國家審計推進地方政府性債務管理路徑初探

●王麗娟

國家審計推進地方政府性債務管理路徑初探

●王麗娟

對公共債務實施審計監督，維護公共財政的安全性和穩定性，是國家審計的法定職責。當前我國地方政府性債務審計工作存在債務信息掌握不全、隱性債務風險防控難度較大、審計人員勝任能力受到挑戰，審計方式信息化程度較低等問題。對此，文章提出強化對債務管理內部控制環境的評估，以流程為主線強化對債務資金流的審查，調整國家審計隊伍結構，提升審計人員素質，利用信息化技術，探索審計新方式等解決路徑。

國家審計 地方政府性債務 PPP模式 國家治理

一、引言

地方政府性債務是關系到一國經濟安全、社會穩定的重大問題，也是國家治理過程中不可忽視的重要一環。自黨的十八屆三中全會以來，完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力的現代化，已經正式成為全面深化改革的總目標。國家審計在構建和完善國家治理體系，推進國家治理能力現代化中起著重要的保障作用。基于此，在黨的十八屆四中全會上，國家又對審計制度的完善、審計監督權的獨立行使、審計全覆蓋的范圍做出了明確指示。對公共債務實施審計監督，維護公共財政的安全性和穩定性，是國家審計義不容辭的職責。我國地方政府性債務風險雖然總體可控，但是局部風險不可忽視。中國審計署一直密切關注中國政府債務的規模及管控情況，致力于發揮國家審計作為國家良治 “助推器”和經濟運行“安全員”的作用。

國家審計作為一種制度安排，是為滿足某種客觀需要而不斷發展的，因而具有很強的時代性。2014年 “新預算法”頒布實施以后，有關地方政府性債務管理的多項制度規定接連發布實施。國發辦43號文從指導思想、基本原則、舉債融資機制、規模控制、預算控制等多個方面對加強地方政府性債務管理提出具體明確要求。財政部、國務院又接連就地方政府性債務余額限額和債務風險應急處置機制等一系列問題做出總體部署和系統性安排。這對研究國家審計在地方政府性債務風險管理中的功能識別提供了新的法律和制度環境。在地方政府性債務管理工作中，國家審計需要時刻緊跟時代需求，不斷完善審計制度，調整審計功能和審計方式等。因此，供給側改革背景下，地方政府性債務管理中層出不窮的新情況、新挑戰，為國家審計加強地方政府性債務管理提出了現實需求。

《“十三五”國家審計工作發展規劃》強調重點關注財政、政府債務等社會薄弱方面的風險隱患，防范系統性和區域性風險，并提出進行政府債務審計的總體要求和目標，即嚴格按照協調推進“四個全面”戰略布局的部署要求，圍繞提高發展質量和效益這個中心，貫穿供給側結構性改革這條主線，貫徹黨政同責、同責同審的要求，并按照十八屆四中全會的要求，實行審計全覆蓋，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責。這對國家審計功能的發揮提供了明確的要求和方向，對構建或完善地方政府性債務風險審計評價和預警機制，創造新的制度供給提出了綱領性的發展要求。

因此，在新的債務管理政策背景下，總結地方政府性債務審計工作的經驗與不足，并根據“十三五”國家審計規劃的要求，探索國家審計推進地方政府性債務管理的方向和路徑，具有重要的理論和現實意義。

二、地方政府性債務審計現狀

縱觀近些年來對地方政府性債務的國家審計工作，可以發現還存在諸多問題和不足。總結起來，至少包括以下四方面。

（一）對債務信息和數據掌握不全，發現債務“隱情”難度較大

根據國務院要求，審計署曾于2013年對地方政府性債務進行全國性審計，目的是對省、市、縣、鄉五級政府性債務進行徹底的摸底和測評。根據審計署披露的數字，截至2013年6月底，地方政府債務總規模約為17.9萬億元，其中負有償還責任的直接債務約為10.89萬億元，或有債務約為7.01萬億元。然而根據2014年的審計報告，截至2014年底，地方政府性債務總規模為24萬億，其中政府負有償還責任的債務為15.4萬億，相比2013年6月增長約為41.3%，或有債務8.6萬億，增長22.9%。有些省份，如貴州、云南等省市債務擴張尤其明顯。對于地方債激增的原因，相關人士分析，部分地方政府在2013年上報時有所顧慮，傾向于少報、瞞報債務，當得知可以通過發行地方政府債券等方式置換存量債務時，為了獲得債券置換額度，而不再隱瞞。同時也不能排除在近一兩年地方財力迅速下滑的背景下，地方政府趁灰色舉債后門被完全堵住前突擊舉債的可能性。

這說明2010年以來，審計署先后組織開展的全國地方政府性債務審計、全國政府性債務審計和部分地區政府性債務跟蹤審計，在一定程度上摸清了政府性債務底數，促進了債務信息的公開和透明化。但是從2014年地方政府性債務突增的現象可以推斷，對地方政府性債務的國家審計中可能存在債務信息和數據掌握不全，資金流從哪兒來，政府性債務形成的資產如何在報表中顯示，要想摸清地方政府融資問題上的“名堂”，發現債務“隱情”，還有較大難度。

（二）“借、用、還”各環節未理順，對或有債務關注度不足

根據審計署和財政部官方網站相關信息，可以看出，近年來，國家審計重點關注了一類債務，即政府負有償還責任的債務管理情況。但對債務的“借、用、還”各環節還未完全理順，尤其是對地方政府性債務二三類債務（也可統稱“或有債務”，包括政府負有擔保責任的債務和可能承擔一定救助責任的債務）的具體業務細節關注較少，債務報表中尚未有效確認和計量，對二三類債務的信息質量要求過低。二三類債務轉化為一類債務的風險防范亟待加強。尤其隨著PPP模式的推廣，防范各種隱性債務風險的壓力會越來越大。

一方面，雖然“新預算法”剝離了地方投融資平臺公司的融資功能，但是轉型之后的地方投融資平臺公司仍被允許作為社會資本參與政府PPP模式。這雖然可以利用該類公司在政府建設項目實施和管理上的一些經驗，但是由于地方投融資平臺公司之前與當地政府存在著密切的合作，即使公司改制轉型之后，也有可能存在或形成新的內部利益關系。因此也須防范原有合作模式的“慣性”，防止政治尋租行為。另一方面，地方政府有時會通過包裝項目工程、附加具有傾向性的條款、暗保兜底、不公平回購協議等方式吸引社會資本與政府進行合作。一旦這種變相借債的模式得到實現，那么當項目的經營風險或者財務風險爆發時，便又形成了地方政府的債務。出于此類債務的新穎性和隱秘性，審計人員想發現一點蛛絲馬跡，并追查到底，絕非易事。

（三）現有審計人員勝任能力受限，審計人才隊伍專業性欠缺

自國家審計機關成立三十多年來，國家審計隊伍不斷壯大，出色完成了一系列規模大、任務重的審計工作。但是，隨著新政策、新技術的出現，國家審計隊伍也確實遇到了一些挑戰。主要表現在，一是相對于審計任務量來說，國家審計隊伍人數相對偏少，而且由于行政管理層過厚，可利用基層業務人員比例偏低，浪費了過多的國家審計資源；二是經驗型人員過多，在職教育或后學歷人員比重較大，知識和人員老化現象嚴重，學習動力不足，學歷層次、知識結構、執業能力都有待進一步提升；三是政治色彩仍然很濃厚，審什么、要誰審、得結論在很大程度上收到政治級別和政治任務的影響，審計人員缺少獨立性；四是單一型人員比例過大，但是復合專業（審計+財政）背景的人才，特別是能適應債務管理新模式的人才偏少。

在此背景下，國家審計人員借債的決策、債務資金的使用和監督等環節尚缺乏有針對性的審計。尤其是對高風險的重要項目的審計，事后審計占多數。隨著債務置換、PPP等模式的推廣，各項隱形負債可能會大規模增加。PPP模式對于防范和化解地方政府性債務具有非常好的效果，但是該模式在我國發展還不是很成熟，新模式的運用在給地方政府性債務風險管控方面帶來影響的同時，地方政府性債務管理制度與資本市場新型融資模式（PPP模式）不能做到完全銜接，會使地方政府性債務產生新的變化，產生新型的地方政府性債務。面對層出不窮的新模式，國家審計能否頂住壓力，快速適應新情況，創新審計思路，改進審計方式方法，還有待觀察。

（四）債務審計工作理念較為落后，工作方式信息化程度較低

在對地方政府性債務進行審計時，審計人員思路沒有完全打開，一直延續原有的審計理念，缺少持續的改進創新。如今，對于地方政府性債務的審計，不能只是停留在查出經濟問題的目的。除了發揮揭示這樣的功能之外，為實現國家治理體系和治理能力現代化，國家審計更需發揮防御的功能。然而，現有國家審計模式多在事后進行。這樣的模式，一方面不利于預防債務資金舉借、使用和償還過程中違規違法行為的發生；另一方面，即使是事后審計，也多是關注債務規模的結果，而對于形成過度舉債的原因，審計人員并沒有或不能進行非常細致深入的分析。事后審計模式的滯后性不容易及時發現地方政府性債務管理的缺陷和不足，一旦風險擴大并蔓延，對于國家整體的財政安全會構成較大威脅。

當前，我國地方政府性債務管理信息系統尚未有效建成，債務過程信息并沒有實現實時共享。現有的債務審計工作，多由被審計單位提供紙質審計材料，審計人員在資料獲取方面具有很大的被動性。對于資料的完整性和真實性的判斷過程，極大地考驗著每個審計人員。同時，手工收集和整理數據資料，難免會出現遺漏、遺失的情況，導致關鍵數據無法充分獲取。因此，利用高科技設備和系統來建立和實現債務審計的信息化勢在必行。

三、國家審計推進地方政府性債務管理路徑

全面建立與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制，具體到地方政府性債務管理層面，需要國家審計在促進債務管理政策完善落實，敦促債務管理人員盡職盡責，督促債務資金規范高效使用，推動債務管理信息系統建設，加強債務風險實時監控預警等方面發揮重要作用。為了實現國家審計的揭示、預防和抵御的功能，進一步推進地方政府性債務管理，需要從審計主體和審計客體尋求改進路徑。

（一）強化地方政府債務管理內部控制環境的評估

了解被審計單位的內部控制環境是所有審計工作中不可缺少的關鍵環節。一般而言，行政事業單位的內部控制環境主要包括組織框架、管控模式、不相容崗位等方面。因此，在對地方政府性債務的國家審計過程中，需強化對管理組織框架、管理制度等方面的評估。完善的機制體制建設是做好地方政府性債務管理的基礎和前提。

國家審計可以通過對內部控制環境的評估倒逼地方政府性債務管理機制體制的優化完善。由于國家審計結果公開化的鞭策，使得地方政府不斷對其自身內部控制環境進行評價并生成評價報告（唐大鵬等，2015）。我國堅決制止地方政府違法違規的融資行為，加強管理地方政府性債務，要研究如何完善組織機制，設立專業的地方政府性債務管理主管部門，建立上下級互動機制。同時，還要抓好政策予以執行，堅持“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”。通過實踐對相關制度的建立和改進進行不斷探索，根據國家相關法規制度，結合各級政府實際情況，細化明確本級政府債務管理制度或實施細則，完善債務管理的決策、執行和監督機制。地方政府債券的發行要遵循市場化原則，逐步建立地方政府信息披露、地方政府債券市場和信用評級制度。對于當前正在如火如荼進行中的PPP項目，更要加快制定和細化各項管理規范，明確地方政府與社會資本的權利和義務歸屬。只有加大“開正門”力度，疏堵結合來滿足地方政府對合理融資的需求，才能對地方政府非規范的融資行為進行有效遏制。

（二）加強對地方政府債務資金的流程管控和監督

圖2 地方政府性債務資金流向示意圖

國家審計人員要系統梳理各種融資模式的具體流程，以環節和流程為主線，以資金流向為核心，實施對地方政府性債務項目的審計。對增量債務的管理，大致可分為決策（申請論證）、執行（借款用款）和監督（評估預警）三大環節，每一環節有對應多個具體流程。這對于存量債務的置換程序同樣適用，而對于剩余的存量債務需主要關注執行和監督兩大環節。在決策方面，要關注是否已對舉債項目的真實性、必要性和可行性，償債資金來源是否可靠等方面進行論證；在執行方面，要核查借款審批程序是否正規，借款金額是否在預算額度之內，債務資金是否及時有效使用等；在監督方面，要重點關注債務管理監督主體是否完整，監督流程是否順暢，風險預警機制是否健全等。國家審計要通過對容易產生風險的相關環節和流程進行評估，識別和把握審計重點，以資金流向（如圖2所示）為主線實施控制測試和實質性程序。

自“新預算法”實施之后，國家開始對地方政府性債務實行限額管理，而債務規模的不斷累積主要是由于政府未在預算約束內行使職權。所以要想使地方政府性債務得到有效的控制，需要從預算方面著手。要在預算中反映債務的舉借、適用和償還信息，在明確地界定地方政府償債義務與企業償債義務的基礎上進一步對政府債務融資實行硬約束強化。而對于PPP模式的建設項目，要嚴格審查項目是否按照規范的流程進行，尤其是在選擇合作方時，是否嚴格運用競爭機制，避免出現事前確定合作方等不公平現象。

（三）調整國家審計隊伍結構，提升審計人員素質

審計人員的專業知識儲備是否與審計目標相匹配是影響審計結果科學性和合理性的重要因素。因此要注重調整國家審計隊伍結構，提升國家審計人員素質。一方面，國家審計主要部門要加強對現有審計人員的培訓，激發現有審計人員的學習自主性，提高其對審計新方式和審計新環境的接受性和適應性。另一方面還要積極選拔和任用優秀審計人才，為現有審計隊伍注入新鮮元素。根據時代發展需要，合理調整選拔標準，采取競爭上崗模式，定期考核工作，并設立一定的獎懲機制。推進國家審計職業化改革發展，注重國家審計職業資格或職業資質。適時引入注冊會計師審計機制，發揮注冊會計師的專業性。

不同的項目也需要不同類型的審計團隊。隨著PPP建設項目的迅速增加，對高素質審計人才的需求也日益增長。對PPP建設項目的審計工作要求審計人員必須掌握有關PPP模式的各項國家政策法規和運行程序，同時還需要具備經濟、金融和法律等專業知識背景。因此，國家審計機關要有針對性的培養和組建能勝任PPP模式建設項目審計的復合型人才團隊，不斷創新審計工作方式，提高審計專業能力。在團隊組建初期，為規避因缺乏足夠的專業性而得出不合理審計結論的情況，可以邀請具備PPP模式理論或實戰經驗的專家提供專業指導和咨詢，從而提升審計效率、降低審計成本。

（四）探索國家審計新方式，提高審計信息化水平

盡管目前的國家審計形式多為事后審計，然而國家審計機關具有專職的監督審查職能，有權根據法律法規，對各級各類公共部門進行事前、事中和事后的監督，揭露各種違規違紀和違法犯罪行為，防范各類貪污腐敗和瀆職行為的發生（劉家義，2012）。由此貫穿事前、事中和事后的全過程跟蹤審計得到了越來越多的接受和認同。跟蹤審計具有過程性突出、時效性強、效益性明顯等特點，在及時發現與披露問題、揭示風險、推動政策措施落實等方面發揮了重要作用（宋常、楊華領等，2016）。

在PPP模式中，從國家審計的角度研究，要強化事前審計的監督觀念，重點關注PPP項目實施過程中的項目庫進出機制、專家評審機制、招投標程序、合同訂立等具體環節，抓住關鍵風險點。全過程跟蹤審計方式將審計節點前移，有利于保證審計工作的完整性和有用性，通過實時的信息監控可以盡早發現問題，并及時提出有針對性的解決建議，充分發揮審計的揭示、防御功能。但是出于對審計工作任務量和審計人員數量的考慮，對全部項目實施全過程跟蹤審計，可行性不高，可以分類選擇項目試點，總結經驗后再行推廣。

全過程跟蹤審計等新型審計方式方法的實現，離不開信息技術的運用和創新。優化改進現有債務管理信息系統，實現與審計信息系統的對接，實現信息實時傳遞和共享，有利于國家審計人員實時監督，一方面可以發揮審計的威懾力，另一方面也可以提高審計工作效率。例如，在PPP項目管理中，引進建筑信息模型（BIM）技術（孫凌志等，2016）。該技術不僅能實現覆蓋項目全周期的數據公開與共享，便于全過程實時監督管理，還可以為審計人員提供工程造價審核等環節的參照性指標，有利于快速確定審計重點，提高審計的效率和效果。

四、結論及未來展望

總之，在我國供給側結構性改革背景下，地方政府性債務審計工作也面臨各項挑戰。為堅決落實國家審計在促進國家重大決策部署落實、維護國家經濟安全、提升國家治理能力的監督作用，國家審計相關部門和人員要積極探索新的債務審計工作機制和工作方向，加強組織領導，提升審計技術和能力。

隨著我國對地方政府性債務管理的要求更加嚴格，規定更加明確，國家審計人員的工作也會更加具有針對性，精細化程度也會更高。同時信息科學技術的日新月異，也為地方政府性債務聯網審計方式和大數據審計方法的實現提供了可能。要通過國家審計，充分發掘債務預算編制部門、預算審核部門、預算執行部門、項目合作單位、監督檢查部門等在債務管理流程、資金監管方面的功能和作用，形成監管合力，建立覆蓋舉債、用債、還債全過程的信息共享和監控體系，推進國家治理體系和治理能力現代化，確保國家經濟安全，維護社會穩定。

（本文系2016年度國家自然科學基金青年基金項目“差異模式下社保基金市場化投資研究：風險測度方法與風險控制機制”〈71602022〉、2015年中國博士后科學基金項目“社保基金財務償付能力評價體系與財政風險控制”〈2015M581037〉、2015年度遼寧省財政科研基金項目“新《預算法》貫徹實施過程中的問題及對策研究——基于內部控制視域”〈15D003〉的階段性研究成果）

（作者單位：東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心）

[1]郭培義，龍鳳嬌.PPP模式推進過程中的問題及建議[J].建筑經濟，2015，（08）.

[2]劉家義.論國家審計與國家治理[J].中國社會科學,2012，(06).

[3]宋常，楊華領，徐國偉.地方政府債務跟蹤審計研究[J].學術研究,2016，(04).

[4]孫凌志，賈宏俊，任一鑫.PPP模式建設項目審計監督的特點、機制與路徑研究[J].審計研究，2016，(02).

[5]唐大鵬，李鑫瑤.國家審計推動完善行政事業單位內部控制的路徑[J].審計研究，2015，(02).