論會計師事務所核心競爭力的提升途徑

●劉會勝

論會計師事務所核心競爭力的提升途徑

●劉會勝

伴隨著全球經濟的發展及一體化的逐步推進，我國會計師事務所迎來了寶貴的發展機遇，但同時也面臨著與國際“四大”同臺競爭的巨大壓力。國內外的學者從不同的視角對會計師事務所核心競爭力進行了研究，如人力資本、事務所文化、服務等方面，但是尚缺乏一個較為系統的研究。如何提升核心競爭力，是我國會計師事務所需要解決的巨大難題。本文在分析我國會計師事務所核心競爭力的基礎上，探討了其進一步的提升途徑。

會計師事務所 核心競爭力 人力資本 企業規模 品牌 創新

一、核心競爭力基本理論

（一）競爭力的內涵和特征

企業競爭力被定義為：在競爭性市場中，一個企業所具有的能夠持續地比其他企業更有效地向市場提供產品或服務，并獲得盈利和自身發展的綜合素質和條件。在經濟學領域內，競爭力的實質就是經濟效率或者生產率的差異，對競爭力的經濟學研究主要集中于成本—價格和差異化現象。如果引入不確定性則可以延伸到對“企業家”的創新和承擔風險能力的研究；如果再深入到對競爭力的一些原生性因素的研究，即探討企業“核心能力”時，則是將經典經濟學所不涉及的因素——理念、價值觀、文化等非理性因素引入了競爭力研究的領域。

競爭力具有這樣的特征：一是可測度性，競爭力作為企業的一種外在市場能力，可以用一定的指標體系進行衡量。無論是定量指標還是定性指標，都可以通過設定一定的標準來測度；二是絕對性，競爭力是客觀存在的，每個企業在一些特定的方面都具有一定的競爭力，并非是因比較而存在的，只是通過比較才會有競爭力的大小和強弱之分；三是動態性，企業的競爭力會隨著市場的環境和競爭行為不斷變化，并沒有絕對的競爭優勢或劣勢。只是會根據市場情況的不同進行業務上的改進和創新，以不斷增強競爭力。

（二）核心競爭力理論

1776年亞當·斯密在《國富論》中提出企業內部分工的性質和程度決定企業規模成長的界限，1817年大衛·李嘉圖在《政治經濟學和賦稅原理》中指出分工效率受到組織特定的資產、技巧和能力較大的影響，之后，阿爾弗雷德·馬歇爾創立了“企業內在成長論”，指出企業內部各職能部門之間、企業之間、產業之間存在著“差異分工”，這種分工與企業各自的知識和技能相關，這些知識和技能被認為是企業的能力。這就是企業能力理論，也即為企業核心競爭力理論的源頭。它側重于強調企業的內部資源而并非外部市場位勢來判定企業的能力。之后安蒂思·潘羅斯提出其觀點認為，企業是一個人力及物力資源相結合的管理組織，一個企業的成長所依靠的就是企業獨特的內部資源。潘羅斯的理論揭示了企業成長的內在動力，其通過構建企業資源—企業能力—企業成長的分析框架所體現。她對企業中是否有既能促進企業增長又制約其增長速度的力量的存在性產生質疑，她指出，“企業不僅僅是一個管理單元，而是一個具有不同用途，且隨著時間推移由管理決策決定的生產性資源的集合體。”因此，她深入分析企業所具有資源和能力的突出特征和功能，并把它們作為企業獲得行業競爭優勢的源泉。這些初始的研究是將企業的能力看成為企業的競爭力，之后又在此基礎上將競爭力的研究深入到核心競爭力的層面上。

20世紀80年代以來，邁克爾·波特基于傳統企業不斷更新加速發展的事實提出了競爭戰略理論。該理論實際上以產業組織理論的結構一行為一績效（SCP）為契基，認為產業結構決定產業內的競爭狀態，從而進一步決定企業的行為及其戰略，最終影響企業業績。

核心能力理論為戰略管理理論發展的第三個階段，于1990年“核心競爭力”和“核心競爭力戰略”的概念被首次提出，美國著名的管理學教授普拉哈拉德和英國的戰略管理學教授加里·哈默爾在《哈佛商業評論》上發表了著名的《公司的核心競爭力》一文中，其定義為：“組織中的積累性學識，特別是如何協調不同的生產技能和整合多種技術流派的學識”。在此基礎上他們也提出了一個核心競爭力模型（企業戰略模型），其戰略流程的出發點是企業的核心力量，而自身的競爭優勢在于從長遠意義上企業能否用超于對手的速度以低成本構建核心競爭力。這樣就需要企業進行競爭力整合、不斷鞏固工藝技術以及增強生產技能，調整自身適應外界商業環境。

由于從不同的角度對核心競爭力進行研究會有不同的理解，由此對其本身內涵的界定有各種說法，若基于企業能力理論，并考慮到外部環境這一因素，可將其界定為：一個企業（組織，行業，國家或者參與競爭的個體）應對變革與激烈的外部競爭，以知識、資源、創新為基本內核并能使整個企業保持長期穩定的競爭優勢、獲得穩定超額利潤的競爭能力。

識別核心競爭力共有三個測試標準，其一，為企業提供通向廣闊的多樣化市場的潛在通道；其二，使企業能夠從生產顧客所需產品中獲得巨大回報；最后，競爭者難以復制。

二、會計師事務所核心競爭力識別

本文認為，會計師事務所核心競爭力包括以下四個方面：核心人力資本、規模、品牌和服務創新。

（一）核心人力資本

對人力資本的研究中，具有代表性的一種觀點認為“人力資本是以某種代價獲得并能在勞動力市場上具有價值的能力或技能”，而本文提到的核心人力資本具體指事務所的合伙人和簽字非合伙人注冊會計師。

與一般的生產經營企業的不同之處，會計師事務所高度集中的人力資本，其提供的服務高度依賴個人的專業知識、經驗和職業判斷。核心人力資本在會計師事務所中不但是重要的，而且是稀缺的，同時這也決定了在事務所內應該由核心人力資本承擔風險。

從事務所的層面看，合伙人的最終目標是控制會計師事務所的審計質量，達到對社會公眾負責的目的，因此，作為合伙人自身需要配備勝任的專業能力及職業道德素養，在審計報告的最后環節復核并簽字，同時還要具備充足的資金來擔保事務所的風險。此外，合伙人負責制定經營管理戰略、根據經營理念創造組織文化、建立內部管理架構、人力資源開發與管理、業務招攬、建立并維護與客戶的關系等。可以說，合伙人決定了會計師事務所的發展，對于構建事務所的競爭優勢來說，具備能力和資金的合伙人是稀缺又不可或缺的。

從具體業務的層面看，具有簽字權的非合伙人注冊會計師是合伙人之外承擔相應責任與風險的主體。審計業務是事務所傳統業務中最核心的部分，事務所出具的審計報告必須由具有執業資格的注冊會計師簽字才有法律效力，而一旦簽字，就表示簽字注冊會計師對該審計項目負責。因此，合伙人為了完成高質量的審計工作，降低審計風險，會指派具備高執業能力、高職業道德的注冊會計師簽字，這注定形成稀缺的人力資本。只有基本業務完成質量高，才能在競爭激烈的市場立足，逐步建立聲譽，吸引更多客戶；否則就可能會像安然、世通等著名的財務造假事例一樣，一份與真實情況千差萬別的審計報告最終使會計師事務所走向滅亡。

（二）事務所規模

事務所的規模在一定程度上體現了事務所的綜合競爭實力。根據2015年中國注冊會計師協會公布的會計師事務所排名綜合評價前百家信息，排名前12的我國本土會計師事務所注冊會計師人數均超過800人，其中排名本土所第一的瑞華會計師事務所更是擁有2357名注冊會計師①。規模大的事務所能夠定位更廣的業務范圍，招攬更多的業務，同時還具備更強的風險承擔能力，從而可以攫取更多的利潤，為事務所創造更多的價值。根據Defond M.L.的觀點，他認為衡量會計師事務所的一個標準，就是通過事務所的年度業務收入，說明會計師事務所規模的擴大可以提升事務所的競爭力。另一方面，規模大的會計師事務所意味著其資本實力雄厚，在招聘時更容易吸引求職者，也更能留住具備執業能力與職業道德的人才。因此，事務所擴大規模可以促進人力資源的引進。

（三）事務所品牌

品牌是一個行業、一個機構或者一家企業的形象、文化、內涵、個性、價值等的集中體現，用于識別并區分不同銷售者提供的商品或服務。品牌是長期形成的、且難以模仿、無法被替代的一種企業資源。會計師事務所的品牌是其核心價值觀的內在表現和外在表現的統一化。若在我國審計市場上剔除“四大”占據的份額，剩下的不同事務所提供的幾乎是相同的產品，當產品同質時，消費者傾向于選擇他們信賴的品牌。品牌的個性和價值無法替代，沒有生命周期，甚至可以被繼承，因此，審計行業的市場競爭逐漸從傳統的產品（服務）、價格等轉移到以品牌為核心的較量。

（四）服務創新

我國本土事務所客戶數量多，但我國中小會計師事務所的數量龐大，總體而言仍是“僧多粥少”的局面，本土市場競爭十分激烈。此外，我國中小型的本土事務所仍是以傳統審計業務為主，且審計業務收費是事務所主要的收入來源，占總收入的80%—90%。相比之下，國際“四大”事務所的主要收入來源已經逐漸從傳統的審計業務轉移到如管理咨詢、企業境外IPO等新型業務。我國傳統的審計業務市場已經趨于飽和狀態，會計師事務所必須積極拓展新的業務范圍，進行服務多元化、差異化的轉型，滿足更多不同類型客戶的需求，才能在原有市場份額的基礎上開辟新的收入增長點，在市場競爭中獲得優勢。

三、會計師事務所核心競爭力影響因素

（一）注冊會計師的受教育水平、經驗、職業道德與視野

會計師事務所的專業人員所擁有的用來提供專業服務的技能是人力資本，其中，核心人力資本是稀缺的。合伙人需要同時具備資金和實力，簽字非合伙人注冊會計師需要具備高執業能力和高職業道德。因此，本文認為影響核心人力資本的因素主要包括受教育水平、經驗、職業道德與視野。

總體而言，注冊會計師的教育水平能在一定程度上反映其執業技能，教育水平在實物上的體現主要是文憑與學歷。隨著年齡增長，注冊會計師的業務經驗也逐漸豐富。在實際工作中我們不難發現經驗與學歷對于注冊會計師的道德決策具有影響。審計人員的職業道德促使其在執行業務時恪守獨立、客觀與公正的原則。合伙人的視野決定了其對事務所發展的定位與方向、經營方針、業務范圍等重大決策，其他注冊會計師的視野可以體現在對業務開發、客戶選擇等方面。

（二）產品結構、經營風險與人力資源質量

一家會計師事務所的規模可以通過其注冊會計師人數、合伙人人數、合伙人出資金額以及全部職員人數等數字或金額對其規模進行衡量。但在事務所的經營過程中，影響事務所規模最主要的因素是產品結構、經營風險和人力資源質量。會計師事務所如果擴大了業務范圍，市場需求的變化會刺激事務所調整產品結構，即產品結構的多元化會進一步促進事務所規模的擴大。規模較小的本土事務所業務單一，隨著競爭日漸激烈，其經營風險只會越來越高，此時多角化經營是分散風險的有效途徑。而不論是產品結構的多元化，還是經營方式的多角化，都需要過硬的人力資源質量作支撐。

（三）品牌標志、服務質量與精神要素

影響事務所品牌建立的因素可以從消費者和事務所自身兩個方面進行分析。對于消費者而言，對一個品牌最直接的認知來自于感官，因此事務所是否設計標志（LOGO）對于品牌建立有一定的影響。其次，通過事務所提供服務的質量最終決定了消費者心中的品牌形象。可以說品牌標志與服務質量是事務所品牌的外在表現。從事務所自身出發，其企業愿景、組織文化、經營理念與價值觀等精神要素（也是其內在表現）決定了其品牌形象與內涵。綜上所述，品牌標志、服務質量與精神要素是影響事務所品牌建立的主要因素。

（四）創新意愿與事務所實力

當下傳統審計業務市場競爭激烈，影響會計師事務所服務創新的主要因素在于其是否有對提供的專業服務進行創新的意愿以及實力。合伙人制定經營戰略時，已經將業務范圍考慮在內。如果合伙人決定對新的業務領域進行開拓，那么才會有針對服務創新的后續動作，比如招聘相關服務的專業人才、招攬相關服務針對的客戶等。與此同時，合伙人應權衡事務所是否具備創新專業服務的實力，是否能在維持一定傳統服務市場份額的基礎上開辟新的利潤增長點。

四、會計師事務所核心競爭力的提升途徑

（一）優化人力，提高素質

會計師事務所提供的服務幾乎全部依賴于注冊會計師的技能及職業道德，因此，提高注冊會計師的執業能力和職業道德的重要性是毋庸置疑的。針對這一點，會計師事務所可從人力資本招聘、培訓、績效考核與獎懲等三個方面進行改進。

1、嚴格招聘環節。會計師事務所在招聘時，應制定并堅持聘用標準，規范并嚴格執行招聘程序，對應聘者的學歷、資歷、資格、能力及職業道德等進行認定和篩選，擇優錄取，確保引進“德才兼備”的高素質人才。

為滿足未來拓展業務的需要，事務所還需引進法律、管理、計算機、外語、基建預決算等非財、會、審專業的人才，最好是能夠引進既具備會計和審計專業知識和技能、又掌握其他專業知識的綜合性人才，對事務所人力資本的結構進行改善和優化，全面提高會計師事務所執業人員的素質。

2、升級培訓過程。合伙人應對會計師事務所進行內部治理，制定內部培訓制度并開展培訓活動，落實到每個部門、每個職位、每個人員，還可專門設立培訓機構，安排具有深厚專業知識和豐富經驗的專業人員進行宣講、教學、指導。

為了能得到更好更長遠的發展，會計師事務所應將目光放長遠，制定中期、中長期以及長期的人才培養計劃。在條件允許的情況下，確定一定比例和金額的培訓預算費用，根據人力資本的結構（年齡、專業、職位等）對執業人員進行適當的劃分，針對道德與專業開展培訓活動，結合理論與實踐，綜合提高執業人員的能力。

會計師事務所可以與財經類院校的注冊會計師專業建立良好的關系，對專業的優秀學生提供資助并簽訂服務協議，主動、定向地培養潛在人才以保證人力的輸送。此外，還可以與一些境外公司、培訓機構、注冊會計師協會或組織等進行溝通，安排注冊會計師境外進修和實習，為事務所的國際化發展、開拓境外業務打下基礎。

3、強化績效考核與獎懲。事務所是“人合”型的知識組織，需要對人力資本進行管理，其中主要涉及績效考核與獎懲兩個方面。為提高執業人員工作的積極性、主動性，會計師事務所應制定與自身相適應的績效考核方式，并輔以適度的獎懲。事務所可以從工作態度、專業技能、客戶關系、考勤狀況、特殊貢獻等方面對執業人員進行全方位考評。對優秀者可采取包括升職、加薪、提高福利待遇等多種方式的獎勵，對玩忽職守、出紕漏的執業人員則應處以相應懲罰，以保證事務所良好的執業環境。

（二）規模經營，增強實力

我國經濟改革、法律法規、市場環境對我國會計師事務所的規模和服務質量提出了高要求，現有事務所的規模較小，業務單一，抵御風險能力差，難以取得良好的經濟效益，建立戰略聯盟、實施規模經營戰略能夠提升本土事務所的核心競爭力，獲取規模經濟效益。會計師事務所在平穩發展、資金充足的情況下，應嘗試通過并購、設立分支機構、與國際四大合作等方式擴大自身規模，以提供多元化服務，提升服務質量。隨著事務所數量的不斷增加，市場的供求數量會發生變化，“優勝劣汰”的市場規則將逐漸發揮作用，規模大的事務所的競爭優勢也慢慢顯現出來。實施規模化經營是會計師事務所順應市場環境變化發展的必然要求。

1、積極實行合并。會計師事務所可以采用吸收合并和新設合并兩種方式，擴大事務所的規模。但實行合并的會計師事務所，形成一個獨立的經濟實體，要處理好業務和客戶資源、執業人員等的整合，協調財務、管理、人事部門的調整，同時要做好不同事務所之間文化的兼并與融合。

2、設立分所。當會計師事務所在沒有設立常設機構的區域有發展意向時，設立分所是比較好的選擇，將事務所及其設立的分所作為一個經濟主體，由事務所統一承擔責任，有利于事務所對分所進行管理。

3、吸收專業人員。事務所的規模同樣由人力資本的規模決定。為了達到規模效益，除了擴大機構規模，會計師事務所還需要吸納相關的專業人員以提高效率，使規模的邊際使用率達到最大值，這樣才能將事務所的規模運用到極致；反之，事務所規模越大，造成的浪費及損失也越大。

4、鼓勵層級化發展。不同規模的事務所應當根據自身特點選擇運營方式。當會計師事務所規模逐漸發展起來，應選擇“走出去”的戰略，利用其海外分所及資源，多招攬跨國業務，積極拓展海外市場，尤其是資本投資密集的市場。

（三）定位清晰，打造品牌

品牌的形成機制與眾多因素有關，反過來品牌又能對事務所的人力資本、規模等產生影響。為尋求長期健康、良好的發展，會計師事務所應以打造品牌作為經營的目標。

1、明確品牌定位。打造品牌最關鍵的一步就是事務所要清晰地明確品牌定位。因此，會計師事務所應將品牌發展列入事務所的整體發展戰略之中，并將其深入到經營管理的各個方面。提煉品牌精神，確定事務所的品牌形象和行業位置，在事務所內進行宣揚并建立組織文化。明確品牌定位，規劃經營范圍，制定盈利模式，為事務所打造持續獲取超額利潤的機制。

2、加強品牌建設。品牌內涵于會計師事務所則表現為企業文化，完善健全會計師事務所的硬件設施、規章制度，構建事務所從業人員和諧積極的氛圍，傳播優秀良好的工作理念，以精神文化調動和發揮人的積極性和創造性；另一方面，品牌外顯于會計師事務所則表現為審計質量，應從人力資源入手，提升注冊會計師的執業能力和職業道德，審計服務質量的提升，也就意味著審計市場滿意度的增大，社會公眾認可度的增加。

3、完善品牌管理。從內部而言，首先會計師事務所要在企業愿景的指導下，在品牌定位的大方向下，構建事務所的核心價值觀和組織文化，完善事務所精神層面的建設。其次，要完善事務所內部管理組織體系和制度體系，并加強對業務質量的管理。對品牌要素、品牌行為的管理，對事務所員工的約束以及對日后可能的品牌危機的處理，都需要有章可循。而業務質量是品牌建設中最根本的內容，品牌形象始終建立于產品形象之上，好的品牌一定擁有好的產品。從外部而言，事務所應當設計代表事務所獨特形象的品牌標志、經營理念甚至是辦公室的執業環境，這些能給客戶留下深刻印象的外在形象建設，都是建立品牌形象的途徑。

（四）制度創新，拓展業務

“大眾創業，萬眾創新”，在經濟、科技等快速發展的21世紀，創新是順應時代潮流的必然選擇，也是事務所謀求發展的主要方式。

1、加強創新意識。墨守成規的事務所無法在競爭激烈的市場上生存，只有不斷創新，才能持續發展。會計師事務所應當首先對現有的管理機制或制度、行業發展以及事務所自身狀況有清醒的認知，建立新的市場發展觀和企業價值觀。全體執業人員尤其核心人力資本都應具備創新意識，管理層在制定戰略時若能預見先機，另辟蹊徑，事務所的發展必然能領先于同行。

2、提高開發能力。根據我國事務所發展的現狀及趨勢以及市場對新業務領域的需求，會計師事務所應當提高業務開發能力，拓展新型業務，在新興市場領域搶占先機。如：內部控制、稅務會計、專項審計、司法鑒定、資信調查、破產管理、并購重組、信息風險管理、業績評價、政府購買、投資決策等相關業務。應當以“人無我有，人有我優”為服務理念，為拓展業務做好事前準備、事中控制，為客戶提供優質的專業化服務。

3、服務多元化。客戶多樣化帶來服務多元化，我國會計師事務所受市場不充分、顧客需求、執業能力等因素的限制，仍局限于提供年報審計、驗資、工程結算審計與代理記賬的服務，稅務籌劃、資產評估、管理咨詢等非審計服務占業務收入的比率偏低。會計師事務所應在把握現有客戶源和業務質量的基礎上，將資金和人力資源向拓展非審計服務上傾斜，借鑒國際四大的優秀經驗，充分調研國內企業面臨的法律法規、稅收政策，發揮本土優勢，實施適合自身發展的多元化服務戰略，提升核心競爭力。

4、戰略化經營。一是產品策略，明確目標顧客和服務范圍。對于會計師事務所來說，其產品就是事務所提供的有關審計、會計、咨詢和稅務等方面的第三方服務。客戶購買服務的理由，事務所必須通過差異化找出。在審計業務方面，市場基本達到飽和，事務所可以通過拓展非審計業務來擴大業務范圍，充分挖掘潛在客戶群體，通過自身提供的高質量的服務與顧客建立長期合約，從而將普遍式的服務發展成針對客戶的定制式的服務。

二是定價策略，對于會計師事務所服務收費的定價不能一概而論，只能結合具體案例進行具體分析。我國在服務定價上應當追求給顧客提供性價比高的服務，而不是一味收取高昂的服務費用，性價比高的服務自然能吸引優質的客戶。事務所的服務定價既要維持事務所的運營管理，又要合理定價滿足客戶需求。

三是分銷策略，分銷在企業中主要是指企業通過很合理選擇分銷渠道和組織商品實體流通的方式來實現其營銷目標。對于會計師事務所來說，提供的審計服務或者非審計服務并不是具體的商品實體，但在服務過程中所涉及的人員關系、內部資料等問題是客戶選擇會計師事務所必須考慮的因素。本土所在服務渠道這方面還是占有優勢的，中國特有的人際關系網無疑是與生俱來的競爭優勢。

四是促銷策略，會計師事務所提供的服務并不是實體化的商品，因此不需要通過相關廣告、人員推銷等方式進行促銷。但是可以通過優質的服務來提高事務所在客戶群中的口碑，由此達到吸引更多客戶的目的。這就需要會計師事務所通過自身的服務創新和管理提升來實現了。

五、結語

企業核心競爭力作為企業的決策力，是企業一系列技能和資源的組合。在企業的長期發展過程中，核心競爭力能夠幫助企業在激烈的競爭環境中取得長時間主動性。本文認為事務所的核心競爭力包括核心人力資本、規模、品牌與服務創新，在分析了各影響因素的基礎上提出了幾點核心競爭力的提升建議。盡管目前本土所與國際“四大”仍有不小的差距，但本土事務所始終在努力前進，一步步縮小與國際四大之間的差距，找到一條適合自身生存和發展的道路，相信日后本土事務所亦會成為國際行業的領先者。

（作者單位：武漢大學文學院）

注釋：

①數據來自中國注冊會計師協會官網http://www.cicpa.org. cn/

[1]劉曉君,張宇飛.建筑節能服務公司核心競爭力提升策略研究[J].建筑經濟，2015，（08）.

[2]王媛,王春霞.會計師事務所的核心競爭力研究[J].中國證券期貨,2009，(08).

[3]張文賢.人力資源會計[M].立信會計出版社,2001.

（本欄目責任編輯：鄭潔）