關稅稅則、稅率立法的國際比較與立法建議*

關稅稅則、稅率立法的國際比較與立法建議*

蘇 鐵（寧波海關 寧波 315012）

施正文（中國政法大學財稅法研究中心 北京 100088）

劉奇超（上海市浦東新區國家（地方）稅務局 上海 200122）

郭穎超（全國人大常委會預算工作委員會 北京 100805）

關稅稅則、稅率是關稅立法的核心內容。歐盟、美國、日本等在關稅立法實踐中，對關稅稅則、稅率有明確的法律定位，突出立法機構主導作用并兼顧政府專業力量，運用立法授權靈活適時調整稅則、稅率。我國在制定《關稅法》時，應當遵循稅收法定原則，在法律中明確關稅稅則、稅率的構成要素和法律定位；合理劃分稅則稅率的制定權、調整權和解釋權，兼顧法定性、政策性和有效性；健全完善立法程序，提升關稅立法和政策調整的科學性、民主性和規范性。

關稅法 稅則 稅率 關稅立法 國際比較

2015年新修訂的《立法法》規定：稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度應由法律來設定。而現行《海關法》僅規定了稅收征管等基本制度，諸如“稅目、稅則號列和稅率”等需要法律規定的內容目前仍由《進出口關稅條例》（以下簡稱《關稅條例》）以行政法規的形式規定，與《立法法》的要求不盡相符。關稅稅則、稅率作為關稅法的核心要素，研究并確定兩者的法律地位、要素設計和立法機制對關稅法立法來說至關重要。

一、代表性國家（地區）關稅稅則、稅率的立法實踐

（一）歐盟

歐盟關稅同盟的目的在于形成“單一市場”，而市場的形成離不開共同關稅政策的實施。追本溯源，早在1987年歐共體就采用了世界海關組織（WCO）的《商品名稱及編碼協調制度》（HS），而《（EEC）2658/87號條例》(以下簡稱《條例》)規定了《合并商品目錄》（CN）。CN的前六位數與HS完全一致，第七、八位數則是CN新加的部分。該《條例》第2條規定：歐共體委員會應基于CN，建立一套完整的歐盟關稅稅則（TARICT）。此舉取代了原先的關稅稅則。歐盟由此建立了自己龐雜的關稅稅率體系（TARIC code）。其中，九、十位數碼是TARIC特有的，主要是將歐共體的有關貿易防衛政策數碼化。CN中的第十一位數是用于歐共體各成員國國內稅收（如增值稅）或實施國內限制或禁止法令的。事實上，該體系的范圍要大過稅則本身，涉及了所有關稅政策、農業政策和商業政策措施數碼化的數據庫。《條例》第12條同時規定：歐共體委員會應每年以條例的形式通過一個統一版本的商品稅則，附加相應的《共同關稅稅則》框架內的自主關稅和協定關稅稅率。該條例應不遲于每年10月31日在歐共體的官方公報上公布，并于次年一月開始適用。由此演變成為歐盟關稅稅則的法律基礎。

出于履行國際承諾、適應有關統計和商業政策變化以及技術和商業發展的需要，2013年10月4日，歐盟發布了《（EU）1001/2013號實施條例》（以下簡稱《實施條例》），對《（EEC）2658/87號條例》進行了修訂。新條例規定：自2014年1月1日起，實施一個稅則（連同自主和協定關稅率）在內的完整版本的商品歸類目錄。該《實施條例》的附件“組合商品目錄”由三部分組成。第一部分是“初步規定”，設定了協定稅率的單欄關稅稅率。如果自主稅率比協定稅率還要低，則會通過“腳注”的方式加以反映。第二部分“關稅表”，是八位數級的各種商品目錄，規定了21大類99章商品的分布，各章的排列順序與《協調制度》相同，幾乎就是其完全的抄本。第三部分“關稅附則”共有10個附則，包括保留供《協調制度》未來可能使用的目錄、由于貨物性質的原因或優惠關稅待遇的目錄等。不僅如此，歐盟關稅稅則的最新立法成果還體現在《歐盟海關法典》之中，其第56條“《共同關稅稅則》與監督”擴大了有關定義的解釋；第57條“貨物的稅則歸類”擴大了海關歸類的適用范圍，不僅包括為確定稅率而進行關稅征收的歸類，也包括了為執行貿易管制、出口退稅等政策而實施的商品歸類。

對于關稅立法權的分配，大多數事項由歐洲議會和歐盟理事會決定，但就關稅稅則稅率而言，有一部分則由歐盟委員會被授權后作出。在歐盟層面，稅率的變化主要集中在以下幾個方面：1.優惠關稅；2.農產品關稅；3.自主暫停征收和配額關稅；4.反傾銷和反補貼關稅。由此，歐盟理事會負責自主關稅暫定征收和關稅配額方面的立法，但若與第三國達成貿易協定，必須得到歐洲議會的同意或者與其進行商討，而歐盟委員會主要負責反傾銷、反補貼、保障措施關稅和農產品關稅方面的立法工作。值得注意的是，歐盟理事會賦予了歐盟委員會廣泛的自由裁量權，歐盟委員會有權在《協調制度》規定的注釋之外，為解釋條文之目的編制附加注釋，即稅則中有關子目注釋應成為該法律的有機組成部分。但歐盟委員會行使上述權力，不得改變根據《協調制度》定義的關稅稅則標題下的規定。

（二）美國

《美國海關法典》第19卷集中了與關稅有關的各種法案，但稅則不在法律條文中體現，而由美國國際貿易局進行單獨制定和發布。美國2016版《協調關稅表》（HTS）包括三個部分：總則、正文和索引。總則部分為該稅則的使用說明，對關稅稅則中使用的各種條款的定義作了闡述，對享有關稅優惠和普通關稅待遇的對象作了說明，并列出了享有關稅優惠國家的名單，另外還對關稅的計算方法、變更關稅稅率以及各種法令的情況都一一作了解釋，并對關稅稅則中使用的縮寫字作了注解。正文部分實際上是以《協調分類表》為基礎的商品分類表，為便利統計，美國新的關稅稅則正文將《協調分類表》中的5 019個六位數字的商品規格及號碼條目改為8 500個八位數字的條目和大約10 500個十位數字的號碼。美國將所有進口商品分成99章，同時又根據產品所屬的行業將正文中的章節增加到22個。與《協調分類表》不同之處是，美國海關和統計分類采用了第98章和第99章，如第98章是專為特殊進口商品而制定的，包括在其他國家舉辦展覽會和博覽會、政府、國際組織、宗教、科技、教育等機構在國外使用的進口商品。字母索引則按商品分類表中的主要詞語排列。

作為歸類的法律基礎，HTS包括兩部分內容：一是具有法律效力的部分，包括歸類總規則、美國本國的規則、總注釋、章注和類注、8位數級的品目、子目及附錄；二是不具有法律效力的部分，包括10位數級的統計代碼等。HTS幾乎涵蓋了與關稅稅則稅率相關的一切法律，包括為實施《協調制度》而制定的商品歸類目錄，同時明確對進口貨物進行歸類是進口商的第一法律責任，海關的責任是核對這些進口貨物適用稅則的準確性。

盡管HTS源于《協調制度》，但從美國國內層面來講，《協調制度》沒有經過國會通過，不是“協調關稅表”的一部分。但作為HS締約國，美國也設置了與《協調制度》保持同步的機制，即當HS發生變化時，這些變化所導致稅則的變化將通過總統令的形式發布，并經過國會的“暫時擱置程序”。在稅則中，關稅稅率被列為兩欄。第一欄稅率區分為“普通”和“特殊”兩種，其中“特殊”稅率適用原產于與美國簽署雙邊或多邊貿易協定的國家和地區的進口貨物。第二欄稅率只針對兩個國家：古巴和朝鮮。此外，針對歸類或稅率變更、報復性附加關稅稅率的設置等，均由總統通過總統令的方式予以實施。

（三）日本

日本關稅法律相當復雜，與關稅相關的法律有《關稅法》、《關稅定率法》、《關稅暫定措施法》等。《關稅定率法》是日本征收關稅的直接依據，規定了稅率表、征收的依據、減免稅、關稅的退稅、反傾銷稅、禁止進口、關稅委員會等事項。稅則是其最重要的一部分，規定在《關稅定率法》的附表。日本關稅稅則也叫《關稅稅率表》，根據《協調制度》制定。日本財務省關稅局專門制發的《關稅稅率表解釋通則》，規定了進出口商品歸類解釋的原則。通則的第一部分為六條歸類總規則，其余部分類似于《稅則注釋》，另有“更新”字樣的部分，類似于本國子目注釋。與HS目錄不同的是，日本稅率表在HS六位數級編碼的基礎上，自第七位數碼起又加了三位本國子目，即日本稅則商品目錄和統計商品目錄為九位數級編碼。

日本關稅稅率必須由法律加以規定，不得由海關或財務省自行確定，其確定的依據是國內法和國際法，不過相關的國際法也得通過轉化為國內法后確定。國內法直接規定的關稅稅率叫做“國定稅率”；國際法規定的稅率叫做“協定稅率”。對此，日本針對關稅具體確定制定了兩部主要法律，即《關稅定率法》與《關稅暫定措施法》。此外，日本規定稅率調整要按照“貨物主管政府省廳提出修改貨物進口關稅的需求—財務省關稅局研討列項—關稅分科會審議—執政黨稅制調查會審議—內閣法制局的法制化處理—內閣向國會提出法律草案并獲得通過成為正式法律”的調整程序，稅率調整最終仍以法律形式確定和公布。

（四）歐亞經濟聯盟

歐亞經濟聯盟由俄白哈關稅同盟演變而來，目前包括俄羅斯、白俄羅斯、哈薩克斯坦、亞美尼亞、吉爾吉斯斯坦5個國家。《歐亞經濟聯盟海關法典》（以下簡稱《法典》）是聯盟內最為重要的規范性法律文件之一，根據《法典》，聯盟各國將進一步統一海關管理，同時編制《歐亞經濟聯盟對外經濟活動統一商品目錄》（以下簡稱《目錄》）和《歐亞經濟聯盟統一關稅稅則》，并規定《目錄》的修改由各海關機構提出，由關稅同盟委員會批準，關稅同盟委員會負責對外公布《目錄》及其變更決定。

根據《目錄》，同盟關稅稅率主要分為從價稅率、從量稅率、復合稅率。針對稅率的調整，由聯盟成員國授權機關向歐亞經濟委員會提交變更某類商品稅率的提議，委員會收到該提議后發各成員國研究，并根據某一成員國請求或委員會倡議召開工作會議或者磋商會議（邀請企業界代表參加），再根據上述會議結果，召開委員會執委會會議，作出是否對該商品稅率進行變更的決定。該決議在各成員國執行，具有直接的法律效力。需要指出的是，歐亞經濟委員會只調節進口關稅稅率，出口關稅稅率仍由聯盟成員國自行確定。

二、比較法視角下關稅稅則、稅率立法機制的變化趨勢

（一）對關稅稅則、稅率有明確的法律定位和立場

盡管各國關于關稅稅則、稅率的立法林林總總，并沒有完全統一的模式，但大都遵循了“稅收法定原則”，基本均以《協調制度》為藍本構建本國（地區）的關稅稅則，在《關稅法》或《海關法》中對關稅稅則、稅率的組成與適用的條款加以規定，并在下位法中具體明確和細化。通常，關稅稅則作為一國《關稅法》或《海關法》的有機組成部分，規定于法律正文的附則部分，如日本； 同時，出于稅則調整的法定權限、機構職能的不同，亦存在單獨制定稅則的國家，如歐盟、美國等。其中，各國稅則均由稅目、稅率以及商品歸類規則等部分構成，稅目由稅則號列和貨物名稱構成，商品歸類規則包括歸類總規則、類注、章注和子目注釋等法定要素。需要指出的是，大部分國家認為《協調制度注釋》并非關稅法律的組成部分。而對于稅率的規定，主要分為三種立法模式：一是通過援引其他法律法規的方式，在立法中只規定最惠國稅率、協定稅率等稅率的設置名稱；二是在法律中明確規定稅率的設置及其構成要件，但不規定法定調整權；三是既規定稅率及其構成要件，又同時規定該種稅率的法定調整權。

（二）突出立法機構主導作用并兼顧政府專業力量

大多數國家加入《協調制度公約》需由國會批準，少數由政府單獨批準；每四年定期轉換時，具體批準實施的程序則基本上由各國政府主導。法定稅率調整通常要通過嚴格的法律流程，但出于關稅對于調節國際貿易的特殊性考慮，一些國家的法律有明確的授權條款，賦予政府在稅收法定范疇內施行個別稅率的調整權（特別情形交由主管部長負責）。通常，議會批準對外簽署有關國際協定，在轉換為國內立法時無需再經議會審批，但通過商務、外交、財政等部門對外簽署的有關國際協定，通常在國內轉化過程中需經議會審批。同時，有關優惠協定稅率的實施，是由與其他國家簽署的雙邊或多邊自由貿易協定所致，一般通過該國國內審批程序后，即可實施。

（三）運用立法授權靈活適時調整稅則、稅率

由于關稅稅則的專業性、特殊性，通常各國議會采用授權立法的模式，授權該國政府或政府專業部門進行制定、調整。但對于稅率的調整，保留立法機構對基本稅率的立法權限并授權政府必要的調整權限，以最大限度兼顧遵循稅收法定原則和靈活發揮稅率的調控作用。例如，在歐盟，歐盟理事會（立法決策機構）負責設定某些稅率（自主關稅暫停征收和配額制度），而歐盟委員會（行政機構）負責決定其他自主措施（反傾銷稅、反補貼稅、保障措施關稅、農產品關稅）。加拿大《關稅法》規定：財政部長可以通過指令方式修改關稅稅率列表，繼而修改稅則號、稅則號下對貨物的描述，或者增加、廢除、代替稅則號，但修改不能影響貨物適用的稅率。同時，加拿大《關稅法》授權財政部、公共安全和應急準備部等部長建議權，根據部長建議，議會主席可以通過指令方式修改稅則稅率表，授權延長或撤銷享受最惠國稅率、普通優惠關稅稅率等權力。而韓國采用附條件的授權立法，授權政府在其法定基準關稅稅率±30%-50%之內調整部分關稅稅率的權力。

三、對我國關稅稅則、稅率的立法建議

（一）遵循稅收法定原則，在《關稅法》中明確關稅稅則、稅率的構成要素和法律定位

征稅對象和稅率是關稅的兩大基本要素，反映關稅征收的范圍和程度，決定關稅的稅負水平，必須由《關稅法》作出明確規定。在關稅領域，反映關稅征稅對象和范圍的具體要素是稅目，由稅則號列、貨物名稱和計稅單位構成；反映關稅征收程度的要素是稅率，包括體現各種不同政策目的的稅率種類；而將稅目和稅率聯結起來，體現兩者之間歸屬和適用關系的具體要素是商品歸類規則，包括歸類總規則、類注、章注和子目注釋等。以上三個具體要素結合起來，共同適用才能使關稅的應納稅額和稅負水平確定下來。由于關稅征收商品的多樣性、復雜性和政策性，在立法形式上，這些具體要素是通過稅則來專門規定的。我國現行《進出口關稅條例》第三條僅規定了《進出口稅則》（以下簡稱《稅則》）由關稅稅目、稅則號列和稅率構成，沒有將計稅單位和商品歸類規則納入稅則，在稅則內容的規定上存在要素內容缺失和要素關系不明的問題，不利于納稅人的適用和遵從。在稅則的法律地位上，沒有明確稅則與稅率的關系，稅則的法律定位不清；規定稅則作為《進出口關稅條例》的組成部分，但其制定和調整權限卻完全授權給國務院關稅稅則委員會，存在空白授權的問題。

我國關稅稅則稅率立法的指導思想是遵循稅收法定原則，提升基本要素的立法層級；體現國家的對外開放和經濟貿易政策，積極發揮關稅的調節作用；推動全球治理和合作，既負責任地履行國際條約義務又有效維護國家主權和經濟安全。立法的難點在于如何處理關稅要素法定性與關稅政策調節性之間的關系，合理劃分全國人大、國務院和國務院關稅稅則委員會的關稅立法權限。在劃分立法權限時，應當秉承一個判斷基準，可以從國家主權、納稅人基本權、公共政策、最有利于經濟增長、最有效率這五個維度來綜合審視關稅稅則、稅率的法定調整權劃分。①引自2016年11月15日-16日中山大學法學院楊小強教授在全國人大常委會預算工作委員會在貴陽市召開的關稅立法咨詢會上的發言。我們建議，關稅基本要素及其內涵范圍應當由《關稅法》作出規定，對于體現關稅征稅對象和范圍的納稅人、征稅對象、征稅范圍，規定在“總則”一章中；對于體現關稅征收程度的稅率應當單設一章，專門規定“稅率的設置”。而為了使關稅基本要素具體化、明晰化和可操作,在《關稅稅則》中詳細規定關稅具體要素，稅則規定的是關稅實施層面的具體制度，可以授權國務院來制定。但是，稅則的構成要素、法律定位和制定調整權限應當明確，建議在《關稅法》“總則”一章中規定一條：“國務院制定《中華人民共和國進出口稅則》，規定關稅的稅目、稅則號列、稅率及商品歸類規則”，“國務院設立關稅稅則委員會，負責提出稅則的調整和解釋，報國務院批準后實施。”

（二）合理劃分稅則稅率的制定權、調整權和解釋權，兼顧法定性、政策性和有效性

在《關稅法》中對稅率設置的種類、權限和適用順序等做出明確規定。一般關稅稅率包括普通稅率、最惠國稅率、協定稅率、特惠稅率、關稅配額稅率和暫定稅率。建議普通稅率、最惠國稅率和關稅配額稅率由國務院關稅稅則委員會提出調整建議，經國務院審核后，提請全國人大常委會批準；授權國務院在一定范圍內調整部分商品的最惠國稅率和關稅配額稅率；授權國務院在特定情形、特定期限、特定幅度內制定和調整暫定稅率；我國政府締結或者參加的國際條約涉及的協定稅率、特惠稅率，依照法律程序生效或者經全國人大常委會批準后生效。上述稅率通過立法和調整程序后，由國務院關稅稅則委員會編入《稅則》，報國務院批準后修訂發布。鑒于我國單獨制定了《反傾銷條例》、《反補貼條例》和《保障措施條例》，有關征收反傾銷稅、反補貼稅、保障措施關稅等，在《關稅法》中作援引性規定，而在其他相應法規中規定。特別關稅的征收決定和稅率確定由國務院關稅稅則委員會提出方案，報國務院批準，由相關主管部門組織實施。

規定關稅稅率的適用順序，除了繼續明確現行《進出口關稅條例》第十條和第十一條合理的規定外，參照《締結條約程序法》，建議將《進出口關稅條例》第十條第二款中“簽訂”修改為“締結或共同參加”；考慮到《進出口關稅條例》第十一條缺少對關稅配額稅率與暫定稅率適用順序的規定，建議增加“實行關稅配額管理的進口貨物，關稅配額內的適用關稅配額稅率，有暫定稅率的，適用暫定稅率”的內容。對涉及“兩反”及報復性措施原產地不明貨物的稅率適用問題，建議明確為“納稅人為了規避反傾銷、反補貼措施及報復性關稅，不提供原產地證明的，經海關審核仍無法確定的，適用普通稅率。”①對此問題，有專家提出應按普通稅率與相關措施最高稅率合并適用。將現行一般進口申報和提前申報分開適用稅率的做法，簡化為適用海關接受申報之日的稅率，防止納稅人利用提前申報方式規避關稅。

考慮到我國進境物品進口稅制度、海關征管制度改革的可能取向與主要做法，建議將《進出口關稅條例》第三十一條調整為“納稅人、扣繳義務人應當按照《稅則》規定的目錄條文和歸類總規則、類注、章注、子目注釋以及其他歸類依據對其申報的進出口貨物及進境物品進行歸類，并歸入相應的稅則號列”，“海關可依申請或依職權，確定商品歸類。”

為了更好地實施WCO《商品名稱及編碼協調制度》，建議結合我國實際情況,對我國《稅則》中的商品歸類規則除了歸類總規則、類注、章注和子目注釋外，將“稅則注釋”、“本國子目注釋”也納入進來。海關總署在不違背《稅則》商品歸類規則的前提下，可以根據需要發布補充性和專門性的其他商品歸類規定，但不作為《稅則》的組成部分。我國應當明確預歸類制度，但由于它不屬于《稅則》的內容，可在《關稅法》征管章節中作出規定。規定進口或者出口相同商品，應當適用相同的商品歸類行政裁定或歸類決定。

（三）健全完善立法程序，提升關稅立法和政策調整的科學性、民主性和規范性

稅則、稅率的確定和調整具有很強的政策性、涉外性和技術性，關涉我國改革開放政策的有效實施和相關主體的切身利益。為了提高立法質量，更好地發揮關稅的調節功能，必須按照十八屆四中全會和《立法法》的要求，堅持科學立法和民主立法。特別是針對授權國務院及其關稅稅則委員會行使的立法權限，健全依法決策機制，將公眾參與、專家論證、風險評估、合法性審查、集體討論決定等程序法定化，增強關稅稅則、稅率制定調整的公開性和透明度。對于稅則、稅率調整有關問題存在重大意見分歧或者涉及利益關系重大調整，需要進行聽證的，應當召開聽證會，聽取相關部門、專家學者、企業和公眾的意見。在稅則、稅率具體實施之前，建議給予一個寬限期，以便于納稅人進行調整和準備，防止“突然襲擊式”調整情形的發生，以增強關稅政策的公信力，提高納稅人的稅收遵從度。

[1] 施正文，劉奇超. 關稅法立法架構的國際比較與結構分析[J]. 海關與經貿研究,2016,（4）：1-14.

[2] 施正文,劉奇超. 論中國關稅法的定位與架構[J]. 海關與經貿研究，2016,（6）：1-16.

[3] 施正文，劉奇超，曹明星，蘇鐵. 關稅法立法架構的國際比較[J]. 國際稅收，2017,（1）：54-55.

[4] 劉奇超，施正文，曹明星，蘇鐵. 中國進境物品進口稅制度改革：國際比較與立法思路[J]. 國際稅收，2017,（2）：69-74.

[5] 蘇鐵. 中歐關稅立法內容差異的比較研究——基于歐盟海關立法嬗變之分析[A]. 陳輝. 海關法評論（第4卷）[C]. 北京：法律出版社，2014.269-301.

International Comparison and Legislative Proposals of Customs Tariff and Rate

Tie Su, Zhengwen Shi, Qichao Liu &Yingchao Guo

The tariff and tax rate are the core contents of tariff legislation. In the practice of tariff legislation in the EU, the United States and Japan, there is a clear legal position of the custom tariff and tax rate. The leading role of the legislature and the professional power of the government are usually taken into account and highlighted. In addition, those countries use legislative authorization to flexibly adjust the tax rate. To enact the Tariff Law, China should follow the principle of tax statutory, clearly define the composition of custom tariffs and its legal position, reasonably divide the right of developing, adjusting and interpreting custom tariff and tax rate, take the legal nature, policy and effectiveness into account, improve the legislative procedures, and enhance the scientific, democratic and normative nature of tariff legislation and policy adjustment.

Tariff Law Customs tariff Tariff rate Tariff legislation International comparison

F810.42

A

2095-6126(2017)03-0039-06

* 本文是世界銀行“關稅稅率決定機制國際比較研究”項目、世界銀行“稅則法律地位國際比較研究”項目、財政部“關稅立法國際比較研究”項目、海關總署國際司“歐盟海關法翻譯與比較研究工作”項目、教育部2015年度人文社會科學研究規劃基金項目“環境稅立法之環境稅收入再循環機制研究” 項目（項目批準號15YJA820024）的階段性研究成果。