OECD成員國增值稅最新發展及啟示*

羅 秦（上海立信會計金融學院 上海 201620）

OECD成員國增值稅最新發展及啟示*

羅 秦#（上海立信會計金融學院 上海 201620）

本文主要根據2016年10月OECD發布的《Tax Policy Reforms in the OECD 2016》（2016年OECD稅收政策改革報告），分析近年來OECD成員國的經濟形勢與稅收收入趨勢，側重探討增值稅改革方面的動態，由此探尋世界增值稅的可能走勢，為我國進一步完善增值稅改革提供思路。

OECD 增值稅 增收 減稅 競爭力

一、近兩年OECD成員國的經濟形勢與稅收收入趨勢

經濟決定稅收。一國稅收制度政策的演變與經濟形勢緊密相關，稅收收入易受到經濟條件變化的影響。反之，經濟發展又是稅制改革的關鍵驅動力。因此，本文先對近兩年OECD成員國宏觀經濟背景做一簡要回顧：

（一）經濟增長緩慢。2015年全球經濟增長率僅為3%左右，是過去五年的最低水平。而OECD成員國的表現更令人失望，平均增長率僅為2%，低于新興經濟體的平均水平。但與前幾年相比，還是顯現出一些溫和復蘇跡象，這主要歸功于私人消費的增加，但各國復蘇程度不均。增長率最低的是希臘（-1.4%），最高的是愛爾蘭（5.6%）。針對2016年全球經濟增長的預測并不比2015年樂觀，對OECD經濟增長的新預測也進行了下調，期待其保持溫和復蘇。（二）產出維持低迷。OECD成員國的產出增長在過去十年間一直處于下滑狀態，始于金融危機之前，危機后更加惡化。各類產出都僅維持微弱性增長，這種現象的背后存在一種反?；蛎?，即大規模技術革命與創新并未帶來應有的產出增長。產出增長的下滑并非全球最先進公司創新性減弱的結果，而是由于這些創新在全球散布應用的步伐減緩。（三）商業投資仍被抑制。OECD成員國私人資本投資在金融危機中迅猛下跌，之后雖有復蘇跡象但一直有限。2007—2010年，由于企業削減資本開支以應對銷售疲軟，使得私人的非居民性投資下降很多。2011—2015年，商業投資溫和復蘇。（四）勞動市場條件有所改善，但失業率居高不下。特別是在歐盟，一些國家的失業率呈超高增長。比如，2007—2014年，希臘與西班牙失業率分別從8.1%增至25.8%、從8.6%增至23.7%。（五）公共債務創歷史最高紀錄。OECD成員國總債務與GDP的平均比重在2014年高達115.5%，而2007年是75%。高額的公共債務主要歸結于財政赤字、經濟衰退及特別事件的累積效應。國家間差異也很大，2014年最低的是愛沙尼亞（13.7%），最高的則是日本（226.1%）。很多國家的債務比重都達到歷史最高水平，如希臘、意大利、葡萄牙、比利時、愛爾蘭、法國、英國、西班牙及美國。（六）收入不平等亦達到歷史最高水平。2013年，OECD成員國平均基尼系數為0.32，與80年代中期相比增長了10%。全球金融危機導致就業率下降，加劇了這種收入不平等。

在上述經濟背景下，近年來OECD成員國稅收收入趨勢①這里的稅收收入數據統計截止時間是2014年，來源于2015版的OECD Revenue Statistic?？筛爬閮牲c：其一，平均稅收負擔再創歷史新高。2014年，OECD成員國平均稅收收入占GDP的比重高達34.4%，2009年是32.7%，2013年是34.2%。不同國家間稅收負擔差異較大，最低的低于20%（如墨西哥19.5%，智利19.8%），最高的則超過50%（如丹麥50.9%）。其二，稅收收入結構趨向由消費與勞動力貢獻更多稅收份額。OECD成員國的平均稅收收入來源主體為貨物勞務稅（Goods and Services Tax, GST）、社會保障繳款（Social Security Contributions, SSCs）與個人所得稅（Personal Income Tax, PIT）。以2013年為例，貨物勞務稅②OECD報告原文用的是Consumption Tax，雖然翻譯為消費稅，但它是個廣義的范疇，是指在轉讓或交易環節以消費品或消費行為為課稅對象而征收的各種間接稅，包括一般消費稅（增值稅與零售銷售稅）、特別消費稅（Excise duties，中國目前開征的消費稅正屬于此類）。收入幾乎占全部稅收收入的三分之一，SSCs與PIT分別占27%、25%。公司所得稅與財產稅僅占很小份額，分別為9%與6%。從2010年到2013年，貨物勞務稅收入占GDP比重從10.6%提高至11%，PIT占GDP比重從8.2%提高至8.8%，SSCs占GDP比重從9.2%提高至9.5%。上述收入趨勢有助于理解作為對消費征稅的主體稅種之增值稅的一些政策演變。

二、2015年以來OECD成員國增值稅的最新動態

追蹤比較2008年國際金融危機以來世界增值稅的改革與發展③具體可參閱《世界稅收發展研究報告》（2008-2016，每年一本），中國國際稅收研究會編，中國稅務出版社出版。，可以發現由于公司所得稅側重減稅以刺激經濟復蘇增長，而政府財政收入又需要維系，彌補稅收收入損失的重任就落在增值稅、消費稅及其他稅種上。自2015年以來，OECD各國增值稅改革在整體上均發生一些重要變化，強化收入職能但稅率趨穩，突顯競爭力且從嚴征管，明顯有別于之前的危機應對型特征。本文將這些新動態梳理為以下五個方面：

（一）金融危機以來增值稅標準稅率的上升趨勢在2015年趨向穩定

OECD成員國增值稅平均標準稅率在2015年達到歷史最高點。如圖1所示，2008—2015年，增值稅平均標準稅率從17.7%提高至19.2%，增長了1.5%，但國家間差異很大。如表1所示，稅率低于平均水平的國家有12個，稅率高于平均水平的國家有22個。自2008年以來，至少有21個國家提高了增值稅標準稅率，目前有10個國家的增值稅標準稅率超過22%，與之形成對比的是，2008年僅有4個國家的增值稅標準稅率超過22%。冰島是惟一一個降低增值稅標準稅率的國家。提高增值稅稅率可以產生立竿見影的收入效應，且不直接影響企業競爭力，對經濟增長的負面作用也小于直接稅，因此成為很多國家應對金融危機下財政困境的重要選擇。

表1 現行OECD各國增值稅平均稅率比較

圖1 OECD成員國增值稅平均標準稅率的變化（1976-2016年）

圖2 現行OECD成員國增值稅平均稅率比較

然而，這一持續提高增值稅稅率的趨勢到2015年止步，2016年增值稅平均標準稅率仍為19.2%。2015年，盧森堡是惟一一個提高增值稅標準稅率（從15%到17%）的國家。2015年1月，冰島將增值稅標準稅率從25.5%降至24%；以色列考慮到減少預算赤字與經濟增長的需要，于2015年10月將增值稅標準稅率從18%降至17%。幾乎沒有國家提出在來年改變增值稅標準稅率的計劃。日本計劃于2017年4月將消費稅稅率從8%提高至10%，但2016年6月宣布將該計劃延遲到2019年10月。①日本的消費稅在實質上是對貨物和勞務普遍增收的增值稅。意大利曾計劃在2016年提高增值稅稅率至24%，后又取消。根據新宣布的穩定法案，意大利可能在2017年將增值稅稅率提高至24%，2018年再提高至25%，但這將取決于該國經濟的運行情況。

1.3 排除標準 ⑴20歲以下的AECOPD患者；⑵合并自身免疫性疾病、惡性腫瘤等終末期疾病、嚴重代謝性疾病、嚴重肝腎功能障礙的患者；⑶非實施本病綜合救治原因死亡的患者。

（二）大多數國家通過貨物勞務稅改革來增加稅收收入，特別是提高增值稅低稅率、加強反增值稅欺詐措施

大多數國家都期待通過貨物勞務稅改革增加收入，而在標準稅率趨于穩定的情況下，增值稅增加收入的普遍措施是提高低稅率或縮小低稅率的適用范圍。OECD有關增值稅分配效應研究①可參看：OECD/KIPF (2014), The Distributional Effects of Consumption Taxes in OECD Countries, OECD Tax Policy Studies, No. 22, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi. org/10.1787/9789264224520-en.的結論與建議是：應側重于削減低稅率，因為低稅率既低效，又有累退效應，實質上是為富有家庭累積提供了更多福利。該研究在2015年多國的增值稅改革中得以實踐。比如，瑞典提高電影票適用的低稅率；澳大利亞將文化活動與住宿業稅率從10%提高至13%；愛沙尼亞將住宿業稅率從9%提高至14%；挪威將交通業與娛樂業適用的低稅率從8%提高至10%（在一定程度上是為了彌補公司所得稅稅率從27%降至25%的財政收入損失）；希臘大幅度縮小13%低稅率的適用范圍（為符合與歐委會、歐洲央行與國際貨幣基金組織所簽援助協議的要求），對超過100多種的貨物與勞務，包括糖、咖啡、牛肉、香料、烹調油與鹽等改為適用23%的標準稅率。

其他是一些擴展增值稅稅基的改革。比如，澳大利亞2015年8月宣布將GST的征收延伸至價值低于1 000澳元的進口商品，并于2017年7月1日起生效，預計2017—2020年間將增加30億澳元的稅收收入。另外，這些低價值商品的海外供貨商如果流轉額超過7.5萬澳元，將要求注冊并繳納GST。這項改革使澳大利亞成為首個將GST擴展到低價值進口商品的國家。

一些國家還在稅收征管中引入或強化反增值稅欺詐措施。許多歐洲國家延伸了國內反轉征稅機制（如將申報繳納增值稅的義務從銷售方轉為購買方），該機制主要針對存在高欺詐風險的行業（如斯洛伐克的建筑業、捷克共和國的農業、愛爾蘭的電氣批發供應）。這種反轉征稅機制延伸到增值稅征稅領域，針對所謂的“消失貿易欺詐”行為（包括從其他歐盟國家進口增值稅免稅商品，然后在國內銷售，產生了增值稅納稅義務卻不申報納稅），或者是許多以“循環騙稅”著稱的虛假公司設計的更為復雜的逃稅模式。打擊增值稅逃稅的附加方法還包括增值稅控制申報，比如，捷克規定從2016年1月1日起增值稅納稅人要多提交一份增值稅監管報告（Control Report）；匈牙利宣布從2016年8月1日起嚴格運用“電子交易與運輸監控系統”（EKAER），監控境內和匈牙利與其他歐盟成員之間公路運輸的貨物，防止增值稅欺詐；2016年10月，愛爾蘭發布《防止增值稅欺詐稅收新手冊》，其中包括盡職調查、風險指標等；2016年12月，丹麥宣布17條加強增值稅管理、防止增值稅欺詐新措施，主要包括加強監管、改善申報程序和納稅人風險資料管理等。

（三）其他一些國家則由于增值稅稅基縮小而減少增值稅收入

也有一些國家基于分配效應的考慮，降低增值稅低稅率或增加低稅率的適用范圍以實現減稅，基本上都是為了幫助窮人（比如，斯洛伐克與匈牙利均有選擇性地降低了部分儲存食品的稅率）和支持家庭（比如，匈牙利降低了新建房屋的增值稅稅率）。日本宣布在2017年引入一檔8%的低稅率，適用于食物與報紙②2016年6月，日本首相宣布將于2019年10月提高標準稅率的同時引入低稅率。；法國國會通過法案將衛生用品的適用稅率從20%降至5%；澳大利亞與英國也討論過類似措施。當然，低稅率的擴展也有并非出于收入分配目標的情況。比如，捷克自2016年12月起降低飯店業的增值稅稅率，則是為了支持飯店業發展。

可見，OECD成員國的增值稅改革實際上存在增收與減收兩種效應。根據OECD年度稅收政策調查（OECD Annual Tax Policy Reforms Questionnaire）的統計結果，對2015年實施、通過立法或宣布增值稅改革國家的收入效應估算結果為：產生減收效應的國家只有捷克、匈牙利、以色列、斯洛伐克和土耳其，而產生增收效應的國家有澳大利亞、奧地利、比利時、愛沙尼亞、盧森堡、希臘、挪威、新西蘭、波蘭、斯洛文尼亞和瑞典。增收國家明顯多于減收國家。

（四）部分國家引入簡化增值稅納稅遵從的改革措施

還有一些國家的增值稅改革側重于簡化增值稅的納稅遵從，特別是降低中小企業的稅務管理成本。比如，希臘、比利時和芬蘭提高了增值稅征稅門檻。斯洛伐克不僅引入了簡化條件以幫助納稅人更快地得到增值稅退稅，還對年流轉額低于10萬歐元的企業提供現金會計方案，允許他們延遲納稅直至實際收到客戶的貨款。同時簡化進口商品繳納增值稅的程序：不再要求進口商在進口時就納稅，而是可以選擇在進口所屬的納稅年度內通過納稅申報進行稅款繳納。降低企業的納稅遵從成本可看作是從另一方面增強企業的競爭力。

（五）增值稅改革與《OECD國際增值稅（貨勞稅）指南》保持一致

《OECD國際增值稅（貨勞稅）指南》（以下簡稱指南）于2015年11月發布，作為一項重大的國際稅收改革成果，其明確了跨境貿易中的增值稅征稅原則，也是應對BEPS第1項行動計劃《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》成果報告的組成部分。指南自發布以來受到最多關注的條款是關于外國人提供B2C銷售中勞務與無形資產如何有效征收增值稅的規則與機制。指南建議這類銷售的征稅權應歸個人消費者所在的居民國，外國銷售方應該在消費者所在居民國注冊并繳納稅款。還建議簡化注冊，為外國銷售方提供簡便納稅遵從的征稅體制。

OECD成員國新實施的增值稅改革中涉及跨境勞務與無形資產征稅的，則與該指南保持一致。28個歐盟成員國（在歐盟增值稅框架下）與挪威已認真實施，其他一些國家也取得進展，如日本與韓國于2015年開始執行，新西蘭與澳大利亞分別計劃于2016年末及2017年執行。這些新改革有利于消除國內外電子服務提供商之間的稅收差異，減少稅收扭曲，同時擴大稅基，增加稅收收入。

綜上五個方面的動態分析，無論是增值稅稅基的變化，還是反增值稅欺詐措施的加強，都會對一國的增值稅收入率（VAT Revenue Ratio, VRR①VRR=VR/(B＊r)，其中：VR是增值稅收實際收入，B是潛在的稅基，r是增值稅標準稅率。）產生影響。VRR是增值稅的實際收入與應收收入（如果標準稅率無一例外地統一適用于所有最終消費，并有完善的稅收征管）之間的比率。換言之，VRR用以衡量增值稅政策以統一標準適用于所有消費的征稅及納稅遵從與征稅管理的質量。據統計，2014年OECD成員國的平均VRR是0.56，但國家之間差異很大。最高的兩個國家是盧森堡（1.23）與新西蘭（0.97），最低的是墨西哥（0.32）。②數據來源：OECD（2016）, Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues, OECD Publishing, Paris.展望未來，一些已采取擴大增值稅稅基或加強征管等改革措施的國家可能提高VRR（比如希臘、挪威與斯洛文尼亞），而其他一些稅基繼續縮小或稅收征管成為突出問題的國家，VRR則可能繼續惡化。

三、世界增值稅的可能發展趨勢及影響

OECD成員國的稅制改革對世界稅收發展具有舉足輕重的影響，分析OECD增值稅的新動態可為我們探尋世界增值稅的發展趨勢打開一扇窗。就全球范圍來看，未來增值稅發展可能會在堅守“基本”不變中積極推進“與時”改革：在強化收入效應時突顯競爭力導向，在全球新競爭中加強稅收協調，在稅制趨同中閃現各國發展新特征。

（一）新一輪全球減稅浪潮下：增值稅改革的增收效應會繼續顯現

減稅無疑是推動經濟增長的最好方式之一。2016年以來很多國家都計劃或醞釀將減稅作為稅制改革主題詞。美國總統特朗普在競選時提出一攬子減稅計劃，減免包括中產階級在內的多數美國人的稅負，將公司所得稅從35%降至15%，對留在海外的公司現金匯回國內時適用一次性10%的稅率，取消遺產稅等。2016年11月，英國首相特蕾莎· 梅提出將企業所得稅稅率從20%降至17%，目標是實現英國在G20中最具有競爭力的低稅率。2017年2月，印度公布最新年度財政預算，將年收入在25萬—50萬盧比人群的個人所得稅稅率從10%下調至5%等。這些計劃似乎越來越清晰地描繪出世界稅制改革正迎來新一輪減稅浪潮③根據IMF的研究，一旦美國法定稅率低于25%，世界各國企業所得稅率將出現類似后里根時代的螺旋式下降，并將帶動全球個人所得稅率的下降。的大圖景。

所得稅無疑繼續作為減稅重點，那么增值稅對于保證一國財政收入、減少經濟扭曲等方面的重要性就愈加突出。無論OECD還是其他國家，增值稅改革基本都會在保持“中性”（簡化稅率、拓寬稅基）的前提下繼續強化其收入職能。但增收并非簡單地提高標準稅率來加重企業稅負，其他多元化的選擇已在更多地實踐：一是提高低稅率、縮小低稅率的適用范圍；二是加強征管，嚴控逃稅來減少應收未收的部分；三是簡化納稅遵從，提高納稅便利，增加應收盡收的部分。提高VRR可作為評估增值稅收入效應的重要目標。

（二）BEPS行動計劃全面落地后：將更加強化增值稅的國際協調

傳統稅收領域的國際協調主要側重于所得稅，缺乏跨境貿易中征收增值稅的全球公認框架，這給征納雙方都帶來很多不確定性與復雜性，雙重征稅及非主觀雙重不征稅的問題突出，特別是在過去十年中快速增長的國際服務貿易與無形資產交易領域。隨著BEPS行動計劃的迅猛推進與全面落地，舊的所得稅國際規則進行重塑，像《OECD國際增值稅（貨勞稅）指南》這樣的新國際規則亦應運而生，標志著國際稅收的制度協調已超越直接稅進入間接稅領域，并取得實質性進展。

展望未來，增值稅的國際協調將在OECD指南的基礎上進一步拓寬加強，其多重積極意義將為更多國家認可并踐行：其一，統一增值稅規則將減少跨境貿易中的稅收扭曲，更顯稅收中性與稅收公平；其二，跨境貿易的增值稅統一為消費地原則，將阻止數字產品提供商通過“借道”低增值稅國家來避稅，減少稅基侵蝕與利潤轉移，維護各國稅收權益；其三，跨境貿易征稅原則的統一有益于征納雙方，特別是簡化了納稅遵從，減少雙重征稅風險；其四，數字化跨境貿易的國際增值稅規則在更多國家運用將影響其國內增值稅制度改革。現行OECD指南并未給各國增值稅立法提供具體規定，只是明確目標與提出建議。但隨著指南的不斷推廣，可以預見OECD與G20將在不久的將來制定指南的一攬子實施計劃，甚至設計出適用于所有參與的發達與發展中國家平等的包容性框架。

（三）我國營改增后：增值稅的進一步完善更應緊跟世界稅收發展大潮

我國已全面推開營改增試點，但后續改革仍在路上。國際上新一輪的稅收競爭已全面展開，減輕企業稅負、提高企業競爭力、促進經濟更快增長已成為全球共識。后營改增時代的增值稅改革應從世界稅制最新發展大勢來考量稅制設計與征管優化，將增值稅改革置于稅制改革整體框架中，兼顧前瞻性與現實性。一些具體思考如下：

第一，充分參考OECD成員國最新稅制改革動態，積極參與新一輪國際稅收競爭，并遵循跨境貿易增值稅新規則，加強國際協調。第二，在符合增值稅基本稅制規范的前提下進行營改增后續改革，簡并稅率是當務之急。第三，結合消費稅改革，突出減稅的競爭力導向。OECD成員國增加消費稅收入的方式之一是提高特別消費稅的稅負。我國亦可考慮增加健康類、環保類等消費稅的稅負，為增值稅減稅騰出一些空間?；蛟S還可適當降低增值稅基本稅率，進一步提高企業競爭力。第四，優化稅收征管，防范增值稅納稅不遵從，增強稅收公平。第五，借鑒OECD成員國做法，將VRR作為評估增值稅改革效應的重要指標之一，結合具體國情對VRR做細化計量分析，為進一步完善增值稅提供更強實證支撐。

[1] OECD (2016), Tax Policy Reforms in the OECD 2016, OECD Publishing, Paris.

[2] OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues, OECD Publishing, Paris.

[3] 中國國際稅收研究會.世界稅收發展研究報告（2016）[M].北京：中國稅務出版社，2016.

責任編輯：高仲芳

VAT Developments in OECD Member Countries and Some Implications

Qin Luo

Based on Tax Policy Reforms in the OECD 2016 published by the OECD in October 2016, this paper analyses the recent economic conditions and tax revenue trends in OECD member countries. By focusing on the developments in VAT reforms, the paper discusses the possible trends of global VAT reforms, which provides China with relevant suggestions for improving the VAT reform.

OECD VAT Revenue increasing Tax cut Competitiveness

F812.42

A

2095-6126(2017)03-0014-06

* 本文是上海市曙光計劃項目（11SG55）的研究成果之一。

# 羅秦，上海立信會計金融學院財稅與公共管理學院副院長、教授，首批全國稅務領軍人才培養對象（國際稅收管理方向）。