后有剩余（簡稱“分享總額彌補有余”）。針對這種情形，《企業會計準則解釋第9號》規定，投資企業應先按上文“分享總額正好或不能彌補”情形的會計處理方法彌補前期未確認投資凈損失；“彌補后的剩余部分，依次恢復其他長期權益的賬面價值和長期股權投資的賬面價值，同時按權益法確認該差額”。“投資方應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的有關規定，對預計負債的賬面價值進行復核，并根據復核后的最佳估計數予以調整”。筆者認為，該規定過于籠統，具體應分三種情況進行會計處理。

1.投資企業的投資收益類未確認投資凈損失和其他綜合收益類未確認投資凈損失均彌補有余。

（1）業務與會計處理分析。這種情形是指投資企業本期分享的總額彌補前期未確認投資凈損失總額有余，其內部各類分享額分別彌補前期相應未確認投資凈損失有余。

分享的其他綜合收益彌補前期其他綜合收益類未確認投資凈損失后的剩余部分，投資企業應確認其他綜合收益，借記“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，貸記“其他綜合收益——某被投資單位”科目。這樣處理能保證“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額成固定比例關系（投資企業持股比例），符合權益法要求。

分享的凈利潤彌補前期投資收益類未確認投資凈損失后剩余部分依次恢復具有投資性質的長期應收款賬面價值、長期股權投資賬面價值等。恢復長期股權投資賬面價值時，應以原始投資成本為限優先恢復投資成本，即先恢復“長期股權投資——某被投資單位（成本）”賬戶余額，再有剩余的，記入“長期股權投資——某被投資單位（損益調整）”賬戶。同時，還應對相關長期股權投資產生的預計負債的賬面價值進行復核，并根據復核后的最佳估計數予以調整。需要強調的是，投資企業年初建賬時，應按類似于例2中長期股權投資總賬與其明細賬的特殊關系建賬，“長期股權投資——某被投資單位（成本）”明細賬余額反映的是原始投資成本，則恢復長期股權投資賬面價值時，直接記入“長期股權投資——某被投資單位（損益調整）”賬戶。不管投資企業年初如何建賬，只要投資企業堅持“以原始投資成本為限優先恢復投資成本”的原則，進行相應的會計處理，都不會影響投資企業當期損益和當期財務狀況。相反，優先恢復投資成本的做法，方便報表使用者了解原投資額是多少，同時增強企業的成本觀念。

（2）舉例分析。

例4：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加550萬元，實現凈利潤2100萬元。則甲公司有關會計處理如下：

a.甲公司分享其他綜合收益220萬元（550×40%）。彌補前期其他綜合收益類未確認投資凈損失120萬元后，剩余100萬元。編制會計分錄如下：

借：長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動） 100

貸：其他綜合收益——乙公司 100

b.甲公司分享凈利潤840萬元（2100×40%），彌補前期投資收益類未確認投資凈損失400萬元后，剩余440萬元，先恢復確認長期應收款400萬元，剩余40萬元，再恢復長期股權投資成本40萬元。編制會計分錄如下：

借：長期應收款——乙公司 400

貸：投資收益 400

借：長期股權投資——乙公司（成本） 40

貸：投資收益 40

以后年度：①乙公司實現凈利潤，甲公司仍然按持有的股權比例優先恢復長期股權投資成本，直至原投入成本2000萬元全部恢復；之后有剩余的記入“長期股權投資——乙公司（損益調整）”賬戶。②乙公司其他綜合收益變動，甲公司按持有的股權比例分享或分擔，正常地相應調整“長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶和“其他綜合收益——乙公司”賬戶；在其變動使“長期股權投資”總賬轉為貸方余額時，轉為賬外備查賬登記。

2.投資企業的投資收益類未確認投資凈損失彌補有余，其他綜合收益類未確認投資凈損失不能彌補。

（1）業務與會計處理分析。這種情形是指投資企業本期分享的總額彌補前期未確認投資凈損失總額有余，其內部投資收益類未確認投資凈損失彌補有余，其他綜合收益類未確認投資凈損失不能彌補。

本期從被投資單位分享的其他綜合收益增加凈額和凈利潤合計金額超過備查賬登記的待彌補的各類未確認投資凈損失總額，因此，應對彌補后剩余待彌補的其他綜合收益類投資凈損失恢復賬內彌補，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目。投資收益類未確認投資凈損失正常彌補。

（2）舉例分析。

例5：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加230萬元，實現凈利潤2100萬元。則甲公司有關會計處理如下：

a.甲公司分享其他綜合收益92萬元（230×40%），備查賬登記（減記）后，有待以后年度彌補的其他綜合收益類未確認投資凈損失為28萬元，但由于前期待彌補的未確認投資凈損失總額520萬元已經能夠彌補（2330×40%＞520），因此，有待以后年度彌補的其他綜合收益類未確認投資凈損失28萬元應恢復賬內彌補。編制會計分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 28

貸：長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動） 28

b.甲公司分享凈利潤840萬元（2100×40%），會計處理同例4b。需要說明的是，本例中即使投資企業20×3年度是分擔被投資單位其他綜合收益減少凈額，只要本期分享額與分擔額相抵后的總額大于前期應彌補的未確認投資凈損失總額，也應比照上述原則處理，即前期待彌補的其他綜合收益類未確認投資凈損失恢復賬內彌補，本期分擔的其他綜合收益減少凈額在賬內處理。

3.投資企業的投資收益類未確認投資凈損失不能彌補，其他綜合收益類未確認投資凈損失彌補有余。

（1）業務與會計處理分析。這種情形是指投資企業本期分享的總額彌補前期未確認投資凈損失總額有余，但其內部投資收益類未確認投資凈損失不能完全彌補，其他綜合收益類未確認投資凈損失彌補有余。同樣，由于本期從被投資單位分享的其他綜合收益增加凈額和凈利潤合計金額超過備查賬登記的待彌補的各類未確認投資凈損失總額，因此，應對彌補后剩余待彌補的投資凈損失恢復賬內彌補，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資——某被投資單位（損益調整）”科目。其他綜合收益類未確認投資凈損失彌補后剩余部分，借記“長期股權投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，貸記“其他綜合收益——某被投資單位”科目。

（2）舉例分析。

例6：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加1800萬元，實現凈利潤150萬元。則甲公司有關會計處理如下：

a.甲公司分享凈利潤60萬元（150×40%），備查賬登記（減記）后，有待以后年度彌補的投資收益類未確認投資凈損失為340萬元。但由于前期待彌補的未確認投資凈損失總額520萬元已經能夠彌補（1950×40%＞520），因此，有待以后年度彌補的投資收益類未確認投資凈損失340萬元，應恢復賬內彌補。編制會計分錄如下：

借：投資收益 340

貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）340

b.甲公司分享其他綜合收益720萬元（1800×40%），備查賬登記（減記）后，剩余600萬元。編制會計分錄如下：

借：長期股權投資——乙公司（其他綜合收益變動） 600

貸：其他綜合收益——乙公司 600

本例中即使投資企業20×3年度是分擔被投資單位凈虧損，只要當期分享額與分擔額相抵后大于前期應彌補的未確認投資凈損失總額，也應比照上述原則處理，即前期待彌補的投資收益類未確認投資凈損失恢復賬內彌補，本期分擔的凈虧損在賬內處理。

值得注意的是，被投資單位所有者權益還包括資本公積、專項儲備（高危行業企業）等其他權益，投資企業對被投資單位其他權益增加凈額分享或減少凈額分擔的會計處理，與對被投資單位其他綜合收益增加凈額分享或減少凈額分擔的會計處理類似（與其他綜合收益處于同一處理順序），不再贅述。

四、總結

本文針對《企業會計準則解釋第9號》，詳細探討了權益法下投資企業分擔被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額的會計處理，以及彌補投資凈損失的會計處理。具體歸納如下：

投資企業分擔被投資單位凈虧損額和其他綜合收益減少凈額時，應區分其他綜合收益減少凈額、凈虧損，且先處理應分擔的其他綜合收益減少凈額，后處理應分擔的凈虧損；同時按沖減長期股權投資，沖減具有投資性質的長期應收款、約定承擔損失義務和備查賬登記未確認投資凈損失的步驟分步處理。

彌補前期投資凈損失時，應分類型彌補，并區分兩種情況。一是投資企業分享被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額合計總額正好或不能彌補前期未確認投資凈損失總額時，應在備查賬分類型減記各類未確認投資凈損失，減記有剩余的，以負數登記；減記不夠的，待下期繼續彌補。待以后期間在總額彌補完時，按“分享總額彌補有余”的情形進行會計處理（即使內部有未彌補完的某類未確認投資凈損失）。二是投資企業分享被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額合計總額彌補前期未確認投資凈損失總額有余（分享總額彌補有余）時：①未確認投資凈損失總額內部某一個類型未確認投資凈損失能彌補，其他類型未確認投資凈損失不能彌補，則能彌補的彌補后，剩余部分記入“長期股權投資”賬戶；不能彌補的，彌補后的差額部分，恢復賬內彌補。②未確認投資凈損失總額內部所有類型的投資凈損失分別能彌補的，則分別彌補后，剩余部分分別記入“長期股權投資”各明細賬戶。

彌補投資收益類未確認投資凈損失有余，恢復“長期股權投資”賬戶余額時，應以原投入成本為限優先恢復“長期股權投資——某被投資單位（成本）”賬戶余額（直至原投資成本），恢復投資成本后仍有剩余的，記入“長期股權投資——某被投資單位（損益調整）”賬戶。

以上處理方法有兩個優點：一是在彌補前期未確認投資凈損失時必須分類型彌補、對應彌補，可以避免人為地選擇彌補類型，從而防止企業調節各期投資損益；二是不違背權益法的本質要求。

財政部.關于印發修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》的通知.財會［2014］14號，2014-03-13.

財政部.關于印發《企業會計準則解釋第9號——關于權益法下投資凈損失的會計處理》的通知.財會［2017］16號，2017-06-12.

曹文芳.權益法下長期股權投資超額虧損賬務處理的改進［J］.財會月刊，2012（5）.

中國注冊會計師協會.2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2013.

F234

A

1004-0994（2017）34-0054-6

湖南工程職業技術學院管理工程系，長沙410151