再談公立高等學校教育成本核算方法

任 偉（正高級會計師），楊 莉，李雨陽

再談公立高等學校教育成本核算方法

任 偉1（正高級會計師），楊 莉2，李雨陽1

目前我國高校對教育成本的核算較為粗略，方法基本是采用統計方法，成本的可靠性較低。對高等學校教育成本核算的對象、范圍、成本項目、核算方法及程序進行層層遞進的分析，探討專業、學院、學校三個層面的教育成本，并明確每個層面教育成本核算方法和教育成本理念，既能滿足不同信息使用者對教育成本信息的需求，同時也能滿足財政精細化、科學化的管理要求。此外，針對高等學校間接成本與學科培養相關的特點，在選取不同動因對間接成本進行分配時，引入教育部學科培養系數，可使間接成本的分配更加合理。

高等學校；教育成本；成本計算；分配動因

一、高等學校教育成本的含義

教育經濟學中對教育成本的概念近乎達成一致，即教育成本是學生培養過程中發生的教育資源的消耗，不僅涵蓋以貨幣支出形式體現的資源價值，也囊括為了從事教育活動以致無法從事其他經濟活動所導致的損失。換言之，教育成本應包含教育的直接成本和機會成本，后者不僅包括學校的機會成本，也應包括學生的機會成本。

高等教育成本是指學生在接受高等教育過程中發生的教育資源的耗費，它是教育成本的一個細分，僅核算高等教育過程。而高等學校教育成本作為高等教育成本的一個細分，僅核算高等學校在培養學生過程中的資源消耗。由于會計主體和會計制度的制約，其他培養成本（如家庭負擔的支出）目前暫無法單獨計量。此外，機會成本屬于經濟學考慮的范疇，難以度量，因此，本文在探討高校教育成本核算的方法時，不考慮這兩部分成本。

二、高等學校教育成本核算的方法

（一）高校教育成本核算的要求

1.界定教育成本核算對象。為了準確核算高校教育成本，高校理應區分不同學科類別以及不同培養層次的學生，按照不同的服務對象，分別核算其教育成本。高校下設文科、理科、工科、經濟、醫學、教育等不同學科，各學科又包含本科、碩士研究生、博士研究生等不同培養層次，不同學科、不同培養層次之間教育成本可能相差較大。對于本碩連讀的學生，在本科期間界定為本科生，碩士期間界定為碩士生，碩博連讀的學生同理；對于國際留學生，就讀于各學院的留學生與本學院的其他學生共同分擔教育成本，就讀于單獨學院的留學生（如國際學院或留學生院）分擔本學院的教育成本。

2.明確教育成本核算范圍。

（1）正確劃分教育成本項目和非教育成本項目的界限。凡是直接用于學生培養活動或者與之密切相關的教育活動發生的教育資源的消耗，均應納入相關教育成本項目；與教育活動無關的資源消耗均不能納入核算范圍，例如高校學生食堂、教育超市發生的成本就與學生培養成本無關。

（2）正確劃分資本性支出與收益性支出的界限。資本性支出，是指受益期涵蓋兩個及以上周期的支出，如為購置固定資產和無形資產發生的支出；收益性支出，是指受益期僅限于本期的支出，如教職工工資、購買辦公用品等支出。

（3）正確劃分本期費用和非本期費用的界限。對于大修理支出、引進人才的安家費等支出，雖然是在本期支付，但其受益期涵蓋多個核算周期，所以應對其進行合理攤銷。對于高校的貸款利息等費用，雖然本期尚未支付，但應由本期負擔的部分仍應通過預提的方式合理計入本期成本核算范圍。

（4）正確劃分直接費用和間接費用的界限。直接費用是指用于培養學生，并且在發生時即可確定承擔對象的費用。間接費用是指用于培養學生，但是需由兩個及以上教育成本對象共同承擔，不能直接計入某一特定成本對象的費用。例如：會計專業畢業生論文答辯費就屬于直接費用，可直接計入會計專業培養成本，而承擔的公共課教師課酬屬于間接費用，不能直接計入培養成本。

3.確定教育成本項目。將《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》與《高等學校會計制度》進行對比分析，筆者認為，高等學校教育成本構成應當包含以下四部分內容：人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出、折舊與攤銷。在具體核算過程中，應將人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出以及折舊與攤銷分別按以下類別進行歸集：學院成本、教輔中心成本、行政后勤管理成本、離退休支出。

（二）高校教育成本核算的程序

本文著重研究高等學校學歷教育成本的核算，對于非學歷教育成本，可按照完工百分比法進行核算。教育成本核算過程為：首先借鑒品種法的思路，將各學院（專業）的學生視為不同品種分別核算生均成本；然后借鑒分批法的思路，將各屆的學生視為不同批次，分別核算畢業生成本。

為了滿足不同信息使用者對教育成本的需要以及財政精細化、科學化的管理要求，本文從不同的視角出發，從專業、學院及學校三個層面核算教育成本，并為每個層面的教育成本設計了培養成本、教育全成本和大學全成本三個口徑。各層面的教育成本核算均包括成本的歸集與分配。成本的歸集是指根據財務明細賬及資產管理處提供的折舊與攤銷的數據，將成本按照人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出、折舊與攤銷以及離退休支出分別歸集。專業層面與學院層面的成本分配包含成本的初次分配與成本再分配，前者指將教輔中心成本和行政后勤管理成本分配至各專業或學院，后者是指將教育總成本分配至學生計算生均教育成本；學校層面的成本分配僅包含后者。

在確定標準學生人數從而進行相關間接費用的分攤時，本文不僅按照《高等學院教育培養成本監審辦法（試行）》中的方法對不同培養層次的學生賦予不同的權重，而且結合教育部發布的學科折算系數，對不同的學科賦予不同的權重，從而使得間接費用的分配標準更加合理。

三、專業層面、學院層面、學校層面教育成本核算

（一）專業層面教育成本核算

1.第一步：專業直接成本的歸集。專業層面直接教育成本的歸集，是對財務明細賬中有關各學院的成本按照專業進行歸集。專業直接成本是指能直接歸入本專業的成本，如招生環節發生的復試面試費、自主招生專業課制作試卷費、持續培養環節發生的專業課教師課酬、分發到本專業的獎助學金，以及針對某個專業開展的學術會議費、差旅費、畢業環節發生的畢業生論文指導費、論文答辯費等。以上這些費用直接計入專業層面的教育成本，不需要分攤，成本的可靠程度高。在對本專業教師的工資進行歸集時，應考慮不同專業之間老師互相提供教學及學院間相互提供教學需負擔的成本，該部分成本的核算將在學院成本歸集時進行詳述。在歸集為學院成本時，可按以下兩種方法進行歸集：

第一種：將本專業歸集的教學成本與科研成本相加，從而求得本專業的成本。以教學成本的歸集為例，計算公式如下：

教學成本=教學人員支出+教學公用支出+教學對個人和家庭補助支出+教學折舊與攤銷 （1）

第二種：按照公式（2）計算各組成部分的成本，再將其加總為專業成本。

人員支出=教育人員支出+科研人員支出 （2）

專業成本=人員支出+公用支出+對個人和家庭補助支出+折舊與攤銷 （3）

2.第二步：學院間接成本的歸集與分配。學院間接成本是指由本學院直接發生的，無法直接歸集于某專業，由本學院所有專業共同負擔的成本。歸集該部分成本時按照成本項目分別歸集為學院成本；在各專業間分配時，能找到相關動因的，按照動因進行分配，無法找到相關動因或動因不明確的，按照標準學生人數進行分配。由于本學院內各專業的學科系數是相似的，因此直接用標準學生人數進行分配即可。在分配學院間接成本時，對動因的選擇應考慮以下因素：

（1）對于學院公共基礎課，同一老師可能同時對若干個專業授課，而且同一門課程會存在不同專業合并教學的現象，因此，應當以約當課時數作為分配動因。

（2）對于學院的辦公樓折舊，以各系的辦公室所占面積為分配動因；對于本學院的行政辦公室以及各系公用的辦公室，以各系的標準學生人數為分配動因。

（3）對于實驗用品費及實驗樓折舊，應按照不同培養層次及上課人數將實驗課折算為約當課時數，并以各系約當課時數為分配動因。

（4）對于約當課時的核算，需注意以下問題：

①對于不同培養層次的授課課時，應賦予不同的系數。可依據約當學生人數的計算方法，將本科生的課時系數設為1，碩士生的課時系數設為1.5，博士生的課時系數設為2。此外，高校普遍存在合班上課的情況，根據教師的工作量，可將單班教學的系數設為1，兩個班合并教學的系數設為1.5，三個班及以上合并教學的系數設為2。

②對于教師的備課工作的折算，應當區分為新開課程備課和已授課程備課。對于新開課程，由于教師需要進行全新的備課，可按照該課程對應的課時數作為約當課時數；對于已授課程，教師備課的工作量小于新開課程，可按照該課程對應課時數的二分之一作為約當課時數。

③對于論文的指導，可參照畢業實習的學分制，對學生的畢業論文賦予相應的學分，以各教師對論文指導的約當課時數作為相應的學分與該教師所指導的畢業生人數相乘。

④對于畢業生實習費，則以各系畢業生人數作為分配動因。同理，對于新生，存在招生費用和軍訓費用，應以各系的新生人數作為分配動因。

⑤對于行政人員的工資及其他學院的間接費用，以各系標準學生人數作為分配動因。

將第一步中的專業直接成本與第二步中的學院內專業間接成本相加即可得到專業成本。用CDi表示學院i的學院成本，CDik表示學院i中專業k的專業成本，則有：

3.第三步：歸集教輔中心成本、行政后勤管理成本。此部分教育成本的歸集使用專業直接成本歸集中的第二種方法，按照各成本項目進行歸集，然后匯集為教輔中心成本、行政后勤管理成本。

4.第四步：計算培養成本（CCik）。將教輔中心的成本分配至各專業，需考慮是否有明確的動因，若有，則分配時以各專業的相關動因作為分配標準，直接將其分配至專業層面；否則按照兩步走的方法逐步分配至各專業，公式如下：

5.第五步：計算教育全成本（CEik）。與第四步的方法相同，將學校的行政后勤管理成本分配至各專業，并與本專業的培養成本相加，即可計算出本專業的教育全成本。

6.第六步：計算大學全成本（CTik）。大學全成本是在教育全成本的基礎上加上離退休支出。離退休支出包含直接離退休支出和間接離退休支出，直接離退休支出是指明細賬中直接歸集到本專業的離退休支出，間接離退休支出是學院離退休支出、教輔中心離退休支出、行政后勤管理部門離退休支出分配到本專業的離退休支出。

通過上述過程，可得出專業教育成本匯總計算單，如表1所示。

表1 專業教育成本匯總計算單 單位：元

7.第七步：計算專業生均成本。通過將培養成本（CCik）、教育全成本（CEik）以及大學全成本（CTik）分別除以本專業的標準學生人數，即可獲得本專業三個口徑的生均培養成本。此外，可借鑒企業成本計算中分批法的思路，歸集各級學生的畢業生成本，畢業生成本計算單如表2所示。

（二）學院層面教育成本核算

1.第一步：歸集學院成本。在專業層面的成本基礎之上，將本學院的各專業直接成本與學院間接成本相加即可得出學院成本。在學院成本核算過程中，需注意以下幾點問題：

表2 畢業生成本計算單（××屆） 單位：元

（1）以學院為責任中心進行成本歸集時，需考慮責任中心之間相互提供教學服務所占用的成本。在計量該部分成本時，可借鑒企業成本核算的交互分配法。由于教師授課均按課時計量，因此可將單位課時成本作為分配率，再根據教師對其他學院提供的課時數與分配率，在各學院之間進行交互分配。具體核算方法為：假設本月A學院共計M課時，歸集的課時費為H，其中對B學院提供了N課時，則A學院應當向B學院分配H/M×N的成本。由此可推出本學院的成本為：

對于課時的核算，遵照專業層面成本計算中課時系數法，對不同培養層次、不同上課人數的課時賦予相應的系數，從而折算出標準課時。

（2）在歸集各學院的成本時，需考慮存貨問題。高校目前尚未建立存貨核算管理制度，每年期末實驗室均會留存大量實驗材料，準確核算存貨的價值也是目前高校教育成本核算面臨的難題之一。

（3）對于能直接辨別為由某學院負擔的固定資產折舊與無形資產攤銷，可直接歸集為某學院的成本，如學院單獨使用的大樓；不能直接辨別，而是由幾個學院共同負擔的固定資產折舊與無形資產攤銷，需先歸集為間接成本，然后按照相關標準分攤至各學院。

2.第二步：歸集各教輔中心、行政部門以及后勤部門的成本。方法同專業層面教輔中心成本、行政后勤管理成本的歸集。

以上兩步為學院層面教育成本的歸集。第三、四、五步為學院層面教育成本的初次分配過程，應遵循動因分配的原則，即：能找到適合的分配動因的，按照動因進行分配；無法找到明確動因的，可將學科折算系數與標準人數相結合作為分配動因。

3.第三步：將教輔中心成本分配至各學院，計算出各學院的培養成本（CCi）。公式如下：

將教輔中心成本分配至學院時，對分配動因的選擇應考慮如下因素：

（1）鑒于信息中心主要負責學生的上機事宜，因此，在將信息中心的成本分配至各學院時，可將學生的上機機時數作為分配動因。

（2）對于圖書館歸集的成本的分配，可將線上圖書館與線下圖書館相結合。鑒于學生在登陸線上圖書館時需按照學號進行登陸，因此可將學生的登陸人數作為分配動因；而對于線下的圖書館，目前很多高校都采取了刷卡進入的方式，而每位學生的一卡通均與自身的學號綁定，因此可將刷卡進入圖書館的學生人數作為分配動因。

（3）對于檔案館等其他教輔部門，可將標準學生人數與學科折算系數相結合作為成本分配動因。

4.第四步：將行政后勤管理成本分配至各學院，計算出各學院的教育全成本（CEi）。公式如下：

在將行政后勤部門成本分攤至各學院時，對分配動因的選擇應考慮如下因素：

（1）人事處主要負責教職工的招聘、教師日常管理工作，因此，將人事處的成本分配至各學院時，可將各學院的教職工數作為分攤標準。

（2）教務處主要負責學校的教學工作的開展、各學院課程的設立以及學生的選課等工作，因此，將教務處的成本分配至各學院時，可將各學院開設的課程數作為分配標準。

（3）研究生院和研究生工作部負責碩士生以及博士生的招生、教學以及畢業等工作，因此，將其成本分配至各學院時，應以各學院研究生人數作為分配權重；同理，學生處負責本科生的各項工作，分配學生處的成本時，應以各學院本科生人數作為分配標準。

（4）在分攤后勤部門成本時，如果后勤部門能提供每棟教學樓的水電費、清潔費、折舊費等，則可參照信息中心成本的分配方法。鑒于學生也可在無教學安排的教學樓進行學習，也可按照重要性原則與成本效益原則，將各棟教學樓的費用進行匯總，再按照各學院的標準學生數進行分配。后勤部門的其他成本可直接將學科系數以及標準學生人數相結合作為分配標準。

（5）對于其他行政管理部門，可將標準學生人數與學科折算系數相結合作為成本分配動因。

5.第五步：計算大學全成本（CTi）。將教輔中心離退休費用、行政后勤部門離退休費用采用學科系數法與標準人數法相結合的方式分配至各學院，再與本學院自身的離退休費用相加，構成本學院離退休支出（CRi）。學院層面大學全成本計算公式如下：

由此可得出學院教育成本匯總計算單，如表3所示。

表3 學院教育成本匯總計算單 單位：元

6.第六步：核算生均成本。本學院標準學生人數（S）的核算方法參照下文公式（16）。學院層面生均培養成本（SCCi）計算公式如下：

同理，可計算出學院層面生均教育全成本（SCEi）、生均大學全成本（SCTi）。

（三）學校層面教育成本核算

學校層面教育成本的核算，以學校作為核算主體，進行成本的歸集與分配，能夠真實地反映本校培養學生的成本，從而有助于學校對外提供成本核算報表，有助于信息使用者了解本校的學生成本信息。雖然學校層面的教育成本僅能提供一個全校的平均數，無法反映不同學科學生的差異，但它是反映學校總體辦學成本的一個重要指標。

在核算學校層面教育成本時，將學校整體作為核算中心，因此只需要按照學院層面的成本進行匯總計算。

1.第一步：歸集學院成本（CD）。歸集方法與學院層面教育成本歸集中學院成本的歸集方法相同。用P表示各學院人員支出之和，Pi表示某學院的人員支出，則：

同理，用G表示各學院公用支出之和，用J表示各學院對個人和家庭補助支出之和，用Z表示各學院折舊和攤銷之和，計算方法同上（見公式11）。

從而計算出學院成本：

2.第二步：歸集教輔中心成本（CA）。具體方法同專業層面教育成本核算中教輔中心成本的歸集，即按照成本構成項目分別進行匯總然后進行歸集。

3.第三步：計算培養成本（CC）。公式如下：

4.第四步：歸集行政后勤管理成本（CM）。具體方法同專業層面教育成本核算中行政后勤成本的歸集，按照成本構成項目分別進行匯總然后進行歸集。

5.第五步：計算教育全成本（CE）。公式如下：

6.第六步：歸集離退休支出（CR）。分別根據高校明細賬核算各學院、教輔中心、行政部門、后勤部門由學校負擔的離退休支出，再歸集為學校的離退休總額。

7.第七步：計算大學全成本（CT）。公式如下：

學校層面的教育成本核算的是學校平均教育成本，因此核算生均教育成本時，核算出該校的總體標準學生人數（S），然后去除各口徑的教育成本即可。

8.第八步：計算標準學生人數。由于高等學校的學生包含了本科生、碩士研究生、博士研究生等不同培養層次人才，因此，在計算標準學生人數時應對各培養層次的學生賦予不同的權重。根據《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的相關規定：“各類學生折算為標準學生的權數為：本科、專科、第二學士學位、在職人員攻讀博士和碩士學位、高等職業技術教育學生、成人脫產班學生、預科生、進修生為1，博士生為2，碩士生為1.5，來華留學生為3，函授、網絡教育生為0.1，夜大等其他學生均為0.3。”

9.第九步：計算生均培養成本（SCC）。公式如下：

10.第十步：計算生均教育全成本（SCE）。公式如下：

11.第十一步：計算生均大學全成（SCT）。公式如下：

由此可得出學校層面教育成本計算單，如表4所示。

表4 學校層面教育成本計算單 單位：元

四、結語

高等學校教育成本核算系統是目前高校三大核算系統（財務會計核算系統、預算會計系統和成本核算系統）之一，構建成本核算系統需要從以下幾個方面來考慮：

1.建立高校成本核算制度。只有建立了成本核算制度，才能明確教育成本核算的程序，使高校教育成本核算有章可循，確保各高校提供的成本信息有可比性。

2.建立成本核算小組。高校教育成本核算需要各部門間的協調，因此，應當建立成本核算小組，明確各自的職責與任務，為教育成本核算奠定基礎。

3.建立完善的信息系統。高校教育成本核算的范圍涵蓋各學院、部門，使用完善的信息系統便于獲取相關動因，促進部門間信息的傳遞，提高教育成本核算的準確性。此外，完善的信息系統使專業層面、學院層面和學校層面的教育成本核算成為可能。各專業的教育成本存在差異，專業層面的教育成本信息從學生的視角出發，使學生清楚了解自己本學年發生的耗費；學院層面的教育成本信息從學校的視角出發，通過各學院之間的橫向對比，方便學校對各學院的成本進行管控，便于學校進行學院績效考核。因此，學校及學院要加強教育成本信息的使用，為學校政策的制定、經費分配、績效考核等提供依據。

總之，高等學校教育成本的計算就是要實現同一數據同時滿足上述三個層面的核算要求，這一理念既滿足了不同信息使用者對教育成本信息的需求，同時也滿足了財政精細化、科學化的管理要求。

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G647.5

A

1004-0994（2017）31-0056-6

作者單位：1.云南大學財務處，昆明650091；2.云南大學經濟學院，昆明650091