解析歐盟國家援助法對跨國公司避稅行為的規制效果

許地恒（美國紐約大學法學院 美國 紐約）

國際稅事評說 Notes on Global Tax Events

解析歐盟國家援助法對跨國公司避稅行為的規制效果

許地恒（美國紐約大學法學院 美國 紐約）

歐盟已先后裁定盧森堡稅務機關與菲亞特，荷蘭稅務機關與星巴克，以及愛爾蘭稅務機關與蘋果簽訂的稅收決議構成非法國家援助。通過判例和法條，歐盟詳細解釋了國家援助法在稅收措施上的應用。該制度正成為歐盟打擊跨國公司避稅的有力工具，其在內容和程序設計上對我國有重要啟示。

歐盟國家援助法 反避稅 選擇性 稅收決議 跨國公司

繼菲亞特案①歐委會, Commission Decision of 21.10.2015 on State Aid SA. 38375 (2014/C ex 2014/NN) which Luxembourg Granted to Fiat.和星巴克案②歐委會, Commission Decision of 21.10.2015 on State Aid SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Implemented by the Netherlands to Starbucks.之后，歐盟委員會（European Commission, 以下簡稱歐委會）于2016年8月30日裁定其成員國愛爾蘭以稅收形式給予蘋果公司非法國家援助，要求愛爾蘭向蘋果公司追收130億歐元稅收。③歐委會，Commission Decision of 30.08.2016 on State Aid SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Implemented by Ireland to Apple.國家援助法（State Aid），這一本屬于歐盟競爭法的制度，自2013年起開始被歐委會頻繁使用，并迅速成為歐盟打擊跨國公司避稅行為的有力工具。依據該制度，歐委會主要調查各成員國稅務機關與跨國公司簽訂的稅收決議（Tax Rulings），尤其是預約定價協議（Advance Pricing Arrangement, APA）。

目前，歐委會已先后裁定蘋果（2016）、星巴克（2015）、菲亞特（2015）等跨國公司因APA獲得稅收優惠待遇而享有非法國家援助，并需要補繳應繳納的稅款。此外，歐委會也已經就盧森堡稅務機關與亞馬遜、麥當勞等企業之間達成的稅收決議展開是否構成非法國家援助的深度調查。④歐委會, European Commission Press Release, State aid: Commission investigates transfer pricing arrangements on corporate taxation of Amazon in Luxembourg (7 October 2014), http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-1105_en.htm; 歐委會, European Commission Press Release, State aid: Commission opens formal investigation into Luxembourg’s tax treatment of McDonald’s (3 December 2015), http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-6221_en.htm（最后訪問于2016年12月27日）。盡管遭受爭議，歐委會在維護公平競爭的名義下利用國家援助法干預成員國稅收制度的做法有愈演愈烈之勢。

一、歐盟國家援助法對稅收的規制

歐盟作為一個經濟體，主要目的在于建立和維護歐盟內的統一市場，以實現貨物、人員、服務以及資本在市場內的自由流動。⑤Article 26 of the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU): the Internal Market Shall Comprise an Area without Internal Frontiers in Which the Free Movement of Goods, Persons, Services and Capital Is Ensured in Accordance with the Provisions of the Treaties.該統一市場的建立以市場經濟為基礎。為了維護統一市場，必須實現公平競爭。任何擾亂市場公平競爭的行為，尤其是政府干預經濟的行為將受到法律規制。①在市場經濟理論中，市場與政府在資源配置上，其關系一直處于變動狀態。市場失靈等情況下，政府有必要進行調節以恢復市場效率。但是政府干預過多也會擾亂市場秩序，所以政府調節經濟必須受到法律規制。Leigh Hancher et al., EU State Aids [M]. Sweet & Maxwell, 2012: 30-34.國家援助法正是為了保障統一市場的公平競爭，規制成員國政府提供援助的法律制度，其主要法律依據為《歐盟運行條約》（the Treaty on the Functioning of the European Union, TFEU 2012）第107、108和109 條。該條約第107條規定，國家援助是指由成員國提供的或來源于成員國資源的，以任何形式擾亂或者威脅擾亂市場競爭的援助；該援助惠及專門的企業或者專項貨物的生產以致影響成員國間的貿易并且與統一市場相沖突。一旦某項措施構成非法或禁止性國家援助，該措施的受惠者將面臨嚴格的利益返還與追究（Recovery），即必須將因為該措施而收受的不當利益附加利息返還給授予該措施的成員國。

雖然該項制度最初并不旨在規制稅收，但是因為其效力覆蓋“任何形式”的國家援助，稅收優惠作為國家主動放棄部分稅收收入的行為也受到該制度的規制。早在1998年，歐委會就出臺了國家援助法適用于直接商業稅收范疇的實施細則。②歐委會, Commission Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct Business Taxation, Official Journal of the European Union C384, 1998年12月10日（已失效）。隨著跨國公司利用各國稅收優惠擾亂統一市場活動的加劇，歐盟開始系統而頻繁地適用國家援助法規制各成員國的稅收政策。2016年，歐委會發布了新的條文，旨在詳細解釋如何適用國家援助法，尤其強調其在稅收措施上的應用。③歐委會，Commission Notice on the Notion of State Aid as Referred to in Article 107 (1) of the Treaty on the Functioning of the European Union, Official Journal of the European Union C262, 2016年7月19日。

（一）國家援助法的具體規定

歐盟國家援助法之所以成為規制各成員國稅收優惠的法律保障首先是因為其提供了較為清晰的法律概念以判斷國家援助的存在。構成國家援助的基本要素是：其一，該措施來源于成員國或該國資源；其二，使企業獲得任何形式的經濟利益；其三，有選擇性地惠及專項企業或專項貨物生產；其四，擾亂或威脅擾亂競爭，以及影響成員國間貿易。

對于如何認定每項要素，大量的歐洲法院（European Court of Justice） 判例和歐委會文件提供了較為具體的標準。④在法律效力上，歐洲法院作為歐盟的最高法院，其判例對各成員國都有約束力。歐委會作為歐盟的執行機構，負責歐盟各項法律文件的起草和執行，其發布的法令對成員國也具有法律效力。Robert Schütze, An Introduction to European Law, Cambridge University Press, 2012: 26-33.針對稅收優惠措施，不難判定其來源于成員國并授予了經濟利益，一般討論的重點在選擇性，即是否只惠及專項受益人。對此，歐委會提供了指導，將選擇性劃分為實質選擇性（Material Selectivity）和地域選擇性（Regional Selectivity）。實質選擇性又分為依法的和依事實的選擇性。前者是指依法規定而授予的選擇性國家援助，而后者是指雖然沒有法律明確規定但事實上有選擇性授予的國家援助，主要涉及稅務機關通過自由裁量有選擇地給予企業利益。因此，除了法律或政策規定的專項稅收優惠會被認定為國家援助外，隱性的稅收優惠也難逃追究。地域選擇性則是指專門授予某特定地區的國家援助。只要其不適用于該國所有地域范圍，就會構成地域選擇性。對選擇性的判定，一般分為三個步驟：第一步，確定一般標準；第二步，認定該項措施是否背離一般標準；第三步，如果有背離，是否能因為一般標準的本身屬性而找到辯護。對于背離一般標準的判定，該測試需要認定被檢驗的措施是否造成在事實和法律狀況相似（或可比）情況下企業間的差別待遇。⑤歐委會. Commission Notice on the Notion of State Aid as Referred to in Article 107 (1) of the Treaty on the Functioning of the European Union, Official Journal of the European Union C262, 2016年7月19日。歐委會在判定蘋果、星巴克和菲亞特等企業獲得非法國家援助時都依據了這三個基本步驟來認定選擇性。

在稅收措施的適用上，2016年的新條文給出了更明確的指導。該文件認可稅務機關通過稅收決議的形式保證納稅人的信賴利益，但稅務機關與企業簽訂的APA必須遵守獨立交易原則，并以此來決定定價方法。歐委會參照了《OECD轉讓定價指南》，但并沒有明確指出如何適用各種定價方法，只強調了該種定價方法必須達到最符合以市場為基準的結果?？傊?，如果一項稅收決議降低了受益人的稅負，但不適用于其他處于相似法律或事實情境的企業，并且使受益人享受更優惠的待遇，該措施可被判定為具有選擇性，很可能構成非法國家援助。①該文件舉例說明在判斷轉讓定價方法是否符合獨立交易原則時，如果存在更直接的方法來計算稅收利益，而稅務機關通過決議讓企業可以選擇以致運用了間接的計算方法，這項決議就是在給予受益人稅收優惠。

此外，基于市場配置資源的缺陷，考慮到某些行業和地域確實需要國家援助，該項制度也設置了可兼容的國家援助（Compatible State Aid），即盡管某項措施符合國家援助的構成要素，但因為其與構建歐盟統一市場的目標相符合，只要符合特定條件就不將其認定為國家援助。其內容包括強制豁免、經歐委會授權的豁免以及一般豁免規定所包含的內容。②強制豁免規定于《歐盟運作條約》第107條第2款；經歐委會授權的豁免規定于該條約第107條第3款。而歐委會還單獨發布了一項規定來認定構成可兼容國家援助的事項。Commission regulation (EU) No 651/2014 of 17 June 2014 Declaring Certain Categories of Aid Compatible with the Internal Market in Application of Articles 107 and 108 of the Treaty (General Block Exemption Regulation), Official Journal of the European Union L187, 2014年6月26日?？杉嫒莸木唧w內容包括了對經濟不發達地區、中小企業、環境保護、企業研發與技術創新等依市場調節并非最有效配置資源的援助?？梢?，該項制度并非禁止任何形式的國家援助，只是旨在對嚴重擾亂統一市場公平競爭的政府行為進行規制。

（二）國家援助法的控制程序

該項制度最大的特色在于程序上對國家援助的事前和事后審查。成員國采取任何國家援助都有向歐委會告知的義務（Notification）。一旦一項稅收措施滿足了構成國家援助的基本要素，準備實施該項措施的成員國就必須首先依據自身初判向歐委會報告。成員國只對符合條件的可兼容國家援助和對市場競爭影響較小的小額援助③為了節省資源、提高效率，歐委會更愿意將精力放在嚴重影響和扭曲市場競爭的國家援助行為上。因此，其設置了援助額度，即最小額援助。成員國授予一個企業的援助在3個財政年度內不超過20萬歐元即在此范圍內，該成員國不用向歐委會報告即可實施。不負有告知義務。成員國違背告知義務實施的國家援助將被歐委會認定為非法。

歐委會作為獨立的權力機構對告知的援助行為進行事前審查，同時也有權主動調查成員國任何可能構成國家援助的行為。其審查程序分為兩步，第一步為初審，即首先判定是否是法律規定的可兼容的國家援助，如果符合條件即可批準實施；如果不是，則需要進一步審查其可兼容性，即第二步，正式審查。該審查有一套嚴格的標準來判定被審查措施是否構成國家援助。這些審查標準包含了各項稅收法治的原則：其一，該項措施是否具有符合歐盟統一市場的目的，例如提升公平、效率或者旨在市場更好的運作；其二，比例原則，④比例原則考察稅收優惠目的與手段間的關系以判斷其正當性。熊偉.法治視野下清理規范稅收優惠政策研究[J].中國法學,2014 , (6): 159-161.即該項措施的設計是否能恰當地實現目的；是否是最合適最有效實現目的的方式；其資源投入是否與所達到的效果相符合，能否用更少的援助來達到目的；其三，負面效果（對競爭的扭曲與對貿易的影響）是否有限，使得整體的實施效果仍是正的；其四，該措施是否公開透明，使其他成員國、歐委會、其他經濟主體以及公眾都對該措施有公開且容易的獲知渠道。⑤歐委會在審查對企業研發和技術創新援助以及對中小企業的風險投資上適用了這些具體的審查標準。Community Framework for State Aid for Research and Development and Innovation, Official Journal of the European Union C323 of 30.12.2006; Community Guidelines on State Aid to Promote Risk Capital Investments in Small and Medium-sized Enterprises, Official Journal of the European Union C194 of 18.08.2006.基于這些要素的審查，如果該項措施不滿足其中一項，則會被認定為禁止性國家援助，該成員國將不能實施。這也正是事前審查的目的所在，即在最初就禁止有可能損害市場競爭的國家援助。當前幾起已經裁定的非法國家援助案，都是歐委會主動展開調查的，是一種事后審查。在此之前并沒有成員國將稅務機關與企業間簽訂的稅收決議看待成國家援助而事前告知歐委會。可見，歐委會作為執法機構權力很大。

（三）對非法國家援助的救濟

國家援助法之所以成為歐盟打擊跨國公司避稅行為的有力手段的另一主要原因在于其嚴格的救濟措施。一旦一項稅收措施被認定為非法國家援助，該措施的實施者，一般為成員國稅務機關，必須向受益人追繳應納卻少納的稅額，并且需要補償此期間產生的利息（最多為10年）。對于受益企業而言，該救濟措施一旦實現，企業會面對巨額資本支出，對任何企業都是不小的負擔。該救濟的理論依據是受益人上繳本來就應該繳納的稅款，通過補繳，只是讓受益人回到與其他未受益人一樣的競爭地位，以此來彰顯對統一市場公平競爭的維護。歐委會正是依據此嚴格的救濟措施，讓蘋果、星巴克和菲亞特在歐洲支付巨額稅款。①蘋果需要向愛爾蘭支付130億歐元，星巴克和菲亞特各需要向荷蘭及盧森堡支付2 000萬-3 000萬歐元。目前，這些公司都已經就歐委會的裁定向歐洲法院提起訴訟，判決結果還未公布。

二、以蘋果案為例介紹國家援助法的適用

雖然歐委會于2016年8月30日就宣布了對蘋果公司的裁定，但直到2016年12月19日才正式發布裁定書。歐委會在裁定書中并非嚴格按照國家援助法規定的基本認定步驟來說理，特別是在判定選擇性上。歐委會辯稱根據歐洲法院的判例，只要認定經濟利益的存在即可假設該措施的選擇性。所以，只要論證了愛爾蘭的稅收決議給予了蘋果經濟利益就可以證明其選擇性。但為了體現論證的完整性，歐委會還是按照判斷選擇性存在的步驟解釋了其認定愛爾蘭與蘋果APA具有選擇性。

歐委會的裁定主要針對愛爾蘭與蘋果子公司達成的兩項APA。涉案的公司為蘋果在愛爾蘭設立的三家子公司，即蘋果國際運營公司（Apple Operations International, AOI）、蘋果歐洲運營公司（Apple Operations Europe, AOE）和蘋果國際銷售公司（Apple Sales International, ASI）。根據愛爾蘭公司法的例外規定，注冊在愛爾蘭的公司也可以被視為愛爾蘭非居民企業。AOI注冊在愛爾蘭，但核心管理和控制權在美國，所以不屬于愛爾蘭居民企業。而美國稅法僅依據公司注冊地確定企業居民身份，所以AOI也不是美國居民企業。引起歐委會注意的兩項APA認可了蘋果在ASI和AOE內部利潤分配方法，即將絕大部分利潤分配到AOI這個既沒有實體也沒有雇員的空殼公司。②丁家輝,陳新. iTax——蘋果公司的國際避稅結構和雙重不征稅問題（上）[J]. 國際稅收,2015,（2）:29.依此，除了少部分屬于愛爾蘭分公司的利潤在愛爾蘭繳稅外，ASI和AOE的絕大部分利潤既不在愛爾蘭繳稅，也未在任何國家繳稅。

歐委會對愛爾蘭向蘋果提供稅收國家援助的認定：

第一，關于該措施來源于成員國或該國資源的認定。歐委會認為愛爾蘭通過APA的形式認可ASI和AOE的利潤分配方法（交易凈利潤法），使得本應該歸屬于ASI和AOE的利潤流向AOI而減少了本應屬于愛爾蘭的稅收。愛爾蘭稅務機關通過APA的方式使蘋果公司沒有繳納本來應該繳納的稅收，減少了愛爾蘭應收稅款，因此符合來源于成員國的條件。

第二，經濟利益和選擇性的認定。原則上，判定經濟利益的存在和選擇性是兩個獨立的步驟，但歐委會在蘋果案中將認定經濟利益存在的說理與判定選擇性的說理結合在了一起。因為歐委會認為，如果可以證明愛爾蘭與蘋果間的APA背離了一般標準，即可證明蘋果獲得了經濟利益，也同時證明了該APA的選擇性。

1.一般標準的確定。在歐委會的認定下，愛爾蘭一般的稅收標準為愛爾蘭稅收合并法（Tax Consolidation Act 1997, TCA97）關于企業所得稅的規定。但不限于此，歐委會主張《歐盟運作條約》第107條第一款關于國家援助法的規定同樣屬于一般標準，因為其作為上位法對于歐盟各成員國具有約束力。更重要的是，依據目的解釋原則，該條款的目的與獨立交易原則相符合，所以獨立交易原則也是該條款的題中之義。所以，歐委會認為一般稅收標準除了愛爾蘭企業所得稅法外，還應該包括《歐盟運作條約》關于國家援助法的規定，以及獨立交易原則。依此，任何居民企業和非居民企業，集團公司和獨立公司都應該受到該一般標準的約束。

2.對一般標準的背離。歐委會主張愛爾蘭通過APA認可的利潤分配方法（交易凈利潤法），使本來應該分配給ASI和AOE的利潤分給了空殼公司AOI，降低了ASI和AOE在愛爾蘭的稅負，使蘋果獲得了經濟利益。此外，歐委會也認為該利潤分配方法是愛爾蘭稅務機關通過自由裁量以不合理的計算方法給予ASI和AOE的，違背了獨立交易原則，背離了一般標準?；趯蹱柼m稅務機關絕大多數稅收決議的審查，歐委會發現愛爾蘭稅務機關與企業達成APA并沒有一套確定的標準，而完全是依據個案自由裁量。愛爾蘭與蘋果間的APA，如果是面對事實和法律狀況相似的獨立公司，而非集團公司，愛爾蘭稅務機關一般不會同意交易凈利潤法，而更可能選擇利潤分割法。所以該交易凈利潤法的選擇并非是最符合以市場為基準的方法。此外，歐委會還認為在確定轉讓定價方法時，愛爾蘭稅務機關所依據的參照企業不恰當，以致ASI利益與風險不一致。同時，該方法所接受的營業費用利潤率過低。據此，歐委會認定該稅收決議背離了一般稅收標準，構成了對ASI和AOE有選擇性的經濟利益。

3.缺乏因一般標準本身屬性的抗辯。愛爾蘭稅務機關和蘋果公司主張該兩項APA是愛爾蘭稅務機關行使自由裁量權的結果，因此可以依據一般標準，即愛爾蘭企業所得稅法得到辯護。但歐委會認為自由裁量權的行使并不能成為區別對待（事實和法律狀況）相似企業的理由，所以不承認該抗辯的存在。

第三，擾亂競爭以及影響成員國間貿易。歐委會主張只要存在對蘋果有選擇的稅收利益，就會影響統一市場上的公平競爭，損害其他成員國的公平競爭權益。

第四，不可兼容的國家援助。由于愛爾蘭和蘋果并沒有提出對可兼容性的審查，歐委會也不認為該稅收決議符合任何可兼容國家援助的條件，所以否定了其可兼容性。

綜上，歐委會認定該兩項APA構成對蘋果集團的非法國家援助，損害了歐洲統一市場的公平競爭。蘋果集團作為一個整體需要補繳從2003到2013年間應繳卻未繳納的稅收加利息，合計約130億歐元。

三、思考與啟示

歐盟利用國家援助法加強打擊跨國公司的避稅行為正好與OECD主導的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行動計劃的目的相契合。①李娜. 預約定價協議是否還是跨國公司的避風港？——評歐盟裁定菲亞特和星巴克的預約定價協議違法案例[J]. 國際稅收，2016, (1): 37-38。歐委會也指出其在推進一系列維護公平稅收打擊避稅行為的措施，如《反避稅指南》（Antitax Avoidance Directive）的出臺，通過強制披露加強成員國間稅務信息交換（Country-by-Country Reporting），以及重啟推動統一公司稅稅基（Common Consolidated Corporate Tax Base）的進程等。可以預見，跨國公司將會繼續成為歐盟反避稅的主要目標。

盡管國家援助法并不專門旨在規制稅收競爭，但在歐盟沒有其他更適合的法律作為依據來解決問題時，國家援助法將繼續發揮其作用。該制度的特色在于有一套較為清晰的判定標準和步驟，并且在歐盟法律框架下有配套法律程序和執法機構保障其實施。在歐委會頻繁使用該制度的情況下，跨國公司在進行稅收籌劃時不得不考慮國家援助制度的威懾作用，而各成員國也不得不更多地將稅收決議提交歐委會事前審核。此外，國家援助制度強調對稅收措施的選擇性審查，旨在從源頭上維護市場經濟下的公平競爭。在機構設置上，歐委會作為獨立的權力機構，負責事前審查和批準成員國可能構成國家援助的稅收優惠，并且具有主動調查成員國已實施的稅收措施的權力?？梢姎W盟借助其本身的機構設置形成了對成員國政府權力的有效規制。最重要的是，歐洲法院作為獨立的司法機關，可以監督歐委會的執法行為，為國家援助法達到其立法目的提供了有效司法保障。所以，國家援助法的效力不僅體現在其制度設計上，更有賴于歐盟已建立的法治框架。

當然，將國家援助法作為“萬能藥”來打擊跨國公司避稅行為使歐盟遭受了不少詬病。目前多起案例實質上涉及的是如何在國際范圍內分配對跨國公司利潤的稅收主權問題，并進一步引發了關于如何確保轉讓定價結果與價值創造相一致的激烈討論。各國到底該如何公平地享受對相應利潤的稅收主權將會成為歐盟繼續應用該法需要面對的挑戰。

責任編輯：高 陽

An Analysis on the Regulation Effect of the EU State Aid Law on the Tax Avoidance of Multinational Enterprises

Diheng Xu

The European Commission has decided that certain tax rulings between some member states and multinational enterprises (MNEs) constituted illegal state aid, including the tax rulings between Fiat and the tax authority of Luxembourg, Starbucks and the tax authority of the Netherlands, and Apple and the Irish tax authority. Based on the case law and regulations, the Commission has explained the application of the State Aid Law in tax measures. As a powerful tool to combat MNEs’ tax avoidance, the EU State Aid Law provides important enlightenments for China.

EU State Aid Law Anti-tax avoidance Selectivity Tax ruling Multinational enterprise

F812.42

A

2095-6126(2017)03-0057-05