對BEPS行動計劃應用實踐的思考

馬 偉 劉茵瑩 黃宗寅（蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務局 江蘇 蘇州 215028）

對BEPS行動計劃應用實踐的思考

馬 偉 劉茵瑩 黃宗寅（蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務局 江蘇 蘇州 215028）

后BEPS時代，各國參與重心已從如何制定規(guī)則轉向接受規(guī)則、履行承諾、建立有效的監(jiān)督機制等問題。本文回顧BEPS行動計劃成果及實踐要求，集中關注OECD和G20成員國在最低標準領域的實踐情況，并加以分析，希望通過趨勢展望對我國BEPS行動計劃的應用實踐提出建議。

稅基侵蝕和利潤轉移 最低標準形式 監(jiān)督機制

繼2016年7月發(fā)布《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（以下簡稱“42號公告”）后，國家稅務總局又于2016年10月發(fā)布《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（以下簡稱“64號公告”），這些都是我國轉化稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃成果的重要舉措。這也契合了后BEPS時代各國政府及國際組織工作重心的轉向：從參與制定規(guī)則到接受新規(guī)則、履行政治承諾。

一、BEPS成果回顧

2013年二十國集團（G20）委托經濟合作與發(fā)展組織（OECD）聯(lián)合60多個國家開展BEPS項目，即OECD/G20 BEPS項目。2015年10月5日，OECD發(fā)布BEPS15項產出成果和1份解釋性聲明，標志著G20國際稅改取得顯著成績。2016年，BEPS成果在各稅收管轄區(qū)付諸實施。

1.BEPS行動計劃落實要求存在差異。15項行動計劃根據建議執(zhí)行標準可分為4大類（見下表）：最低標準、最佳實踐、強化標準和輔助工具。第一類采用最低標準形式修訂現有標準，即所有20國成員都一致認可，強烈建議其實施，并同意對實施情況進行監(jiān)控。提出最低標準措施的行動計劃有4項，包括有害稅收實踐、協(xié)定濫用、轉讓定價資料（分國別報告CbC）和爭端解決（相互協(xié)商程序MAP）。第二類采用最佳實踐形式制定工作指引，即對一些相對遠大的目標，各國表示會朝這些目標努力，但實施需要較長的時間。包括數字經濟、混合錯配、受控外國公司規(guī)則、利息扣除、強制披露制度。第三類采用強化標準形式促進趨同，即對現有國際規(guī)則的強化，使用共同方法促進各國做法上的趨同。包括常設機構和轉讓定價（無形資產、風險和資本、其他高風險交易）。第四類是輔助工具形式，包括評估和監(jiān)督及多邊工具。

2.BEPS各項行動計劃相互影響。如下表所示，根據內容的性質和特點，BEPS行動計劃15項產出成果又可分為5大類。各行動計劃之間緊密聯(lián)系，共同發(fā)揮作用。例如，“數字經濟”措施施行的影響依賴于其他各項行動的實施：所有應對BEPS的措施，特別是常設機構、轉讓定價和CFC規(guī)則也可以處理因數字經濟而愈加嚴重的BEPS問題。而評估和監(jiān)督、強制披露制度、轉讓定價同期資料、爭端解決等“提高稅收透明度和確定性”的措施是其他行動計劃實施的基礎。該類行動實施對提高各國稅務機關掌握的信息質量、減少不確定性、綜合分析考量BEPS對本國財政的影響具有重要作用。2016年11月發(fā)布的“落實稅收協(xié)定相關措施防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊協(xié)議”使各稅收管轄區(qū)能夠實施BEPS項目達成的協(xié)定措施，并且修訂已有的雙邊協(xié)定。

BEPS行動計劃一覽表

二、OECD和G20成員國在最低標準領域的應用實踐及其監(jiān)管

2016年以來，OECD和G20成員國主動采取行動，努力確保措施實施的一致性與協(xié)同性。從實踐來看，采用強化標準的某些行動可以馬上落實，如第8-10項行動對轉讓定價指引的修訂已經可以即時啟用；采用最佳實踐形式的行動，如混合錯配、CFC規(guī)則、利息扣除、強制披露制度等，目標較為遠大，各國表明了努力意愿，但各國有權自主決定是否實施及實施方式，因而實施時間跨度將相對較長，各國力度也將強弱不一；輔助工具的行動主要為OECD與各國政府通力合作開展數據統(tǒng)計分析。鑒于BEPS行動計劃建議執(zhí)行標準不同，則實踐要求與力度不同，本文集中關注OECD和G20成員國在最低標準領域，即認識一致、標準明確、有監(jiān)管壓力領域的實踐情況，以便展開分析。

（一）最低標準領域的各國實踐

1.關于行動5打擊有害稅收實踐。在打擊有害稅收實踐方面，兩大焦點為對優(yōu)惠制度提出實質性要求和提高透明度。在優(yōu)惠制度實質性要求上，2016年6月30日以后，各國不能再新批準企業(yè)享受現行與關聯(lián)法不一致的IP制度下給予的優(yōu)惠。同時，各國需要及時修訂國內法，實施與關聯(lián)法一致的IP制度。OECD有害稅收實踐論壇(FHTP)將監(jiān)管各項IP優(yōu)惠制度，各國應及時報告修訂國內法的進程。如果未作修訂，FHTP將自動進入審議程序，以此確保所有國家和地區(qū)都能履行承諾。

在透明度領域，各方同意強制自發(fā)交換裁定信息的框架自2016年4月1日起實施。2016年7月11日，OECD發(fā)布稅收裁定信息交換的標準化電子格式ETR XML Schema及指南供各國主管當局使用。此前，歐盟成員國達成跨境稅收裁定信息自動交換協(xié)議，并明確各成員國在2016年底前將此原則寫入國內法，即歐盟成員國裁定信息自動交換自2017年1月1日起生效。①European Commission. Tax transparency: Commission welcomes agreement reached by Member States on the automatic exchange of information on tax rulings [EB/OL]. http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5780_en.htm, 2015-10-06.FHTP將建立持續(xù)性的監(jiān)督與審議，包括于2017年啟動年度審議。

2.關于行動6防止協(xié)定濫用：該行動包含三個方面的工作：一是針對國內法規(guī)的設計，制定范本協(xié)定條款和建議，防止稅收協(xié)定優(yōu)惠不當授予；二是澄清稅收協(xié)定的意圖并非導致雙重不征稅；三是確定各國締結協(xié)定前通常應當進行的稅收政策考量。該行動以修改OECD范本的形式呈現。對于范本的修改，獲得一致通過。各國承諾確保采用防止擇協(xié)避稅的最低限度措施。由于美國發(fā)布LOB規(guī)則并征求意見等原因，相關條款及意見修訂工作計劃于2016年上半年完成。2016年2月，OECD發(fā)布養(yǎng)老基金協(xié)定待遇授予討論稿，3月發(fā)布非CIV（集合投資工具）基金協(xié)定待遇授予討論稿。截至目前，尚未發(fā)布定稿。

3.關于行動13轉讓定價資料：該行動提出了轉讓定價文檔的三層標準結構（主體文檔、本地文檔和國別（CbC）報告），包括關于CbC報告的最低標準。國別報告自2016年1月1日或以后跨國企業(yè)集團財務年度開始實施。該行動被大部分國家列為優(yōu)先實施的措施，并已進入美國、英國、加拿大等多個國家的國內立法程序。2016年3月22日，OECD發(fā)布CbC報告交換的標準電子格式CbC XML Schema及指南。6月29日，OECD發(fā)布國別報告實施指南，包括CbC報告對投資基金、合伙企業(yè)的適用指南以及匯率波動對跨國公司7.5億歐元申報門檻的影響。OECD在這方面的努力既是為了給各國提供公平的競爭環(huán)境，也是為了給納稅人增加確定性，并使稅務機關在風險管理中提高CbC報告的使用能力。截至2016年6月30日，44個國家簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》（CbC MCAA）。多邊協(xié)議使各簽署國之間自動交換國別報告，有助于確保稅務機關全面掌握跨國公司運營情況，同時也對信息保密作出要求。2016年7月，中國國家稅務總局發(fā)布42號公告，進一步完善關聯(lián)申報和同期資料管理，全面借鑒了BEPS成果，并在本地文檔中增加和強調了對地域特殊因素的分析考察。2020年，OECD/G20將對該行動要求的實施情況進行審查。

4.關于行動14爭端解決機制：該行動是為了加強MAP的效力和效率，措施包括通過MAP及時有效地解決與協(xié)定解釋或應用相關的爭議。各國同意對解決爭議方式做出重大改變，承諾迅速施行最低標準（各國確保善意履行與MAP有關的協(xié)定義務，及時解決MAP案例；確保征管程序能夠促進預防和解決協(xié)定相關的爭議；確保符合條件的納稅人能夠申請啟動MAP）。各國同意建立監(jiān)督體系，通過OECD財政事務委員會及時向G20報告落實情況，2017年底前將公布第一份報告。

作為最低標準措施，各國在OECD網站平臺上公布了MAP國家概況；加拿大等國家稅務局在其網站上發(fā)布了年度MAP報告；2015年11月23日，為了推進MAP，OECD向公眾發(fā)布了成員國及同意公開的非成員國的MAP年度統(tǒng)計數據。

此外，為響應簡化MAP的最佳實踐建議，很多國家實施了雙邊預約定價安排，2015年G7峰會后，美國、加拿大、英國、法國、德國等20個國家聲明將在雙邊稅收協(xié)定中設定具有強制約束力的MAP仲裁條款。2016年10月，中國國家稅務總局發(fā)布64號公告，進一步完善預約定價安排管理，為納稅人提供稅收確定性。

（二）BEPS實踐依賴于協(xié)同協(xié)調與有效監(jiān)督

對于鞏固BEPS行動計劃迄今取得的進展而言，所有相關轄區(qū)對各項BEPS行動計劃一致性的實施和應用尤為關鍵。從BEPS的國際實踐中，我們可以看到：

1.BEPS行動計劃的實踐需要各國協(xié)同應對。BEPS行動計劃是對國際稅收標準的重大變革，其實施將從稅收國際規(guī)則和國內法兩個層面改變現行跨境交易稅收規(guī)則，對各國經濟發(fā)展和稅收利益分配影響深遠。行動計劃提出的建議方案涉及面廣，實施難度大，需要參與國在政治和技術層面的大力支持和參與。特別是采納行動方案不應造成各國國內法之間的沖突。BEPS行動計劃在2年內分期發(fā)布，2014年第一批發(fā)布7項成果報告，2015年發(fā)布一攬子報告，也是為了迅速盡早達成共識，防止各國各自采取不相協(xié)調的單方面措施而弱化國際規(guī)則。

2.落實BEPS行動計劃需要國內法與稅收協(xié)定的相互協(xié)調實施。圍繞“協(xié)調各國企業(yè)所得稅稅制”展開的混合錯配、受控外國公司規(guī)則、利息扣除、有害稅收實踐等行動本質上屬于國內稅收立法和管理措施，各國依據其稅收主權而享有完全獨立自主權。該類計劃需要通過國內法和協(xié)定規(guī)則來促進不同國家間的操作趨于一致。例如，前文所列舉的各國在打擊有害稅收實踐方面的立法舉措。稅收協(xié)定、轉讓定價規(guī)則作為現行國際稅收規(guī)則的主要組成部分，形成對締約方稅收管轄權的約束，體現各國在解決雙重征稅和防止逃避稅問題上的協(xié)商和契約成果。因此，稅收協(xié)定濫用、常設機構、無形資產、風險和資本、其他高風險交易等“重塑現行稅收協(xié)定和轉讓定價國際規(guī)則”措施的實施也依賴于締約方的國內法基礎。

3.BEPS行動計劃的實施需要輔以針對性的有效監(jiān)督。一方面，為了營造公平的競爭環(huán)境，需要對各國是否落實行動計劃以及落實是否有效開展有效監(jiān)測。各主權國家對于以何種方式、何時實現BEPS項目的各項產出成果，擁有一定的自由裁量權。如前所述，由于BEPS行動計劃的產出成果中，不僅有最低標準建議，還有最佳實踐建議，同時，各國對于稅收協(xié)定和轉讓定價等方面的看法分歧較大。因此，考慮到提出最低標準措施是為解決某些國家不作為而給其他國家?guī)淼呢撁嬉绯鲂瑧斠罁畹蜆藴实囊髮Ω鞫愂展茌爡^(qū)有關協(xié)定濫用、爭端解決、分國別報告和有害稅收實踐等四項行動的實施情況進行評估。評估監(jiān)督有助于消除各國政府間的誤解和爭議。例如，對稅收優(yōu)惠政策和裁定，無論是否是有害稅收實踐，都將以明確且各國同意的方式進行同行審議。對最低標準以外的其他行動計劃也應建立評估監(jiān)督機制，監(jiān)督機制應根據行動計劃而有所不同，并考慮到各個國家的具體情況。

另一方面，還要對BEPS的影響等方面開展評估監(jiān)督。因為BEPS項目是否真正取得成功，除了各方達成共識、各項措施是否實施應用之外，還取決于措施實行后，稅基侵蝕和利潤轉移的情況是否好轉。當然，為企業(yè)提供確定性，從而能夠降低企業(yè)遵從成本，也應是BEPS項目的努力方向。

三、對后BEPS時代的展望及建議

（一）在BEPS框架下履行義務維護主權、實現共贏

后BEPS時代，各國參與BEPS項目的重心也逐漸從如何制定規(guī)則轉向如何建立有效的監(jiān)督機制、確保制度得以落實等問題。一方面，國家在政治層面作出的承諾以及其他國家在行動計劃框架下開展的稅制改革，使各國都將面臨接受新規(guī)則和履行義務的壓力。另一方面，各國都必須在BEPS框架下爭取國際價值分配的合理份額，達到避免雙重征稅和雙重不征稅以及根據經濟活動實質分配征稅權。也是在這個意義上，BEPS一攬子報告既體現主導方向，又給予各國一定的靈活性，以更有效地實施各項措施。在不違背國際法律承諾的前提下，各國有權自主決定是否實施以及實施方式。

各國宜根據本國實際情況，在不同政策建議中權衡取舍，實現本國應對BEPS最優(yōu)的、一致的制度設計，我國亦然。中國大力推進BEPS成果轉化，包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系，加強國際稅收合作等。近來，國家稅務總局又先后發(fā)布關于完善“關聯(lián)申報和同期資料管理”及“預約定價安排管理”有關事項的公告，均為最低標準建議的本地化落實，充分體現了中國轉讓定價和稅收公平競爭的立場與觀點。我國還需進一步在國際規(guī)則和國內稅法的框架下保持一定的靈活性，注意保持稅收立法和征管的獨立性，有效維護我國的稅收主權。

（二）在包容性框架下鼓勵平等參與、落實監(jiān)督

2016年G20財長和央行行長首次會議核準了OECD提議的關于全球落實BEPS項目的包容性框架，并鼓勵包括發(fā)展中國家在內的其他非G20國家平等參與，支持在該框架下妥善解決發(fā)展中國家在落實BEPS中面臨的特殊挑戰(zhàn)。2016年6月30日至7月1日，OECD召開BEPS包容性框架下第一次會議，標志著國際稅收合作的新紀元。

包容性框架使有興趣的國家和地區(qū)能夠平等地參與到BEPS中來。一是參與標準制定，例如，通過參與決策制定和技術工作小組，這些國家和地區(qū)也將對國際稅收規(guī)則的形成產生直接的影響。二是鼓勵實施，使非OECD非G20國家和地區(qū)能夠遵循已通過的標準并予以貫徹實施。三是共同監(jiān)督，包容性框架的成員將對四大最低標準建立監(jiān)督程序，并將對BEPS一攬子措施的其他計劃建立評估監(jiān)督機制，以建立公平的競爭環(huán)境，并確保各方遵守承諾。包容性框架的各個國家與地區(qū)都要參與到評審中，促使各成員審視各自的稅收體系并自我改進。此外，G20工作組委托國際貨幣基金組織（IMF）、OECD、聯(lián)合國（UN）及世界銀行（WBG）等正在聯(lián)合開發(fā)工具箱和指南，幫助發(fā)展中國家解決BEPS問題。這些國際性組織也以觀察員身份共同參與包容性框架建設，為各國提供協(xié)調和能力建設支持。

作為國際稅收規(guī)則的重大變革，BEPS 對發(fā)展中國家來說同樣意義重大。BEPS項目具有階段性，在規(guī)則制定階段，中國作為發(fā)展中國家，向OECD累計提交我國立場聲明和建議達1 000多條，其中很多意見都在BEPS最終報告中有所體現，為國際稅收規(guī)則體系的制定和重塑發(fā)揮了積極的作用，也有效維護了發(fā)展中國家的利益訴求。在實施與監(jiān)督階段，建議區(qū)分各行動計劃的緊迫性和相關性，優(yōu)先在最低標準領域，側重在轉讓定價、利息扣除和常設機構等領域采取針對性措施，積極轉化成果，同時，積極參與對BEPS各行動計劃執(zhí)行情況和影響的監(jiān)督。

（三）在后BEPS稅收環(huán)境下降低遵從成本、提高競爭力

為避免企業(yè)利用各國稅制中的漏洞達到雙重不征稅的目的，BEPS行動計劃修訂了現有規(guī)則，彌合國內法漏洞，協(xié)同跨境交易相關國內法，強化現有國際標準中對實質活動的要求并提高稅收透明度。此外，加大了對企業(yè)監(jiān)管的力度，特別是對于跨國公司披露全球經驗信息提出要求。一些觀點認為，BEPS項目增加了跨國企業(yè)的稅收遵從成本。

筆者認為，長遠來看，BEPS并不增加企業(yè)的稅收遵從成本。首先，BEPS項目的實施并非尋求提高企業(yè)稅負，而是關注惡意稅收籌劃。只有當納稅人通過人為分離應稅所得與相應的經營活動造成無稅或者低稅的結果時，才屬于BEPS項目關注的重點。BEPS措施旨在使稅收與經濟實質和價值創(chuàng)造相匹配，同時避免雙重征稅。BEPS措施的主要內容之一是確立保證公平稅收競爭的標準，其應用將避免BEPS下扭曲的競爭和資源的低效配置，為納稅人提供公平的稅收競爭環(huán)境。其次，BEPS項目為企業(yè)正常經營活動增加稅收方面的確定性。BEPS項目規(guī)范了不少申報要求，以減少跨境企業(yè)遵從成本。例如，第13項行動計劃成果“轉讓定價文檔和國別報告”對轉讓定價同期資料要求有了實質性改變，以簡化、一致的方式避免重復。42號公告也是在此原則上落地。否則，如果關注BEPS問題的國家都單邊解決這個問題，自創(chuàng)申報標準，結果將是一片混亂，企業(yè)的遵從成本反將增大。第14項行動計劃成果“使爭議解決機制更有效”所提供的方法，如64號文落地預約定價安排，有利于推動兩國間在稅收協(xié)定適用和解釋方面存在的跨境稅收爭端得到更有效、更及時的解決。

事實上，BEPS項目的相關建議增加了企業(yè)稅收處理的確定性，有利于減少稅企爭議，提高國際稅收制度的公平性和一致性。BEPS行動計劃的實施以及對它的關注可以為政府和企業(yè)雙方帶來雙贏。建議跨國企業(yè)和我國“走出去”企業(yè)及時關注BEPS項目及其實施進展并積極應對，例如，在關聯(lián)申報和同期資料準備時，不僅要考慮中國層面信息的一致性，還要考慮全球層面信息的一致性。建議相關部門積極整理BEPS國際實施動態(tài)，向“走出去”企業(yè)傳遞各國最新BEPS舉措，幫助企業(yè)在后BEPS稅收環(huán)境下，主動加強稅務管理方面的合規(guī)性，有效防范稅收風險。

[1] 廖體忠. BEPS行動計劃的影響及我國的應對[J]. 國際稅收，2014,(7): 13-15.

[2] 杰弗里·歐文斯. BEPS行動計劃前前后后[J]. 國際稅收，2016,(4): 30-35.

[3] 孔向榮. 后BEPS時代國際稅收將更有作為[J]. 國際稅收，2016,(7): 29-31.

[4] 經濟合作與發(fā)展組織著，國家稅務總局國際稅務司譯. G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目2015年成果最終報告[M]. 北京：中國稅務出版社，2016.

責任編輯：趙薇薇

Some Thoughts on the Application of BEPS Project

Wei Ma, Yinying Liu & Zongyin Huang

Under the Post-BEPS environment, countries that have participated in the BEPS Project have paid their attention from making rules to accept new rules, fulfill their commitments and establish effective monitoring mechanisms. This paper briefly reviews the BEPS action plans and their requirements of implementation, and concentrates on the application in the four minimum standards areas by G20 and OECD countries. After analyzing the tendencies of BEPS, the paper puts forward suggestions on the implementation of BEPS Project in China.

BEPS Minimum standards Monitoring mechanism

F810.42

A

2095-6126(2017)03-0052-05