一般納稅人金融商品轉讓業務的增值稅處理

（教授），（副教授）

一般納稅人金融商品轉讓業務的增值稅處理

駱永菊（教授），駱劍華（副教授）

“營改增”相關政策規定，金融商品轉讓業務采取差額計稅方式。從金融商品轉讓增值稅差額計稅、轉讓價差的抵并規則及稅額計算、轉讓正負價差的抵并范圍、相關增值稅會計處理四個方面探討一般納稅人金融商品轉讓業務財稅處理相關問題。同時，對財會［2016］22號文件未明確規定的金融商品轉讓環節與手續費、傭金等支出相關的進項稅額，金融商品轉讓業務與其他一般計稅項目合并計稅等的會計處理提出具體建議。

金融商品轉讓；差額計稅；價差抵并；財稅處理

2016年5月1日起，營業稅全面改征增值稅，部分行業（業務）延續了營業稅差額計稅方式，如建筑行業、旅游行業、金融商品轉讓業務等。其中，較之其他行業（業務）的差額征稅方式，金融商品轉讓業務因涉及正負價差抵并以及余額結轉抵并等特殊問題，“營改增”相關政策對其進行了單獨規定；相應地，對于該類增值稅業務，相關財會文件也制定了特殊的會計核算辦法。

一、一般納稅人金融商品轉讓增值稅差額計稅分析

為了確保“營改增”順利過渡，合理計算“營改增”納稅人增值稅額，原營業稅下的差額征稅方式在“營改增”后依然有所保留。原營業稅政策規定，差額征稅即納稅人以其取得的全部價款和價外費用扣除支付給其他納稅人規定項目價款后的銷售額來計算稅款。“營改增”后，支付給其他納稅人的支出應按照規定計算進項稅額，可從銷項稅額中抵扣。財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）規定：金融商品轉讓按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額，若相抵后出現負差，可結轉至下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。

通過梳理財稅［2016］36號文件及后續相關規范性文件對差額計稅方法的規定可以發現，其他差額計稅項目的計稅差額均為正數，而金融商品轉讓業務差額計稅由于涉及正負價差抵并，其余額可能出現正數或者負數，可見金融商品轉讓差額計稅比較特殊。

1.金融商品轉讓差額計稅公式分析。根據財稅［2016］36號文件規定，一般納稅人轉讓金融商品差額計稅的計稅依據可表示為“賣出價-買入價”，即納稅人金融商品轉讓增值額。由于財稅［2016］36號文件規定金融商品轉讓不得開具增值稅專用發票，只能開具普票發票，因此金融商品轉讓業務中賣價與買價均為含稅價，由此推斷，上述轉讓價差抵并余額也應為含稅增值額。那么，一般納稅人轉讓金融商品增值額應繳納增值稅的計算公式為：應交增值稅=（賣出價-買入價）÷（1+適用稅率）×適用稅率=增值額÷（1+適用稅率）×適用稅率-買入價÷（1+適用稅率）×適用稅率。顯然，該計算公式為根據增值稅基本計稅原理計算應交增值稅的方法，即直接法（以增值額乘以適用稅率計算應交增值稅）。筆者認為，對于金融商品轉讓業務差額計稅，只有涉及正負價差抵并余額為正數時，才按上述公式計算其應交增值稅；如果抵并余額為負數，表明金融商品轉讓業務發生損失，不涉及應交增值稅計算問題。

2.金融商品轉讓價差抵并余額的內涵。一般納稅人金融商品轉讓業務采用差額計稅方式，其正負價差抵并余額若為正數，應按其不含稅增值額計算應交增值稅，那么在一般計稅方法下，由此確定的增值稅是應交增值稅額還是增值稅銷項稅額，或兼而有之？筆者認為，根據差額計稅（增值稅）原理，這里的差額實為含稅增值額，以此為計稅基數所確定的增值稅是其應交增值稅額；從銷項稅額的角度來看，根據財稅［2016］36號文件“按照（金融商品）賣出價扣除買入價后的余額為銷售額”的規定，按“銷售額（不含稅）×適用稅率”所確定的應是金融商品轉讓業務的銷項稅額。

綜上，筆者認為金融商品轉讓價差為正數（盈利）時計算的增值稅額，既是該轉讓業務當期應交增值稅額，也是其當期該轉讓業務的銷項稅額。反之，一般納稅人金融商品轉讓業務正負價差抵并余額如為負數，應如何理解其增值稅內涵呢？如前文所述，該種情況表明當期金融商品轉讓發生損失，或者只要不盈利，就不涉及增值稅納稅義務。那么，是否可以按照“轉讓損失÷（1+適用稅率）×適用稅率”來理解和確定金融商品轉讓損失對應的“留抵扣進項稅額”呢？由增值稅留抵稅額計算形式“當期銷項稅額-當期可抵扣進項稅”可以看出，納稅人要形成增值稅留抵稅額，則當期可抵扣進項稅額必須大于當期銷項稅額，但單就金融商品投資及轉讓業務而言，其不可能涉及可抵扣進項稅額，因此該類業務不可能產生留抵稅額。正因為如此，財稅［2016］36號文件規定“（當期）負差可結轉至下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵”，即表明金融商品轉讓損失可結轉后續納稅期與金融商品轉讓盈利相抵，而不是結轉所謂的“增值稅額留抵稅額”。

二、一般納稅人金融商品轉讓價差抵并規則及稅額計算分析

根據財稅［2016］36號文件規定，一般納稅人轉讓金融商品，單就金融商品轉讓業務而言，是否需要繳納增值稅取決于其當期轉讓金融商品的正負價差相抵后的余額是正（盈利）還是負（虧損）。但是，如果納稅人當期除金融商品轉讓業務以外還涉及其他一般計稅項目，在確定當期實際應交（或留抵）增值稅額時，是按金融商品轉讓業務、其他一般計稅項目分別計算，還是將兩者進行合并計算應交增值稅？筆者區分以下兩種情況分別進行解析。

1.當期金融商品轉讓價差抵并余額為正數。在這種情況下，如果考慮納稅人還存在其他一般計稅項目，當期其他一般計稅項目的增值稅可能存在兩種情況：一是存在增值稅納稅義務，二是存在留抵增值稅額。一般納稅人是否需要將當期金融商品轉讓盈利的應交增值稅額，與當期其他一般計稅項目的應交增值稅額或留底增值稅額進行合并，以確定當期實際應交增值稅額或留抵稅額呢？筆者認為，應該進行合并處理，理由主要有兩點：

一是一般納稅人金融商品轉讓業務的增值稅采取差額征稅方式，以其轉讓盈利為銷售額所確定的應交增值稅額也屬于其銷項稅額，根據增值稅一般計稅方法的計算公式：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，納稅人應將其金融商品轉讓的應納增值稅額與其他一般計稅項目的應納增值稅額或留抵稅額合并計算當期實際應交增值稅額或期末留抵稅額。二是根據現行一般納稅人增值稅納稅申報表主表結構設計及填寫要求，填報該申報表時應將金融商品轉讓業務的應交增值稅額記入“銷項稅額”項目，可見在納稅申報時，稅務上將納稅人金融商品轉讓業務的應納增值稅額視為一般計稅方法下的“銷項稅額”。

2.當期金融商品轉讓價差抵并余額為負數。根據財稅［2016］36號文件規定，在這種情況下應將該虧損額結轉至下一納稅期，參與下一納稅期金融商品轉讓價差的正負價差的抵并，即不允許納稅人將金融商品轉讓業務與其他一般計稅項目的應納增值稅額或留抵稅額進行合并計稅。筆者認為有以下兩方面的原因：一是金融商品轉讓負差實質是虧損，該項轉讓損失不涉及當期銷項稅額與可抵扣進項稅額的問題，因此，其不可能與其他一般計稅項目進行合并計稅。二是結合現行增值稅納稅申報表的設計與填制來看，在申報表附列資料（二）“本期進項稅明細”中并無反映“金融商品轉讓負差”的抵扣項目。此外，申報表附列資料（一）“本期銷售情況明細”中也只列示了差額征稅項目“扣除后銷項（應納）稅額”，沒有包含差額征稅項目中價差抵并余額為負數時的情形。可見，現行“營改增”政策對于金融商品轉讓正負價差抵并余額為負數時的轉讓凈損失并未反映在納稅申報表中，自然也就不能和其他一般計稅項目進行合并計稅。

需要說明的是，結轉至當期的前期金融商品轉讓虧損余額，應首先用于抵減一般納稅人當期金融商品轉讓盈利，以兩者相抵之后的余額（盈利額-虧損額）為當期金融商品轉讓業務銷售額（盈利時），再與其當期其他一般計稅項目的應納增值稅額或留抵稅額進行合并計稅。

三、一般納稅人金融商品轉讓正負價差抵并范圍分析

財稅［2016］36號文件規定，金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。但是，對金融商品轉讓價差正負相抵，是按這四大類金融商品分別抵并，還是將四大類金融資產統一按“金融商品”進行正負價差抵并確定其銷售額（或損失額），該文件未予以明確規定。筆者認為，可以從以下兩個方面來解析：

1.金融商品轉讓業務“營改增”政策的平移性。“營改增”前，對金融商品轉讓業務征收營業稅的主要政策依據為《國家稅務總局關于金融商品轉讓業務有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第63號），該文件規定，（營業稅）納稅人從事不同品種金融商品轉讓業務，可統一歸為“金融商品”轉讓業務，不需按金融商品種類進行細分后分別計稅，轉讓出現的正負差在同一個納稅期內可以相抵，按盈虧相抵后的余額（正差）為營業額計算繳納營業稅；若相抵后出現負差，可結轉至下一個納稅期，但在年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。2016年5月1日全面“營改增”后，原屬于差額計征營業稅的應稅項目，絕大部分都平移到增值稅應稅項目中，即同樣采取差額計稅方式確定其應交增值稅額。因此，對于采取差額計稅方式的增值稅應稅項目，在計稅規則上應承接其原營業稅計稅規定，這在財稅［2016］36號文件及其他相關“營改增”政策文件中均得以體現。

對照“營改增”前后的政策，金融商品轉讓業務計稅由價內稅（營業稅）改為價外稅（增值稅），稅率由5%改為6%（小規模納稅人按3%的征收率），其開票要求、差額計稅等基本規定未發生本質改變。因此，筆者認為，財稅［2016］36號文件中一般納稅人金融商品轉讓正負價差抵并余額，不應區分具體類型金融商品轉讓價差進行抵并，而應該按“金融商品”大類將全部類別金融商品轉讓價正負價差進行合并計算，以此確定納稅人當期金融商品轉讓業務的盈利額（或損失額）。

2.金融商品轉讓計稅方式對資本市場發展的影響。由于金融商品具體種類繁多，盈利模式、能力以及盈利可能性等存在很大差異，導致各類金融商品的投資風險和收益差別較大，這反映為各類金融商品價格波動大，資本市場震蕩頻繁。上述客觀因素導致納稅人在投資不同金融商品時，金融商品轉讓正價差（投資盈利）與負價差（投資虧損）并存，且正負價差差別很大，在對其轉讓業務計算增值稅時，如果按四大類金融商品分別進行正負價差抵并，勢必造成部分種類金融商品轉讓價差抵并后無須納稅（抵并余額為負數），而部分種類金融商品轉讓價差抵并后需繳納高額增值稅，這不僅會嚴重影響投資者（納稅人）對相關金融商品的投資積極性，也會影響相關金融商品市場的健康發展。增值稅作為資本市場的有效調控手段之一，在“營改增”政策設計上，對于一般納稅人金融商品轉讓業務，如果允許其將不同風險、不同種類金融商品轉讓正負價差進行抵并，以其抵并余額計稅，不僅能降低投資者（納稅人）金融商品轉讓業務的增值稅稅負，也能提升其對多樣化金融商品投資的積極性，從而促進我國資本市場的良性、可持續發展。綜上，“營改增”后，金融商品轉讓業務采取以“金融商品”大類為原則確定抵并余額并計稅，這一政策設計更為科學、合理。

四、對一般納稅人金融商品轉讓增值稅會計處理分析

《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財稅［2016］22號文）規定，金融商品轉讓業務具體的增值稅會計處理為：金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理，當期期末如產生轉讓收益，則按應納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣的稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。實際繳納增值稅時，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，若“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目有借方余額，則將其轉入“投資收益”等科目。對于一般納稅人金融商品轉讓業務，筆者認為，除上述處理規定外，財稅［2016］22號文件對以下幾方面業務未明確規定其會計處理：

1.金融商品轉讓環節與手續費、傭金等支出相關的進項稅額的會計處理。金融商品轉讓環節發生的手續費、傭金等支出，其可抵扣進項稅額，是通過“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目核算，還是通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目核算？筆者認為，如果金融商品轉讓價差抵并后為盈利，其應交增值稅額也是其銷項稅額，此時上述手續費、傭金等支出的進項稅額可用于抵扣金融商品轉讓業務銷項稅額；如果轉讓價差抵并后為損失，該差額應結轉至下一納稅期，此時上述傭金、手續費等支出的進項稅額不涉及抵扣金融商品轉讓業務增值稅問題，但可用于抵扣其他一般計稅項目的應交增值稅額。為保持金融商品轉讓增值稅財稅處理的一致性，筆者認為，金融商品轉讓環節與手續費、傭金等相關的進項稅額，如果通過“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目核算，將致使其核算范圍縮小，這與財稅［2016］22號文件的規定不符，導致該類業務增值稅財稅處理不協調，因此，建議通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目進行核算。

2.金融商品轉讓業務與其他一般計稅項目合并計稅的會計處理。金融商品轉讓當期期末，其轉讓價差抵并余額如為盈利，在與其他一般計稅項目合并計稅時，財稅［2016］22號文件未明確該如何進行會計處理。如本文前述，金融商品轉讓價差抵并后若為盈利，其應納稅額（銷項稅額）應與其他一般計稅項目的應納稅額或抵扣稅額進行合并計稅，為保持該類增值稅業務財稅處理的一致性，筆者認為可區分以下兩種情況進行會計處理：

（1）其他一般計稅項目當期期末計稅結果為應交增值稅。此時，納稅人的金融商品轉讓業務、其他一般計稅項目均需繳納增值稅，應將兩類計稅項目合并計稅。會計處理上，應將“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目貸方余額結轉記入“應交稅費——未交增值稅”科目，這樣上述兩類業務合并計算的應交增值稅額匯集于“應交稅費——未交增值稅”科目貸方，即為納稅人當期實際應交增值稅額。

（2）其他一般計稅項目當期期末計稅結果為留抵增值稅。在這種情況下，同樣需將金融商品轉讓業務應交增值稅額和其他一般計稅項目留抵稅額進行合并計稅。當金融商品轉讓業務應交增值稅額大于其他一般計稅項目留抵稅額時，納稅人上述兩類項目合并計稅余額即為其當期實際應交增值稅額，顯然該筆實際納稅義務性質上屬于其金融商品轉讓業務應納增值稅額，根據財稅［2016］22號文件，應通過“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目核算其實際納稅義務。為保持財稅處理的一致性，納稅人對上述兩類業務合并計稅，可分解為兩個步驟進行會計處理：①將金額等于留抵稅額部分的金融商品轉讓業務應交增值稅額轉出，會計分錄為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅；貸：應交稅費——未交增值稅。這樣處理后可實現金融商品轉讓業務應交增值稅額通過“應交稅費——未交增值稅”貸方余額與其他一般計稅項目“應交稅費——未交增值稅”借方余額（留抵稅額）抵并。②“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目余額即為當期實際應交增值稅額，實際繳納時，借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅；貸：銀行存款。

同理，當金融商品轉讓業務應交增值稅額小于其他一般計稅方法項目留抵稅額時，首先將留抵稅額用于抵扣金融商品轉讓業務應交增值稅額（銷項稅額），剩余留抵稅額結轉下期繼續抵扣。為反映上述當期抵扣額和結轉下期抵扣業務，筆者認為，會計處理上應將金融商品轉讓業務應交增值稅額結轉記入“應交稅費——未交增值稅”科目，會計分錄為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅；貸：應交稅費——未交增值稅。如此處理后，“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目余額為零，“應交稅費——未交增值稅”科目的期末余額在借方，表示納稅人當期不需繳納增值稅，且留抵稅額結轉下期繼續抵扣，實現與上述業務增值稅會計處理保持一致。

3.金融商品轉讓業務結果為負數時的會計處理。如果當期期末金融商品轉讓價差抵并后為負差（虧損），該負差額應結轉至下一納稅期，且在增值稅納稅申報表附列資料（二）中予以記載。在會計處理上，該損失金額價稅分離出的增值稅額，直接反映在“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目借方余額。但在年末，如果金融商品轉讓仍存在負差，該余額不能結轉至下年，申報表附列資料（二）中“扣除項目”的期末余額為零。因此，在賬務處理上，應將該余額進行結轉，與納稅申報表保持一致。

財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2016］36號，2016-03-23.

財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知.財會［2016］22號，2016-12-03.

駱永菊，駱劍華，王珞.談金融商品轉讓業務的增值稅會計處理［J］.財會月刊，2017（1）.

F234

A

1004-0994（2017）34-0068-4

重慶市高等教育學會高等教育科學研究課題（項目編號：CQGJ15941B）

重慶電子工程職業學院財經學院，重慶401331