OECD個人所得稅改革趨勢研析

張京萍（中央財經大學財政稅務學院 北京 100081）

OECD個人所得稅改革趨勢研析

張京萍（中央財經大學財政稅務學院 北京 100081）

2016年10月，OECD發布了題為《2016 OECD稅收政策改革》（Tax Policy Reforms in the OECD 2016）的年度報告（以下簡稱報告）。本文以該報告為基礎①除特別注明來源外，本文中有關各國個人所得稅改革的數據資料均引自于OECD 報告”Tax Policy Reforms in the OECD 2016”。，考察和分析近年來OECD成員國個人所得稅改革措施及其政策變化的經濟背景，總結其共同的政策趨勢并從中得到啟示，以期對我國的個人所得稅改革提供參考。

一、近年來OECD成員國個人所得稅改革的主要措施

《2016 OECD稅收政策改革》報告主要反映OECD成員國2015年稅收改革措施，包括2015年實施以及2015年立法通過或宣布的、2016年生效的措施。其中，個人所得稅改革方面概括起來主要有以下措施：

（一）降低對勞動所得的稅率

一些OECD成員國降低了對勞動所得的最高個人所得稅稅率，盡管降低幅度有限，但總的來說，2015年最高的個人所得稅稅率低于2000年。2015年，有9個國家降低了各種所得稅稅率，而且稅率降低集中在較低收入階段。在一些國家，降低稅率僅是減輕勞動所得稅收負擔的更全面的改革的一部分。比利時降低了其45%的最高稅率，愛沙尼亞將稅率從21%降至20%，匈牙利將普通稅率從16%降至15%。還有幾個國家降低了最高稅率以下的幾檔稅率，比利時、愛沙尼亞、法國、冰島、愛爾蘭、荷蘭、挪威和西班牙等都實施了降低稅率的改革。

（二）擴大個人寬免和稅收抵免

一些OECD成員國擴大了個人寬免和稅收抵免，或者改變納稅級次，這使得個人所得稅的稅基變窄。例如，芬蘭、德國和墨西哥等。不過，荷蘭和瑞典擴大了稅基，荷蘭雖然也擴大了勞動所得抵免，但卻減少了一般稅收抵免。瑞典通過減少或取消對家務、管理費用、慈善捐贈以及建筑維修和維護的稅式支出而擴大了稅基。

個人寬免和稅收抵免的擴大主要是針對低收入勞動者。有8個國家擴大了針對低收入勞動者的稅收抵免范圍。特別是荷蘭、瑞典和美國擴大了勞動所得稅收抵免，此類抵免在OECD成員國不斷得到使用。比利時立法規定2016年增加工作獎勵。奧地利擴大了低收入者可退還的稅收抵免范圍。愛沙尼亞和西班牙都增加了家庭寬免。西班牙在2014年引入了兩項新的可退還的稅收抵免，于2015年生效，并且這兩項抵免在2015年都得到拓展，并有另一項可退換的抵免被引入和得到實施。而在2014年，雖然一些國家減小了低收入工作者的稅收楔子，但大多數國家都增加了這些納稅人的稅收負擔。關于低收入納稅人的稅負趨勢是混合的，即一些稅收負擔的增加伴隨著旨在鼓勵工作政策范圍的擴大。

此外，還有針對有小孩家庭的個人寬免和稅收抵免的擴大。有7個國家擴大了針對有小孩以及其他撫養人家庭的個人寬免和稅收抵免，這與后危機時期有小孩家庭的所得稅負擔比沒有小孩家庭稅收負擔上升更多的局面形成對照。捷克共和國在2015年提高了有兩個及以上小孩家庭的稅收抵免額度，并宣布在2016和2017年進一步提高；土耳其對三個以上孩子家庭給予加倍寬免；荷蘭提高了邊工作邊照顧兒童者的稅收抵免；美國對可退還部分的兒童稅收抵免的所得門檻做出了永久性降低的規定。

表1 反映了OECD成員國2015年立法或宣布的勞動所得稅收政策情況，從中可以看出，許多國家都通過降低稅率或擴大個人寬免和稅收抵免等措施，減輕了對勞動所得的課稅。

表1 2015年立法或宣布的勞動所得稅收政策

（三）提高股息以及其他資本所得的稅率

對于資本所得課稅，比利時、芬蘭、挪威和瑞典等國提高了對股息和其他來源資本所得的稅率。比利時對投機資本所得（持有上市股票不足6個月的收益）引入了一項資本利得稅；奧地利提高了資本利得稅的稅率，而愛爾蘭則降低了稅率。其他一些國家，通過對養老金繳款（例如墨西哥）或者雇員股權收購（例如澳大利亞和奧地利）做出特殊規定，縮小了資本利得的稅基。只有瑞典承諾對資本所得課稅進行擴大稅基的改革。荷蘭立法通過一項預算中性的資本收益稅改革。具體可參見表2。

二、OECD成員國個人所得稅改革趨勢分析

過去10年，受全球經濟危機影響，OECD經濟形勢總體不樂觀。OECD生產率增長緩慢，商業投資急劇下滑，復蘇有限。2015年平均增長率為2%左右，低于全球3%的增長率，2016年仍在低位徘徊。從就業情況看，勞動力市場雖有改善但一些國家的失業率仍在高位，一些國家青年失業者數量甚至高于危機前水平，例如，2014年第四季度，西班牙、希臘和意大利的青年失業率分別為51.8%、50.1%和42.3%。從財政狀況看，2014年平均公共債務占GDP比重為115.5%，遠高于危機前2007年的75%，達歷史最高水平。預算赤字平均為GDP的3.8%，比危機期間已有縮減但仍大于危機前水平；社會不平等狀況加劇，2013年，基尼系數平均為0.32，比20世紀80年代中期升高10%，全球經濟危機使就業下降，更加劇了收入不平等；2014年稅收收入占GDP比重平均為34.4%，達1965年有記錄以來最高點。

表2 2015年立法或宣布的資本所得稅收政策

報告認為，在低增長、弱投資、高失業和不平等的環境下，稅收政策在支持經濟增長以及更大包容性方面起著重要作用。稅收政策直接影響經濟增長并使所有人共享增長福利，并且通過其收入能力的提升和投資于諸如教育和公共設施等均等友好的公共支出，對于支持包容性增長也有著重要的間接影響。報告發現，由于經濟危機，稅收改革曾在很大程度上受財政緊縮目標驅動，而隨著后金融危機時代的終結，OECD各國稅收政策改革目標也由財政整頓轉為促進就業和經濟增長，保障稅負公平。

（一）減輕對勞動所得的稅負，促進勞動就業和經濟增長

OECD各國采取的降低勞動所得個人所得稅稅率、擴大個人寬免和稅收抵免等措施，旨在減輕勞動所得的稅負，特別是針對低收入者和撫養兒童家庭，以此促進勞動就業和經濟增長。

在經濟危機前的幾年，勞動所得的稅收負擔是大幅下降的，尤其是集中在有小孩的家庭。但在經濟危機之后的幾年，OECD各國勞動所得的平均稅負呈現穩定增長，盡管還沒有恢復到危機前的水平。后危機時期，各種類型家庭的適用稅率均明顯上升，尤其是一個人掙錢有小孩的家庭。平均稅率在過去的8年間上升了，不過仍低于15年前的稅率水平。較高的勞動稅負帶來稅收收入的增長。這一增長主要來源于對個人收入的征稅，以及雇員社保稅的增加。其中，個人所得稅從2010年的占GDP的10.9%增長到2013年的11.5%。全部的稅收增長都體現為個人所得稅，而公司所得稅占GDP比重則保持不變。同樣，從社保稅來看，雇員的社保稅溫和增長，從2010年占GDP的3.1%到2013年的3.3%，同時來自雇主的社保稅收入則相對保持平緩，從2010年占GDP的5.15%到2013年的5.2%。到了2015年，各國勞動所得的平均稅負大體穩定，但是，許多新的改革都指向降低勞動所得稅收負擔的趨勢。特別值得注意的是，對于低收入勞動者來講，2015年平均勞動稅收負擔是下降的。

（二）提高對股息等資本所得的課稅，保障稅負公平

OECD各國采取的提高股息等資本所得稅率，可以說是針對勞動所得和資本所得的不公平而采取的差別稅收待遇，這一做法似乎伴有明顯的后危機模式。股息所得的整體稅負是對公司層面利潤課稅和對個人股東層面股息課稅的綜合，包括所得稅、預提稅以及推定收益稅。經濟危機后，股息總稅負略有上升，這是提高股東稅收的結果，同時公司稅率則不斷緩慢下降。

總的來說，OECD各國股息稅率與勞動所得稅率之間是有差距的。將公司層面和股東層面的稅收都考慮進來，股息稅是高于個人所得稅的最高邊際稅率的。但是，勞動所得還需繳納社保稅和工薪稅，如果算上社保稅和工薪稅，勞動所得的總的綜合最高邊際稅率則高于股息所得的綜合法定稅率。2015年，勞動所得總最高稅率平均為46.4%，股息綜合法定稅率平均為43.1%。這一差距的存在，使得納稅人有可能將勞動所得再定性為資本所得。

提高股息的法定稅率，體現了對近年來勞動和資本之間不平等的重新關注，以及重新強調稅制設計對促進包容性增長的必要。同時也是為了防止個人資本所得的逃稅，特別是，通過減少避稅機會以及其中產生的負的扭曲效應，擴大稅基以降低對資本所得高稅的效率成本。

基于此背景，稅收政策方面的一個重要發展就是OECD委員會在2015年7月審議通過的關于稅收情報自動交換的共同報告標準（CRS）①the Common Reporting Standard (CRS) on the Automatic Exchange of Information for Tax Purposes.。這一標準號召各司法管轄區從其金融機構獲取信息，每年與其他司法管轄區自動交換情報。根據應請求情報交換的同行審議過程對各國進行評級，這一工作由透明度和情報交換全球論壇②The Global Forum on Transparency and Exchange of Information.具體執行。幾乎所有的OECD成員國都被給予了“遵從”或“主要遵從”的評級。到2018年，幾乎所有的OECD成員國都將加入金融賬戶稅收情報自動交換體系，透明度的增強將有望在全球論壇成員國減少個人資本所得的逃稅。采納上述標準的政府間協議已經對自愿披露計劃結果產生積極影響,過去6年在30個國家（主要是OECD成員國）由自愿披露計劃以及其他行動所確認的額外收入已經超過480億歐元。

三、OECD成員國個人所得稅改革趨勢對我國的啟示

我國現階段經濟增速放緩，實體經濟發展困難加重，失業率增加，同時高素質的勞動力資源又顯不足，人口老齡化壓力日趨嚴重。在此經濟社會背景下，我國的個人所得稅改革在繼續完善課征制度的同時，還需要考慮適應宏觀經濟和社會政策的發展變化，改革稅制模式，對綜合課征的勞動所得與分類課征的資本所得區別對待，降低勞動所得的適用稅率，細化稅前扣除和稅收抵免項目，同時增強稅收制度的彈性和適應性，以增進稅負公平，促進勞動就業和經濟增長。

針對我國個人所得稅制改革，結合OECD各國個人所得稅改革趨勢，以下幾點啟示供參考：

（一）在采用綜合與分類相結合課征模式的前提下，降低綜合課征的包括工資薪金所得以及生產經營所得在內的最高邊際稅率

與個人所得稅20%的其他所得適用稅率以及企業所得稅25%的稅率相比，以及與其他國家個人所得稅平均的邊際稅率相比，我國現行的對工資薪金所得適用的45%、對個體工商戶生產經營所得和對企事業單位的承包承租經營所得適用的35%的邊際稅率都明顯偏高。高稅率既不利于鼓勵社會高級人才的勞動積極性和創造性，也不利于勞動者個體從事生產經營活動。因此，建議在采用綜合與分類相結合課征模式的前提下，重新設計包括工資薪金所得以及生產經營所得在內的綜合課征的所得適用稅率，考慮將最高邊際稅率設定在30 %左右，與我國企業所得稅稅率接近，也與大多數國家個人所得稅邊際稅率接近，以增強我國對高級人才市場的國際競爭力，防止本土人才流失，吸引海外人才流入。

（二）在納稅單位的選擇上，采取家庭課征制

我國現行個人所得稅以個人為納稅申報單位，難以在稅制設計中特別是在生計扣除和稅收寬免等課征要素方面考慮家庭成員結構和撫養情況，未來個人所得稅改革中，建議采用家庭課征制，或者借鑒美國聯邦個人所得稅的做法，設計包括單身、戶主、夫妻聯合、夫妻分別等幾種不同的納稅申報單位，由納稅人根據自身情況選擇適用。這樣，可以將家庭撫養人口情況考慮進來，并設計相應的個人寬免額，特別是在人口老齡化及全面實施“二孩”政策的背景下，我國家庭成員結構中的被撫養人口將會普遍增加，而且由于每個人的婚育觀以及生活方式選擇不同，家庭結構也將趨于差異化和多樣化。改革個人所得稅納稅申報單位，能夠在生計扣除和個人寬免等方面充分考慮納稅人負擔狀況的差異，更好地體現稅收的量能負擔公平原則，同時為我國人口政策和勞動力儲備提供稅收政策上的支持。

（三）在稅收寬免的設計上，有針對性地增加一些政策性的減免項目

所得稅的減免方式，除降低稅率外，主要包括稅前扣除和稅收抵免兩大類。稅前扣除和稅收抵免的不同在于，在累進稅率情況下，稅前扣除額的大小會影響到計稅基數的大小，從而影響適用稅率的級次和水平的高低；而稅收抵免則不會影響稅基，也不會影響稅率的適用水平。一般來講，對于個人因取得應稅所得而直接發生的費用，例如生計費、醫療費、房貸利息、房屋修繕等，多采取稅前扣除的方式直接減少稅基；而對于一些政策性的照顧，例如勞動所得、照顧小孩、老人和殘疾人等，則多采取稅收抵免的方式。我國的個人所得稅改革，體現生計費的免征額還應考慮納稅人撫養（贍養）人口的情況。同時，增加房貸利息和房屋修繕扣除、超過醫保部分的醫療費扣除等項目；在稅收抵免中，增加勞動所得抵免、照顧小孩抵免等項目。對于實習生和學徒工的勞動報酬，建議給予免稅，以支持人才培養和勞動就業。

（四）區別對待長期資本所得與短期資本所得

從稅率來看，與工資薪金所得45%的個人所得稅較高邊際稅率以及25%的企業所得稅稅率相比，資本所得20%的稅率水平尚不算高，可以考慮將其適用的標準稅率與企業所得稅的稅率取得一致。同時，考慮將長期資本所得與短期資本所得區別對待，對于持有時間不到一年的短期財產轉讓所得適用標準稅率，對于持有一年以上的長期財產轉讓所得設定并適用較低的優惠稅率，比如15%左右。對于股息紅利所得，現行的對持股期限超過1年的免征、持股期限在1個月以內的全額計征、持股期限在1個月以上至1年的減按50%計征的政策，即體現了長期和短期區別對待的原則，一方面可以起到鼓勵長期持有、抑制短期炒作和穩定股票市場的作用，另一方面可以有效避免對股息的經濟性重復征稅。

（五）增強稅制彈性和對社會經濟發展變化的適應性

考察OECD各國的個人所得稅改革，可以看到，大多數國家個人所得稅的課征制度框架一般都比較成熟，但在稅率、個人寬免、稅收抵免等計稅要素方面，政策規定靈活有彈性，一般都會根據物價指數以及政策需要等情況每年進行調整，以體現稅負公平，更好地實現政府的政策目標。而我國個人所得稅的一些計稅標準，如稅率和免征額等，往往一定多年不變。個人所得稅課征制度的靈活性不夠，對社會經濟條件變化的適應性較差，從而影響到稅負公平的實現。建議在新的稅制模式、稅制框架確定以后，對于稅率、個人寬免以及稅收抵免等計稅標準，也應該根據物價指數以及政策需要及時調整，以適應社會經濟條件的變化，保障稅負公平。

1. OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/ tax-policy-reform-in-the-oecd-2016_9789264260399-en#. WG2zgnqECzE#page4.

2. OECD. Personal income tax. OECD Tax Database. http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm#pit.

責任編輯：李 業