稅務機關代開普通發票管理中存在的問題及建議

■/黃博深

稅務機關代開普通發票管理中存在的問題及建議

■/黃博深

代開普通發票是稅務機關的一項重要執法行為。近年來，代開普通發票的納稅人數量激增，稅務機關代開普通發票管理中存在的問題日益凸顯。對稅務機關代開普通發票管理中存在的問題進行分析，提出相應的管理建議，有助于規范代開普通發票管理。

稅務機關 代開普通發票 管理

根據國家稅務總局《關于加強和規范稅務機關代開普通發票工作的通知》（國稅函〔2004〕1024號），代開發票是指由稅務機關根據收款方（或提供勞務服務方）的申請，依照法規、規章以及其他規范性文件的規定，代為向付款方（或接受勞務服務方）開具發票的行為。國稅函〔2004〕1024號文件對申請代開普通發票的范圍與對象、代開普通發票的基本要求等做出了明確規定。但在實際工作中，申請代開普通發票的情況比較復雜，執行這個文件存在著一定的難度，稅務機關代開普通發票管理中存在大量風險和問題，亟待加以解決和規范。

一、稅務機關代開普通發票管理中存在的問題

（一）營改增全面推開后代開普通發票的納稅人數量激增

從2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，使得增值稅納稅人數量激增，在國稅部門代開普通發票的納稅人數量激增，給國稅部門帶來了巨大的壓力和挑戰。此外，根據現行財務制度，代開普通發票的納稅人要拿到發票才能到付款單位進行報銷，收到款項，他們代開發票的心情十分急切，如果代開需求被稅務機關拒絕，易引發矛盾和沖突，引起社會輿情。

（二）代開普通發票的范圍難以界定

國稅函〔2004〕1024號文件規定，申請代開普通發票的范圍為以下四種納稅人：

1.凡已辦理稅務登記的單位和個人，應當按規定向主管稅務機關申請領購并開具與其經營業務范圍相應的普通發票。但在銷售貨物、提供應稅勞務服務、轉讓無形資產、銷售不動產以及稅法規定的其他商事活動（餐飲、娛樂業除外）中有下列情形之一的，可以向主管稅務機關申請代開普通發票：

（1）納稅人雖已領購發票，但臨時取得超出領購發票使用范圍或者超過領用發票開具限額以外的業務收入，需要開具發票的；

（2）被稅務機關依法收繳發票或者停止發售發票的納稅人，取得經營收入需要開具發票的；

（3）外省（自治區、直轄市）納稅人來本轄區臨時從事經營活動的，原則上應當按照《稅務登記管理辦法》的規定，持《外出經營活動稅收管理證明》，向經營地稅務機關辦理報驗登記，領取發票自行開具；確因業務量小、開票頻度低的，可以申請經營地稅務機關代開。

2.正在申請辦理稅務登記的單位和個人，對其自領取營業執照之日起至取得稅務登記證件期間發生的業務收入需要開具發票的，主管稅務機關可以為其代開發票。

3.應辦理稅務登記而未辦理的單位和個人，主管稅務機關應當依法予以處理，并在補辦稅務登記手續后，對其自領取營業執照之日起至取得稅務登記證件期間發生的業務收入需要開具發票的，為其代開發票。

4.依法不需要辦理稅務登記的單位和個人，臨時取得收入，需要開具發票的，主管稅務機關可以為其代開發票。

從以上規定可以看出，代開發票的范圍存在一定的不明確之處。文件第一條中“臨時取得超出領購發票使用范圍或者超過領用發票開具限額以外的業務收入”，“臨時”如何界定沒有明確。如果納稅人不再是臨時取得，就應增加經營范圍或進行發票增量，而不是進行發票代開。第四條中“依法不需要辦理稅務登記的單位和個人，臨時取得收入”，“臨時”如何界定沒有明確。是按每年代開次數、金額還是其他標準判斷是否屬于“臨時”，需要予以明確。

（三）代開普通發票的項目存在風險

1.部分納稅人代開的項目屬于長期經營的項目，如建材銷售、門窗加工勞務等，甚至屬于需要特許經營的項目，如水、電、煤炭、沙石、藥品等，不符合發票代開的條件。

2.部分納稅人代開的項目難以辨別是否屬于個人臨時經營的項目，如交通運輸服務、咨詢服務等，如果稅務機關為其代開，面臨著一定的責任風險。

（四）代開普通發票的資料存在隱患

國稅函〔2004〕1024號文件中指出：“本條所稱有關證明材料，是指：1.申請代開發票人的合法身份證件；2.付款方（或接受勞務服務方）對所購物品品名（或勞務服務項目）、單價、金額等出具的書面確認證明。”同時文件第三條“代開發票的基本要求”中有這樣的表述：“對個人小額銷售貨物和勞務只需提供身份證明。小額標準由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局確定。”根據這項規定，各省局要確定各自的小額標準，達不到此標準則納稅人不需提供付款方證明。這一方面會導致小額標準在各省的不統一，引起納稅人的誤解，另一方面會使得一些納稅人采用拆分的方式，將超過小額標準的代開發票要求拆分為若干張達不到小額標準金額的發票來開，從而繞開達到小額標準需提供付款方證明的規定，違背了此項規定設計的初衷，使得稅務機關難以管理。

此外，根據《關于納稅人申請代開增值稅發票辦理流程的公告》（國家稅務總局公告2016年第59號），納稅人代開發票（納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產由地稅機關代開增值稅發票業務除外）需提供的資料包括：1.《代開增值稅發票繳納稅款申報單》；2.自然人申請代開發票，提交身份證件及復印件；其他納稅人申請代開發票，提交加載統一社會信用代碼的營業執照（或稅務登記證或組織機構代碼證）、經辦人身份證件及復印件。納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產代開增值稅發票業務所需資料，仍然按照《國家稅務總局關于加強和規范稅務機關代開普通發票工作的通知》（國稅函〔2004〕1024號）第二條第（五）項執行。

從以上規定可以看出，除納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產由地稅機關代開發票業務的特殊情況外，2016年第59號公告取消了代開普通發票所需付款方相關書面確認證明等相關資料，由納稅人通過聲明證明其開票信息的真實性、合法性，簡化了相關資料填報，減輕了納稅人的負擔。但是，筆者認為，雖然《代開增值稅發票繳納稅款申報單》上有代開人聲明，將代開發票的真實性、合法性責任轉移給了納稅人，但由于取消了付款方證明的報送，在客觀上可能導致虛構業務等違規代開現象加劇，不利于防范稅收風險，使得稅務機關難以進行有效地管理。

（五）代開普通發票的地點不明確

代開普通發票的地點在國稅函〔2004〕1024號文件中沒有明確的表述，這會造成各省關于代開普通發票的地點規定不一，給納稅人造成誤解，并可能造成各地稅務機關互相推諉的現象。

（六）代開普通發票存在征管漏洞

1.一些納稅人長期經營某些商品，本應辦理稅務登記，但卻沒有辦理，利用代開普通發票來滿足購貨方索取發票的需求，從而逃避了稅務機關的監管。

2.一些增值稅一般納稅人在發生業務后以個人名義申請代開普通發票，繳納3%的增值稅，規避了自開發票繳納17%的增值稅。近年來，大額代開發票現象并不少見，有的甚至一張發票就超過了某種應稅行為所屬行業的增值稅一般納稅人強制認定標準，應該引起稅務機關的足夠重視。

3.一些納稅人虛構業務以個人名義申請代開普通發票，受票方為企業本身，從而虛增成本費用，以繳納3%的增值稅為代價，偷逃了25%的企業所得稅。

4.一些納稅人采用虛構業務代開發票的方式套取資金，或是業務發生量小而代開金額大從而套取差額資金，或是將不合法取得的資金通過虛構合法業務代開發票的方式列支，使得不合法行為合法化。

5.目前國地稅合作機制還不夠完善，信息不能實現完全共享，納稅人在到國稅部門繳納增值稅后就能領取發票，不需要到地稅部門繳納地稅稅種。雖然一些地區的國稅部門代征城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加，但個人所得稅、印花稅、房產稅等稅種仍漏征。

6.部分稅務人員在代開普通發票時業務不熟，責任心不強，沒有進行嚴格認真地審核就予以代開，或是將符合代開條件的納稅人以種種理由加以拒絕。還有部分稅務人員礙于人情等因素，對于一些不具備代開條件的納稅人想方設法為其提供方便進行代開。

二、完善稅務機關代開普通發票管理的建議

（一）出臺新的普通發票代開管理文件

國稅函〔2004〕1024號文件是關于代開普通發票的權威文件，但距今已有10余年，目前形勢已經發生了巨大的變化，特別是在營改增全面推開的情況下，文件需要完善和擴充，文件中的某些條款需要修訂，因此建議參考《關于納稅人申請代開增值稅發票辦理流程的公告》（國家稅務總局公告2016年第59號），出臺新的代開普通發票管理辦法，準確界定普通發票代開的范圍、項目、資料和地點。

1.準確界定代開普通發票的范圍。新的代開普通發票管理辦法可沿用國稅函〔2004〕1024號文件中代開普通發票的范圍，同時建議對于國稅函〔2004〕1024號文件第一條中“臨時取得超出領購發票使用范圍或者超過領用發票開具限額以外的業務收入”，以及第四條中“依法不需要辦理稅務登記的單位和個人，臨時取得收入”，“臨時”可按照時間進行界定，如在連續十二個月內不超過五次。為使這項規定落到實處，建議在稅務機關代開發票系統中引入強制監控，使得違反此規定則無法進行代開操作。稅務人員在連續十二個月內第五次為納稅人代開普通發票時應對其進行提醒，督促其盡快辦理稅務登記，否則在規定的時間內將無法代開。

2.準確界定代開普通發票的項目。建議建立代開普通發票負面清單，將屬于需要特許經營的項目以及明顯不是個人能夠從事的項目，如水、電、汽油、柴油、煤炭、沙石、藥品、化學制品、大型設備等納入其中，原則上不予代開，從而打擊納稅人未經許可經營特定項目的違法活動，同時免除稅務機關的監管責任。

3.準確界定代開普通發票的資料。如上所述，由于2016年第59號文件中取消付款方證明的規定可能引發稅收風險，可考慮在新出臺的文件中取消此項規定，規定國稅機關代開普通發票需要的資料包括：“1.《代開增值稅發票繳納稅款申報單》；2.自然人申請代開發票，提交身份證件及復印件；其他納稅人申請代開發票，提交加載統一社會信用代碼的營業執照（或稅務登記證或組織機構代碼證）、經辦人身份證件及復印件。3.付款方（或接受勞務服務方）對所購物品品名（或勞務服務項目）、單價、金額等出具的書面確認證明。”由于國稅函〔2004〕1024號文件中規定小額業務可不提供付款方證明的規定存在漏洞，應在新出臺的文件中取消小額業務可不提供付款方證明的規定。此外，由于目前代開普通發票的虛構業務情況比較嚴重，建議不僅要提供上述資料，還要提供其他證明材料，以證明其業務真實性。可規定代開的貨物發票需提供購貨清單和購進貨物時的發票；勞務和服務發票需提供勞務、服務合同、有關原始成本單據。其中，屬于工程施工的還應額外提供工程結算審核單、工程驗收單，屬于運輸貨物的還應額外提供所運輸貨物所對應的的購貨發票、購貨合同。

4.準確界定代開普通發票的地點。參照各省的代開普通發票管理文件，建議將代開普通發票的地點統一規定為業務發生地，并規定具體的執行標準。稅務機關在代開普通發票時要嚴格執行屬地管理規定，從而對代開發票的納稅人進行有效地監控管理，降低稅收風險，同時避免互相推諉的現象發生。

（二）加強管理，堵塞代開普通發票征管漏洞

1.加強納稅宣傳。稅務機關要通過電視、廣播、網絡、發放宣傳冊、張貼宣傳頁、開展稅法宣傳月等多種渠道，以代開普通發票需求較多的納稅人聚集場所為重點，加強對代開普通發票規定的宣傳力度，提升納稅人的稅法認知度。宣傳內容包括“代開發票的范圍、具體要求”等，一方面使得廣大納稅人提高自身的納稅意識，明確在哪些情況下可以申請代開普通發票，另一方面知曉代開普通發票的具體要求，包括納稅地點、需攜帶資料等。

2.加強對稅務人員的教育培訓以及責任追究。稅務機關要加強對代開普通發票工作的思想認識。代開普通發票工作是稅務機關的一項重要執法行為，要加強對此項工作的重視程度，合理設置代開普通發票崗位，選派責任心強的人員擔任代開普通發票工作，加強對代開普通發票人員的業務培訓和政策學習，使其能準確把握代開普通發票涉及的各種稅收政策和規定，熟練掌握代開業務。同時，要嚴格責任追究，對于稅務人員違反規定進行代開的行為進行嚴肅的責任追究。

3.加強審核工作。稅務人員在代開普通發票前，不僅要對代開資料的形式進行審查，確保資料的完整性，而且要對代開資料的內容進行嚴格審查，重點審查資料的真實性、合法性、邏輯性。稅務機關應當對要求代開普通發票單位和個人的申請資料進行仔細核對，包括《代開增值稅發票繳納稅款申報單》、加載統一社會信用代碼的營業執照（或稅務登記證或組織機構代碼證）、合法身份證件原件及復印件、購貨方（或接受勞務服務方）出具的書面確認證明等，核對一致且沒有疑點的，方可予以代開。

4.加強對大額普通發票代開的管理。對于大額普通發票代開（可界定為單筆金額超過10萬，或在連續不超過12個月內累計金額超過50萬，達到兩個標準之一的），稅務機關應首先進行實地核查，確認業務的真實性，避免企業虛增成本，偷逃企業所得稅。

5.加強國地稅合作。要進一步加強國地稅合作，在全國全面推行代開普通發票地稅部門委托國稅部門代征地稅稅種制度，將所有代開普通發票涉及的地稅稅種均納入代征范圍，并將金稅三期系統中的相應模塊進行完善使得系統能夠進行代征所有地稅稅種的操作。要選派地稅稅務人員進駐國稅辦稅服務場所，有條件的地區可以設置國地稅聯合辦稅服務場所，開展代開普通發票工作。納稅人在代開普通發票時，由國稅、地稅稅務人員分別判斷該項業務涉及的國稅與地稅稅種，在金稅三期系統中進行征收操作，納稅人將這些稅種全部繳納后才能領取代開發票，從而有效解決代開普通發票地稅稅種漏征的問題。當然，這項制度出臺后，會導致納稅人代開普通發票的稅負有所上升，應充分做好宣傳和解釋工作，避免納稅人產生抵觸心理，避免出現負面輿情。此外，要加強國地稅代開發票信息共享機制，實現共同監控、共同實地核查、共同進行稅務檢查，有效應對稅收風險。

6.強化后續管理。稅務機關在代開普通發票后，要依托科技加強監控，強化后續跟蹤管理。稅務機關應牢固樹立“互聯網+稅務”思維，除了及時保存歸檔紙質資料進行審核分析外，還應在金稅三期系統中完善代開普通發票數據分析的功能模塊，建立代開普通發票數據風險特征庫，在發票代開后通過查詢統計準確掌握收款方、付款方的代開普通發票信息，并通過對代開普通發票信息的分析應用實現風險識別、風險排序，使得稅務機關能夠及時發現疑點，有選擇性地開展實地核查，采取相應的風險應對措施。對于代開普通發票的資料不齊全的，要告知納稅人進行補正；對于發現有疑點的，應聯系納稅人進行約談，可以要求納稅人補充提供資料；對于代開普通發票申請人代開次數頻繁，具備長期經營條件的，要積極引導，將其納入正常的稅收管理。對于違規進行普通發票代開的，要依法依規進行嚴肅處理，并記入納稅誠信檔案，使得違規代開的納稅人“一處違規，處處受限”。

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F810.423

A

1004-6070（2017）09-0016-05

◇作者信息：西安市雁塔區國家稅務局，研究方向：稅法、征管評估

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶