會計師事務所轉制的“工匠思維”
——特殊普通合伙制的利弊分析

●李 鶴

會計師事務所轉制的“工匠思維”
——特殊普通合伙制的利弊分析

●李 鶴

會計師事務所不同的組織形式決定了其承擔相關風險和責任的方式不同，也會對注冊會計師的執業質量和事務所未來的發展產生極大的影響。近年來，我國會計師事務所發展迅速，尤其是本土會計師事務所承擔的責任越來越大，其組織形式的改變也引起了不小的討論。目前，我國的會計師事務所大部分實行的是有限責任制。本文從 “工匠思維”的角度切入，分析了會計師事務所推行合伙制，特別是推行特殊普通合伙制的必要性，希望對我國會計師事務所的發展有所啟迪和幫助。

會計師事務所 工匠思維 有限責任制 特殊普通合伙制

一、引言

近年來，為實現本土會計師事務所的長期健康發展，國家有關部門陸續修訂了相關準則和制定了一系列管理辦法。其中，財政部、工商總局在2010年發布了相關暫行規定，“大型會計師事務所應當于 2010年 12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵中型會計師事務所于 2011年 12月 31日前轉制為特殊普通合伙組織形式?！?015年財政部正式于相關文件中對會計師事務所轉制為特殊普通合伙制的相關條件做出了明確變更。第一，原制度規定會計師事務所轉制為特殊普通合伙制度必須滿足25名合伙人和50名注冊會計師，而變更后的制度顯著降低了轉制條件，只需 10名合伙人和 35名注冊會計師；第二，降低了“入伙”或“入股”會計師事務所的市場準入門檻，放開了境外人員“入伙”的條件，只要具有中國注冊會計師執業資格的境外人員就擁有“入伙”我國合伙制會計師事務所的資格?？梢钥闯觯覈鴮嫀熓聞账M織形式的重視程度不斷增強，我國會計師事務所轉制為特殊普通合伙制的方針正在逐漸被認可和完善。由此，我國會計師事務所的轉制浪潮被推向了新高。

二、會計師事務所轉制的“工匠思維”

在2016年李克強總理的 《政府工作報告》中，“工匠精神”在國家重大文件中第一次出現，表明了在國家層面上已經形成了“工匠思維”這一概念。習近平總書記在對各地考察調研時也多次提到，領導干部和企業員工都要有“工匠精神”。“工匠精神”是中國產業轉型升級的客觀需要，是中國實現邁入中等收入國家的必然選擇，是中華民族偉大復興的必然要求，這是來自共和國最高層的指示。

中國的發展需要 “工匠精神”，中國的轉型需要“工匠思維”。同樣，注冊會計師弘揚和發展“工匠精神”也尤為重要，會計師事務所轉制為特殊普通合伙也是一種“工匠思維”的結果。

筆者認為一個行業的制度設定應基于行業本身的核心特征。會計師事務所作為一個專業性極強的行業，應推行合伙制而不是公司制的根本原因或者說轉制的思維所在，概括為四個字：“工匠思維”。何為“工匠思維”？所有牽涉到個性化、專業化服務的行業由小做大，由粗到精后，都會出現一種“窘境”：客戶往往會尋求技術最為高超的“工匠”來服務，而任何外包會被質疑和回避。這種否定外包的情況十分多見，比如名醫和名廚，當然也包括頂尖的會計師事務所和有名的注冊會計師。而“工匠”的成長成本是巨大的。其一，在職業入門階段巨大的時間成本是對每一個注冊會計師的第一道考量標準——名校情節和注冊會計師考試，并且在入行之初都要經過高強度高精度的工作磨礪，讓入行者形成巨大的沉沒成本。其二，經驗對于注冊會計師尤為重要，而經驗需要在長時間的基礎工作中學習和積累，在每一個個案中總結并改進。所以會計師事務所“工匠”的競爭力只能單項發展，不能多向復制，并且“工匠”個體的經驗和名聲對其競爭力影響巨大。因此，注冊會計師自己也會形成“工匠思維”，不斷提升自己的職業能力，才能獲得長期穩定的工作來源和收入。

不同于“商人思維”和公司制的利益至上、外包擴張和重資產，“工匠思維”和合伙制（尤其是特殊普通合伙制）強調個人的專業知識、技能、職業道德和經驗等輕資產。所以基于“工匠思維”的想法，筆者認為會計師事務所尤其適用特殊普通合伙制，一方面可以為從業者造就相當的競爭壁壘，最大程度上發揮專業優勢，淘汰濫竽充數的非專業人員，促進會計師事務所行業質量的提升；另一方面也阻止了會計師事務所大規模復制利潤，提高了執業質量。

三、有限責任制存在的問題

在我國會計師事務所進入新的發展階段的同時，有限責任制開始出現了明顯的弊端，具體表現在決策機制、股東限制、質量控制、稅收政策等方面。

（一）決策機制與行業特性背道而馳

“資合”作為有限責任制的特性，事務所各股東用股權說話，更適合于資金為王的傳統行業?！肮そ场痹跁嫀熓聞账锇缪葜钪匾慕巧?，即“人合”中的“人”是會計師事務所最為關鍵的資產，如若用資金或用股份行使決策權，會忽略了“工匠”的作用，不能發揮事務所專業性和個性化的服務特點，這樣會使得事務所的核心競爭力不受重視而導致競爭力下降。以人為本，應用“工匠思維”來考慮會計師事務所的發展，注重“工匠”的修煉，才是會計師事務所立身之本。

（二）對股東人數的限制阻礙了進一步發展

《公司法》關于有限責任公司的股東人數有50人的上限規定，如果在有限責任制下事務所想繼續做大做強，進行合并或重組擴張，50人的股東上限設置會成為最大的障礙。雖然在現實中可以采取“代持”、“暗股”、“拖拉機”等方式，但諸如此類方法存在實施難度較大且隱藏著較大的法律風險等問題，不利于事務所長期穩定發展。

（三）有限責任制抑制了事務所提升質量控制水平

有限責任制會計師事務所在法律責任方面是根據股東的出資比例來定的，這樣不僅讓風險和責任被股東輕視，不利于事務所“人合”文化和“工匠思維”的確立，而且會讓注冊會計師對風險缺乏承擔意識，使其片面追求經濟利益。而合伙制下，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。每個個體的過錯都會牽涉到所有合伙人的利益，這時“工匠思維”就會產生循環促進作用，有助于會計師事務所加強審計質量控制，防范審計失敗的風險。

四、特殊普通合伙制相比有限責任制的優勢分析

若會計師事務所行業的從業者都有“工匠思維”，職業道德和風險防范將會被降到最低，這與特殊普通合伙制下要求的無限責任承擔形式相得益彰。

（一）特殊普通合伙制要求會計師事務所承擔更多的社會責任

現如今，審計報告成為投資人投資的最重要依據。若出現審計誤差導致的投資人損失只能用有限的資產來承擔責任，并不能完全保護投資人的利益。換言之，注冊會計師的違約成本很低，這就會誘使部分注冊會計師降低職業謹慎，難以保證審計質量。在法律責任和風險防范方面，特殊普通合伙制比有限責任制進行了更多的風險約束和責任強調，有效提高了執業質量。

（二）特殊普通合伙制突破有限責任制對股東人數的限制

對于注重“人合”的專業性服務行業會計師事務所而言,發展人力資源是第一要素。但因為有限責任制50人上限的股東人數硬性限制，很多希望得到更高地位的優秀的從業者最終不能成為事務所的合伙人，打擊了事務所員工積極向上的工作氛圍。而在特殊普通合伙制下，“人”被放在最重要的位置，有能力、有資本、有愿望的從業者都能成為事務所的合伙人，人才的不斷引進就會使得事務所不斷成長。

（三）特殊普通合伙制淡化了“利益”

在有限責任制下，會計師事務所由股東說話，由資本掌權。因此注冊會計師會以利益為上來追求股東的身份，導致事務所內部關系復雜，執業質量下降，利益輸送增多，風險加大。運用“工匠思維”的特殊普通合伙制由于沒有股東人數的限制，注重“人”的發展和“工匠”的打造，決策權平等的分配到每個個體，強調科學民主淡化股權的概念，有效提高會計師事務所的決策效率。

五、特殊普通合伙制存在的問題

雖然我國大中型會計師事務所采用特殊普通合伙制的優勢較為明顯，但是由于相關制度規定確立時間不長，實踐經驗有限，仍然存在一定的缺陷，主要表現在以下幾個方面：

（一）總所對分所缺乏有效控制，業務及質量控制執行不力

目前合伙制事務所在人事、財務和技術等方面很少實行統籌管理，導致總分所、分所與分所之間業務互不干涉、人員缺乏流動、財務獨立核算、業務各自拓展。雖然總所一般有統一的內部管理和質量控制制度，但分所多數只是印制相應的文件資料以應對總所的檢查，并非真正按照制度規定對注冊會計師的審計工作實施相關的質量控制，審計質量無法得到可靠的保障。我國會計師事務所只強調事后控制，且很多事后控制流于形式，如檢查中發現該事務所總所每年都會對分所執業質量進行抽查并提供相應的整改建議，但相關記錄中發現總所對分所的整改建議每年都一樣，分所也未對相關的問題采取整改措施，總所也未對檢查發現的問題進行后續跟蹤督查，事后的監督檢查流于形式，無法保證分所注冊會計師的執業質量。

（二）總分所財務管理方面存在的問題

目前，我國特殊普通合伙制會計師事務所總分所之間在人事、財務、業務、技術標準、信息技術等方面未實現真正的統一，特別是財務管理方面問題比較突出，總所對分所的財務方面缺乏有效的控制，分所財務比較混亂。這主要是因為總分所之間未實現財務方面的統一，事務所各合伙人無法對所有的分所財務進行有效的監督。

（三）弱化了對債權人、社會公眾的保護

特殊普通合伙制在責任確認和風險承擔方面存在一定缺陷。經營風險在部分合伙人造成重大過錯時，被轉移給了債權人，合伙人因為自身財產有限，導致債權人獲得賠償與所承擔風險不對稱，這樣一來，對于債權人來說是不公平的，所以特殊普通合伙制并未對債權人的權益進行平衡性的保護。

六、對策建議

雖然在大方向上有國家有關部門的要求和方針，但在實踐過程中必須牢牢把握轉制中“工匠思維”的實施方向。

（一）總所應加強對分所的監督檢查

由于我國會計師事務所設立分所很多是為了迎合政策需要獲取某些資質或擺脫審計經營范圍的限制，再加上總所缺乏對分所實施有效的管理，導致總分在審計執業質量方面存在較的差異，分所的執業質量比較低，總所應加強對分所執業質量的監督檢查。一方面向分所委派經驗風險的質量控制復核人，嚴格復核分所審計業務的執業質量；另一方面總所應定期開展對分所整體層面的檢查，指出分所在審計執業質量、內部管理等方面存在的問題，提出相關的整改措施，后期不斷關注分所的整改情況，不斷督促分所完善自身的執業質量。

（二）完善業務風險控制制度

首先，業務承接或保持時，事務所及時掌握客戶的有關信息，評估客戶的誠信等級，對客戶的勝任能力進行判斷，了解客戶是否獨立等因素，據此確定業務的可行性，從源頭上防范審計業務風險。其次，業務承做期間，做好對項目組的監督和指導工作。成立專門的咨詢委員會對項目組審計過程中出現的問題及時提供專業化的指導意見和建議。最后，加強獨立復核人對審計項目的了解，如可以讓獨立復核人參加審計項目的相關會議，但不讓其參與表決，這樣一方面可以保持獨立復核人的獨立性；另一方面使得獨立復核人了解重大決策具體過程，加強了獨立復核人對審計項目的了解，真正發揮獨立復核的作用。

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）

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