一般納稅人同一業務不同計稅方法財稅處理辨析
——以轉讓分期抵扣進項稅額不動產為例

朱紅英（副教授），駱劍華（副教授）

一般納稅人同一業務不同計稅方法財稅處理辨析
——以轉讓分期抵扣進項稅額不動產為例

朱紅英（副教授），駱劍華（副教授）

全面“營改增”后，增值稅一般納稅人部分業務涉及可選一般計稅法或簡易計稅法計稅，應根據納稅人增值稅整體稅負孰低原則，對該類業務計稅方法進行選擇。在會計核算上，由于兩類計稅方法存在本質差異，為保持增值稅稅務與會計處理上的一致和協調，在對該類增值稅業務進行會計處理時，應根據不同計稅方法適用各自的會計核算辦法。

一般計稅；簡易計稅；不動產；分期抵扣；財稅處理

財政部、國家稅務部局《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）對納稅人一般計稅和簡易計稅方法下的會計科目及專欄設置、賬務處理等方面做出了明確規定，體現了增值稅計稅與其會計處理的協調一致性。本文擬以一般納稅人轉讓分期抵扣不動產業務（待抵扣進項稅額抵扣前）為例，分析該轉讓業務在一般計稅法和簡易計稅法下增值稅計稅及其會計核算的差異，結合案例探討納稅人對該類業務在計稅方法上的決策問題。

一、“營改增”后不動產增值稅業務的稅務處理規定

1.不動產增值稅進項稅額分期抵扣政策。根據《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得，并根據會計制度按固定資產核算的不動產，以及在2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。其中，這里的取得不動產是指以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種方式所取得的不動產；發生的不動產在建工程是指納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾的不動產，并且其規定該類在建工程所支付進項稅額，采取分期抵扣方式須滿足以下兩類條件之一：一是屬于納稅人在2016年5月1日后購進貨物、設計服務、建筑服務等用于新建不動產；二是用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產所發生支出額與該不動產原值比例超過50%，即增值率大于50%。此外，對上述不動產相關業務進項稅額分期抵扣的抵扣憑證、抵扣時間，該文件也作出相關規定，其中，抵扣憑證要求應是納稅人取得的2016年5月1日后開具的增值稅專用發票等合法有效扣稅憑證；對進項稅額分次抵扣規定為，60%的部分在取得扣稅憑證當期從銷項稅額中予以抵扣，剩余40%部分為待抵扣進項稅額，在取得扣稅憑證當月起第13個月納稅所屬期從銷項稅額中抵扣。

2.不動產用途改變的增值稅進項稅額處理相關政策。對于不動產由進項稅額可（分期）抵扣用途轉變為不能抵扣進項稅額用途的增值稅處理業務，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、國家稅務總局公告2016年第15號等文件分別進行了相應規定，其中，財稅［2016］36號文件為綱領性政策，根據該文件規定，已經抵扣進項稅額的固定資產、不動產等，發生屬于該文件所規定進項稅額不得從銷項稅額中抵扣情形時，不得抵扣進項稅額=固定資產、不動產等凈值×適用稅率。上述公式中的固定資產、不動產等凈值，該文件規定應指納稅人根據財務會計制度扣除已計提折舊（計提攤銷）后的賬面凈值。對于原屬增值稅不得抵扣進項稅額的不動產等，其用途發生財稅［2016］36號等文件規定的改變時進項稅額的處理，上述文件也給出了具體的說明。其中，對按規定屬于不得抵扣進項稅額的不動產，在其發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的項目時，在改變用途的次月，應按公式，可抵扣進項稅額=增值稅憑票抵扣或計算抵扣進項稅額×不動產凈值率，進行計算。對按上述辦法所確定的可抵扣進項稅額，（納稅人）分兩次抵扣的規定為：60%的部分在其改變用途次月從銷項稅額中予以抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，從其改變用途次月起算，于第13個月從當期銷項稅額中予以抵扣。

3.一般納稅人轉讓不動產業務增值稅稅務處理規定。根據《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號）規定，一般納稅人轉讓屬財稅［2016］36號文件規定所取得的不動產，其增值稅計稅需區分兩大類業務類型，即轉讓自建和非自建方式取得不動產，在此基礎上，根據不動產取得時間進一步細分情況討論。

對一般納稅人轉讓非自建方式取得不動產，其增值稅計稅規定為：①轉讓不動產系2016年4月30日前所取得的，如果選擇簡易計稅方法，則應以其取得全部價款和價外費用扣除不動產購置原價（或取得不動產時的作價）后的余額作為銷售額，按照5%征收率計算應交增值稅；②轉讓不動產系2016年4月30日前取得的，如果選擇一般計稅方法，則應以其取得的全部價款和價外費用為銷售額計算銷項稅額；③轉讓不動產屬2016年5月1日后取得的，須采取一般計稅方法，以其取得的全部價款和價外費用為銷售額計算銷項稅額。

對一般納稅人轉讓其自建方式取得的不動產，如果轉讓不動產屬2016年4月30日前自建的，且選擇簡易計稅方法計稅，則以其取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%征收率計算應交增值稅。轉讓不動產屬2016年4月30日前自建的，如果選擇適用一般計稅方法計稅，或者，轉讓不動產屬2016年5月1日后自建的，納稅人必須采取一般計稅方法，則計稅方法與以上非自建方式別無二致。

二、一般納稅人轉讓分期抵扣進項稅額不動產業務增值稅及其會計處理

一般納稅人取得不動產，如符合財稅［2016］36號文件規定的進項稅額分期抵扣政策，在后續期間（待抵扣進項稅額抵扣前）納稅人將該不動產轉讓，如果該轉讓業務屬于本文上述“既可選擇一般計稅方法，也可適用簡易計稅方法”的情況，對兩種計稅方法該如何選擇上及如何進行增值稅會計處理，現有相關財稅文件并無明確規定。

對于增值稅一般納稅人取得不動產分期抵扣進項稅額業務，于財會［2016］22號文件規定：第一，該類不動產在會計上需按固定資產進行核算；第二，對分兩次抵扣的進項稅額分別設置兩個科目，其中，當期可抵扣進項稅額（60%的部分）通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目核算，對于待抵扣進項稅額（40%的部分），則在第13個月通過“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算。對于一般納稅人轉讓不動產業務，如果采取一般計稅方法，該類銷售業務的增值稅銷項稅額通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——待轉銷項稅額”科目核算，但是如果采取簡易計稅方法，則需設置“應交稅費——簡易計稅”科目，該科目用于核算一般納稅人采用簡易計稅方法，其增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

納稅人不動產轉讓如果采用一般計稅方法，與該轉讓不動產業務相關的銷項稅額不僅可以抵扣其提前至當期抵扣的40%待抵扣進項稅額，還可以與企業其他一般計稅項目的進項稅額進行抵扣。對于一般納稅人轉讓上述不動產業務的增值稅會計處理，財稅［2016］22號文件規定，其銷項稅額應通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算，40%待抵扣進項稅額提前至轉讓當期予以抵扣，編制會計分錄“借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：應交稅費——待抵扣進項稅額”；再將該業務“應交稅費——應交增值稅”明細科目余額進行結轉，轉入“應交稅費——未交增值稅”科目，該科目余額即為納稅人采取一般計稅方法計算轉讓該不動產業務的應交增值稅額。

一般納稅人轉讓不動產業務，如果采取簡易計稅方法，在增值稅計稅方面，根據財稅［2016］36號文件規定，此時，應該轉出其之前已抵扣的進項稅額，同時，對待抵扣進項稅額在轉讓當期確認不予抵扣。會計處理上，在對已經抵扣60%進項稅額作轉出處理時，對該筆需轉出進項稅額業務的會計核算，是與納稅人其他一般計稅項目合并進行會計處理［即記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”］，還是直接并入納稅人該轉讓不動產簡易計稅項目進行會計處理（即記入“應交稅費——簡易計稅”），財會［2016］22號文件對此并未給予明確規定。下面筆者嘗試對上述會計處理問題的進行分析，然后提出相關核算方法建議。

三、對于一般納稅人轉讓分期抵扣進項稅額不動產業務會計處理的建議

根據財稅［2016］36號文件規定，一般納稅人應分別核算其一般計稅方法項目與簡易計稅項目所涉及購進業務，不能將簡易計稅方法計稅項目的購進業務納入增值稅抵扣范圍。一般納稅人，兼營簡易計稅方法項目而無法劃分不得抵扣進項稅額時，應按簡易計稅方法項目的銷售額占全部銷售額的比例，乘以無法劃分的全部進項稅額，確定其不得抵扣的進項稅額。可見，增值稅稅制要求一般納稅人對其一般計稅項目與簡易計稅項目應分別計稅，與簡易計稅項目相關的進項稅額不得用于抵扣一般計稅項目銷項稅額。相應地，為保持增值稅財稅處理上的協調性，對一般納稅人涉及兩類計稅方法項目時，在增值稅會計核算上應該采取區別、并行的核算原則。因此，筆者認為，一般納稅人轉讓不動產業務，在其增值稅會計處理上，應按一般計稅方法與簡易計稅方法兩套體系分別進行核算，不能相互轉換或混合核算，這樣不僅符合增值稅財稅文件的相關計稅規定，也能夠實現同一增值稅業務會計處理與稅務處理的一致與協調。

一般納稅人銷售分期抵扣進項稅額不動產業務（40%待抵扣進項稅額抵扣前），采取簡易計稅方法計算增值稅時，根據財會［2016］22號文件規定，應通過“應交稅費——簡易計稅”科目進行核算，即用“應交稅費——簡易計稅”核算轉讓分期抵扣進項稅額不動產已抵扣進項稅額（60%部分）及待抵扣進項稅額（40%部分）的轉出，對于該科目余額（借方或貸方），不能按照一般計稅項目核算辦法將其結轉記入“應交稅費——未交增值稅”科目。這種情形下，對該轉讓不動產在取得環節已經抵扣進項稅額進行轉出時，應將該筆轉出已抵扣的進項稅額，先通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”作轉出處理，這樣處理是因為納稅人在取得不動產時按一般計稅方法核算該筆可抵扣進項稅額，已通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”核算；然后將該轉出進項稅額轉入簡易計稅方法核算體系中“應交稅費——簡易計稅”會計科目，其會計分錄為：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）；貸：應交稅費——簡易計稅。對于40%待抵扣進項稅額，由于其之前并未抵扣，在轉出處理當期，不影響簡易計稅應交增值稅額，因此，最后只需進行反向結轉即可，不需通過“應交稅費——簡易計稅”科目。

四、案例解析

某增值稅一般納稅人企業，其經營范圍既有增值稅應稅項目，也涉及增值稅免稅項目。2016年6月至2017年10月，該企業相關不動產發生如下業務。

該企業老廠區自建舊廠房甲，原專用于增值稅免稅產品生產，2016年6月，因該廠房設施落后、線路老化，決定對其進行改造、裝修，當年9月竣工交付使用。該改造工程支出超過其原值50%，取得建筑施工增值稅專用發票，票面注明銷售額500萬元、稅額55萬元，根據規定，該筆進項稅額未予抵扣。因業務發展，2016年12月，企業將改造后廠房甲改用于增值稅應稅項目。當月底，該不動產賬面原值800萬元，當月計提折舊后凈值為650萬元。2017年10月，因市場環境巨變，該企業決定將舊廠房甲轉讓給A公司，銷售總額為1000萬元。假設該企業2017年7月當期，其他采用一般計稅方法的業務產生增值稅銷項稅額85.17萬元，可抵扣進項稅額為90萬元。

解析：（1）2016年6月，專門用于免稅項目的甲廠房改擴建業務屬于不動產改擴建業務，雖改建工程超過原值的50%，但根據財稅［2016］36號文件規定，該改擴建工程進項稅額不得抵扣。

（2）2016年12月，甲廠房由專用于免稅項目改用于增值稅應稅項目，根據國家稅務總局公告2016年第15號規定，企業的甲廠房改為用于可抵扣增值稅項目時，首先，按公式確定其可抵扣進項稅額，即可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率=55×（650÷800）=44.6875（萬元）。

不動產由進項稅額不得抵扣用途轉為可抵扣用途時，應在改變用途的次月按計算公式確定可抵扣進項稅額，即按可抵扣進項稅額的60%在2017年1月申報抵扣，金額為26.8125萬元（44.6875×60%），通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目進行核算。對40%部分，即17.875萬元（44.6875×40%）則記入“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，在第一次進項稅額抵扣期起算至第13個月申報期予以抵扣。

（3）2017年10月，企業將甲廠房轉讓給A公司，以下區分兩種計稅方法分析其增值稅業務的財稅處理。

第一種：選擇一般計稅方法計稅。2016年12月該廠房已經由免稅項目轉為應稅項目而產生滿足分期抵扣條件的進項稅額，根據規定，企業轉讓甲廠房時，應將該筆分期抵扣進項稅總額中的待抵扣進項稅額17.875萬元，提前在轉讓當期予以抵扣，其會計分錄為：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17.875；貸：應交稅費——待抵扣進項稅額17.875。轉讓甲廠房增值稅銷項稅額99.0991萬元（1000÷1.11×11%），記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。再將“應交稅費——應交增值稅”科目余額，通過“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”結轉記入“應交稅費——未交增值稅”科目。經過上述會計處理后，企業轉讓甲廠房增值稅業務，反映在“應交稅費——未交增值稅”科目貸方余額81.2241萬元，與其一般計稅方法應交增值稅額［銷項稅額-可抵扣進項稅額=99.0991-17.875=81.2241（萬元）］相符。

除轉讓甲廠房一般計稅項目外，該企業其他一般計稅項目銷項稅額、進項稅額相抵后的差額為-4.83萬元（85.17-90），會計核算上反映為“應交稅費——未交增值稅”科目借方金額4.83萬元。根據財稅［2016］36號文件規定，納稅人一般計稅項目應合并計算應交增值稅，因此，本類情形下，該企業當月應交增值稅額76.3941萬元（81.2241-4.83），經過會計處理最終反映為“應交稅費——未交增值稅”貸方余額76.3941萬元（81.2241-4.83）。

第二種：選擇簡易計稅方法計稅。根據規定，企業轉讓甲廠房當期，不動產由免稅項目轉用于應稅項目時，其原符合分期抵扣條件的進項稅額不得抵扣，無論其之前是否已經抵扣過進項稅額。對該增值稅業務，在會計處理上，對已經抵扣的60%進項稅額26.8125萬元，作進項稅額轉出，其會計分錄為：借：固定資產清理26.8125；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）26.8125。根據本文前述，對該簡易計稅業務，需通過“應交稅費——簡易計稅”科目進行核算，因此，還需將上述轉出進項稅額結轉記入“應交稅費——簡易計稅”科目，其分錄為：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）26.8125；貸：應交稅費——簡易計稅26.8125。對待抵扣40%進項稅額17.875萬元，因其尚未抵扣，采取簡易計稅方法，該待抵扣進項稅額作轉出處理時，只需反向結轉即可，其會計分錄為：借：固定資產清理17.875；貸：應交稅費——待抵扣進項稅額17.875。

此外，企業轉讓甲廠房業務簡易計稅方法下應交增值稅額為47.62萬元（1000÷1.05×5%），應通過“應交稅費——簡易計稅”科目核算，其會計分錄為：借：固定資產清理47.62；貸：應交稅費——簡易計稅47.62萬元。根據財稅［2016］36號文件規定，納稅人簡易計稅項目應合并計稅，因此，企業該轉讓不動產業務簡易計稅法下應交增值稅總額為74.4325萬元（26.8125+47.62），與“應交稅費——簡易計稅”科目當期余額一致。根據財稅［2016］36號文件規定，一般納稅人應將其一般計稅方法項目與簡易計稅項目分別核算，因此，在轉讓該不動產當期，企業一般計稅項目不繳納增值稅，4.83萬元進銷項差額作為留抵稅額，在后續期間抵扣一般計稅項目銷項稅額。綜上，本類情形下，企業當期只涉及簡易計稅項目應交增值稅，金額為74.4325萬元。

（4）企業轉讓甲廠房業務兩種計稅方法的分析比較與決策。本案例中，轉讓分期抵扣進項稅額的甲廠房，就該單筆業務而言，一般計稅法下應交增值稅額為81.2241萬元，簡易計稅法下應交增值稅額為74.4325萬元。考慮當期按計稅方法合并計稅因素后，對轉讓甲廠房業務選擇計稅方法不同，企業當期應交增值稅額也不相同。其中，一般計稅法下，當期應交增值稅額為76.3941萬元；簡易計稅法下，當期應交增值稅額為74.4325萬元。可見，當該企業其他一般計稅項目存在較大金額的可抵扣進項稅額時，上述兩種計稅方法下，企業當期應交增值稅額差異將會縮小；反之，差異會增大。

由此，筆者認為，如果企業當期其他一般計稅項目進銷項稅差額或期初留抵稅額，大于分期抵扣不動產轉讓業務中一般計稅法與簡易計稅法下應交增值稅差額時，對該轉讓不動產項目采取一般計稅方法，企業當期應交增值稅額將小于不動產轉讓采取簡易計稅法對當期應交增值稅額，即企業當期增值稅整體稅負較低。結合本例來說，如果該企業當期其他一般計稅項目進銷項稅差額或期初留抵進項稅額大于6.7916萬元（81.2241-74.4325），對于轉讓A廠房業務，企業采取一般計稅方法能使其當期整體增值稅稅負更低；反之，則應采取簡易計稅方法。

國家稅務總局．不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法．國家稅務總局公告2016年第15號，2016-03-31．

財政部．增值稅會計處理規定.財會［2016］22號，2016-12-03．

DF432

A

1004-0994（2017）31-0047-4

2015年度重慶市高等教育教學改革研究項目“高職SPOC課程開發與教學實踐”（項目編號：153251）

作者單位：重慶電子工程職業學院財經學院，重慶401331