謹慎性會計信息質量要求在會計實務中的應用

■/李文英

謹慎性會計信息質量要求在會計實務中的應用

■/李文英

謹慎性會計信息質量要求是一把雙刃劍，一方面它能夠避免虛增資產與利潤，從而保護投資者和債權人的利益，另一方面它的運用難以避免地成為某些企業調節利潤、粉飾報表的工具。本文從會計謹慎性信息質量要求的內涵入手，針對謹慎性在我國會計實務中的應用，揭示謹慎性會計信息質量要求存在的問題并提出改進的建議。

謹慎性 會計信息質量要求 會計實務 應用

一、謹慎性會計信息質量要求的內涵

謹慎性會計信息質量要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用；不得設置秘密準備。在市場經濟環境下，企業的生產經營活動面臨著許多風險和不確定因素，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的披露，要求財務人員在進行會計業務處理時，充分估計未來可能發生的風險和損失，盡量少計或不計可能發生的收益，使會計報表使用者、企業決策者提高警惕，以應付紛繁復雜的外部經濟環境的變化，把風險損失縮小或降低到最小的范圍內。

謹慎性的應用并不允許企業設置秘密準備，如果企業故意低估資產或者收益，或者故意高估負債或者費用，扭曲企業實際的財務狀況和經營成果，從而對使用者的決策產生誤導，這也是會計準則所不允許的。因此，要禁止企業濫用謹慎性要求，設置秘密準備。

二、謹慎性會計信息質量要求在會計核算中的應用

新企業會計制度第51條規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”新制度中擴大了資產減值準備的計提范圍，其中包括短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備和委托貸款減值準備八項資產減值準備。

（一）應收賬款核算中謹慎性的體現

企業的各項應收款項，可能會因購貨人拒付、破產、死亡等原因而無法收回。這類無法收回的應收款項就是壞賬。企業因壞賬而遭受的損失為壞賬損失或減值損失。新會計制度允許企業自行確定壞賬準備計提方法，并摒棄了以往采用余額百分比法時計提比例在3%-5%的限制，允許企業根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量情況，以及其他相關信息自行確定壞賬準備計提方法。《企業會計準則》規定，應收賬款發生壞賬損失可采用“備抵法”核算。在備抵法下，企業按期估計壞賬損失，計入資產減值損失，同時計提壞賬準備金，設置“壞賬準備”科目，當某一應收賬款全部或部分被確認為壞賬時，應根據其余額沖減壞賬準備，同時轉銷相應的應收賬款金額，使資產負債表上的應收賬款反映扣減估計壞賬損失后的凈值。這無疑使謹慎性的運用更加靈活，更有成效，保證了會計信息的真實性。

（二）資產減值準備中謹慎性的體現

很多資產期末計價所使用的成本與可變現凈值孰低法（成本與市價孰低法），就是謹慎性在會計實務中最典型的表現，其應用的依據也主要是為了滿足謹慎性會計信息質量要求。

1.存貨核算中謹慎性的體現

存貨是企業的流動資產，主要包括原材料、包裝物、低值易耗品、產成品以及自制半成品等，這些資產因其流動性較大，其價格變動也較頻繁，期末對存貨如何計價，便成為企業核算的一個難點。謹慎性要求選擇不高估資產的核算方法，具體可采用“成本與可變現凈值孰低法”，即按照成本價與市場可變現凈值兩者中較低者計價的方法對存貨計價，其中又可分為單項比較法、分類比較法與總額比較法三種。單項比較法指每一種存貨的成本與市場變現價逐項比較，每種存貨均取較低者確定存貨期末成本。這種方法比另兩種更能體現謹慎性要求。

當存貨的可變現凈值降到了成本以下，此時期末存貨按可變現凈值計價，企業應當按照存貨可變現凈值低于成本的差額，借記資產減值損失，貸記存貨跌價準備。反之，如果市價上升，企業可能會獲得額外的利益，但此時存貨仍按較低的成本計價，也就是對可能實現的收入或利潤不予確認。可見，無論市價升降，該方法都滿足了謹慎性的要求。

2.固定資產核算中謹慎性的體現

（1）固定資產加速折舊法。固定資產在企業資產中占有較大的比重，因其價值大，回收價值（即提折舊）的期限也較長，但由于現代社會科技的飛速發展，固定資產的無形損耗，即在平常中的貶值往往比其使用年限中的磨損要快得多，常出現只使用到預期年限的一半左右，此固定資產已被淘汰的現象。為此縮短固定資產的折舊期限，或是前幾年就收回大部分投資是必然的措施。按照謹慎性要求為此提出了固定資產的加速折舊。

加速折舊法是指固定資產在使用早期多提折舊，后期少提折舊，把固定資產價值的大部分在其使用初期各年進行攤銷，也就是使固定資產價值加速得到補償的一種折舊方法。其依據主要有兩點：第一，固定資產的實際使用效能是逐年遞減的。盡管固定資產在整個壽命期內不改變其實物形態，但由于操作負荷加重或設備老化，后期使用效能低于前期，所以前期要較后期計提更多的折舊。第二，現代科學技術迅速發展和高新技術不斷出現，固定資產無形損耗日益增大。為了及時進行固定資產的更新改造及采用新技術和新設備，有必要加速計提折舊。

長期以來，我國一直采用平均年限法或工作量法計算折舊，而加速折舊法只限于國家規定范圍內的企業采用，這是建立在資產使用的自然屬性基礎之上的，沒有考慮資產的經濟壽命、物價變動和技術變革等因素，折舊額在每個會計期間都相等，導致資產的磨損費用補償不足，企業裝備十分落后，產出低，成本高，企業面臨著無力進行實物更新的嚴峻形勢。因此采用加速折舊法有其優越性，該方法不僅符合收入與費用配比性要求，能均衡固定資產各期使用成本，而且還可以在物價上漲的條件下，提前收回部分投資，減少因物價上漲而發生的損失，也符合會計謹慎性要求。

而目前固定資產的加速折舊法主要有雙倍余額遞減法與年數總和法。雙倍余額遞減法的年折舊率為直線法的兩倍，即年折舊率=2/折舊年限×100%，每年折舊額=固定資產賬面凈值×年折舊率；年數總和法的年折舊率是一個逐年遞減的時間數列，年折舊率=（預計使用年限-已使用年限）/年數和，年折舊額=（原值-凈殘值）×年折舊率，這兩種方法的計算結果都是逐年遞減的，即在固定資產使用的前幾年便可以收回大部分的投資，而在以后的幾年即使沒有收回剩余價值，而固定資產已被淘汰，也不會對企業造成太大影響。采用固定資產的加速折舊法不僅可以更新固定資產進而提高生產效率，提高企業的競爭力；而且在物價持續上漲的情況下，通過加速折舊法，可以提前收回大部分投資，進而減少因物價上漲而造成的貨幣時間價值損失，充分體現了謹慎性要求。

（2）固定資產計提減值準備。固定資產在長期的使用過程中由于市場經營環境的變化、科學技術的進步、企業管理不善以及本身的損耗等原因都有可能導致固定資產的真實價值低于賬面價值，給企業帶來經濟利益的能力大大下降，所以要計提固定資產的減值損失。在期末發生減值跡象，當可收回金額低于固定資產的賬面價值時，將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額為減值損失，同時計提減值準備。固定資產計提固定資產減值準備，有利于企業防范經營風險，有利于反映企業資產的真實價值，保證會計信息的真實性。

3.無形資產核算中謹慎性的體現

（1）無形資產的確認和計量。無形資產取得的方式主要有外購、自行研究開發等，當企業自行研究開發無形資產時，在開發研究過程中發生的各種費用計入當期損益即不進行資本化處理，而不計入無形資產的入賬價值中，這充分體現了會計謹慎性要求。

（2）無形資產計提減值準備。無形資產在期末評估給企業帶來經濟利益的能力，如果發生減值跡象，對于可收回金額低于無形資產賬面價值的金額確認為減值損失，同時計提減值準備。無形資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回，這主要為了防止企業利用減值準備計提和沖回來調節利潤，這同樣充分體現了謹慎性會計信息質量要求。

4.長短期投資核算中謹慎性的體現

（1）短期投資跌價準備。短期投資跌價準備是指股份制企業在短期投資期末采用成本與市價孰低計量，當市價低于成本時，按市價與成本之間的差額計提短期投資跌價準備。企業應當定期或至少每年年度終了，對短期投資進行全面檢查，根據謹慎性會計信息質量要求合理的估計損失，計提短期投資跌價準備。

（2）長期投資減值準備。在激烈的市場競爭中，如果市價持續下跌以及投資單位經營狀況惡化等原因導致長期投資減值損失，因此根據謹慎性要求在期末對長期投資的賬面價值逐項檢查，預計長期投資可能發生的損失。長期投資減值準備要求企業的長期股權投資和長期債權投資應當在會計期末按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對于可收回金額小于其賬面價值的差額計提長期投資減值準備。通過計提長期投資減值準備有利于減少企業的經營風險，是謹慎性會計信息質量要求的體現。

5.委托貸款核算中謹慎性的體現。企業應對委托貸款本金與可收回金額進行定期檢查，當可收回金額低于本金的差額時計提委托貸款減值準備。當借款方不能持續經營、關停狀態、撤銷、破產、資不抵債、停產無法償還債務時可以全額計提減值準備。這正是謹慎性在委托貸款核算中的體現。

（三）或有事項中謹慎性的體現

在會計報告中，會計人員不僅要對企業正常的經營活動進行披露，還要充分揭示企業在生產經營中存在的風險。對于那些在會計確認與計量中沒有反映出來的風險，依據謹慎性要求，應在會計報告中適當披露。最典型的應用就是或有負債的披露。或有負債是一種最終結果需視某種事項是否發生而定的債務，由于它是一種潛在義務，或者是一種不是很可能導致經濟利益流出企業的現實義務，所以，不能被確認為負債。對企業而言，或有負債的結果具有不確定性，是存在著發生的風險，給予謹慎性的考慮，應在會計報告中予以披露。相反，或有資產一般不應披露，這正是謹慎性要求的典型體現。

三、謹慎性信息質量要求在會計核算運用中的兩面性

（一）謹慎性的優點

謹慎性信息質量要求一方面為有效遏制企業虛增利潤，體現了公平、公允原則，對具體會計核算行為起著非常重要的指導性作用。另一方面為防止濫用或歪曲使用謹慎性來設秘密準備、過分提取準備、故意壓低資產或收益、故意抬高負債或費用運用發揮了作用。企業在會計實務中必須認真地貫徹謹慎性的要求，真正做到用好用活謹慎性，防范經營風險，體現了資本保全制度，提高企業提高競爭實力。

（二）謹慎性的局限性

1.會計政策的可選擇性對謹慎性的影響

由于會計政策的可選擇性較強，使用謹慎性未必能夠保證會計信息的質量。首先，在我國的會計制度中，諸如資產的“市價”、“可變現凈值”、“未來現金流量凈值”等實際上是摻雜了企業管理當局主觀估計的一種市場模擬數據，企業完全可以利用這些不確定性因素，通過多提或少提“準備”來調節盈余，資產減值確認和計量標準的不確定給企業管理當局利潤操縱提供了較大的回旋余地。其次，在我國，壞賬準備的計提比例，企業可以根據以往經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息合理的予以估計確定；企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定，一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法可供選擇。制度這樣規定的本意是使企業能夠充分考慮各種因素的影響，根據企業的實際情況，更加穩健的確認當期收益，更加真實公允的反映企業的財務狀況。但不可否認，由于不同的計提方法對當期經營成果的影響是完全不同的，有時這種靈活性會為企業進行利潤操縱提供契機，企業可以根據“需要”而選擇有利于自己的計提方法，通過高估或低估計提比例達到操縱利潤的目的。再者，“秘密準備”有可能成為利潤操縱的工具。我國《企業會計制度》第62條規定：“企業因濫用會計估計而多提的資產減值準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調整的，當期轉回使仍然追溯調整以前各期；原從上期利潤中計提的，當期轉回時仍然調整上期利潤），不得作為增加當期的利潤處理。”，以防止企業計提秘密準備；這一規定雖然在一定程度上可以防止某些企業把“減值準備”當作盈余管理的工具，但在實際工作中，資產減值準備是一個充滿主觀性判斷的項目，由于沒有明確的標準，不同的會計人員對資產減值數額的估計結果可能不同，有較大的伸縮性，即使注冊會計師也很難判斷是否存在秘密準備。

2.謹慎性與其他會計信息質量要求存在矛盾

（1）與可靠性會計信息質量要求存在矛盾。可靠性要求企業在會計核算中應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映企業的財務狀況、經營成果。根據這一要求會計人員在進行會計核算中不能主觀判斷，必須盡可能獲得真實的、客觀的數據，不能以虛構的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告。而謹慎性會計信息質量要求，企業在面臨不確定性因素的情況下，應當充分估計可能發生但尚未發生的風險、損失和費用，這顯然與可靠性相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度的不確定性，存在著一定的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。

（2）與相關性會計信息質量要求存在矛盾。相關性要求企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。而謹慎性的要求是寧可少計資產或可能發生的收益，不可少計負債或可能發生的損失。因而使得一些可能性程度很高的未來收益，無法在會計信息中反映出來，而使一些可能性程度很低的或有負債和費用卻得到確認。這樣反映出的會計信息過于保守，降低了信息的相關性，從而可能誤導會計信息的使用者。

四、謹慎性會計信息質量要求在會計實務應用中的建議

（一）協調謹慎性與其他會計信息質量要求的沖突

謹慎性與可靠性、相關性、可比性發生著一定的沖突，但企業要找到它們之間的平衡點，發揮出謹慎性的優越性。首先，把可靠性放在首位，在可靠性的基礎上充分使用謹慎性。其次，要在信息披露中充分說明謹慎性的應用時間、范圍和程度，提高會計信息的可比性，遵循財務報告充分披露的原則。

（二）體現謹慎性原則的相關條款應盡量具有可操作性

從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性的具體方法操作性是比較強的，如加速折舊法等。但是，關于資產發生減值的判斷標準卻不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則操縱利潤留下了一定的空間。因此，應就“可變現凈值”的確定問題規定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。

（三）加強審計監督，強化內在約束機制

謹慎性在實際操作中有較強的傾向性和主觀隨意性。因此，為了避免企業以運用謹慎性為借口，隨意變更會計核算方法，把謹慎性當作成本、利潤的調節器，就必須加強審計監督，防止濫用和曲解謹慎性。還應強化企業內在約束機制，提高會計人員的職業道德意識，使謹慎性原則得到合理的運用。

（四）努力提高企業會計人員的職業判斷能力

任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。鑒于會計準則和會計制度中的“可選擇性”的范圍日益擴大，要保證會計人員在應用謹慎性時把握好“度”，就要求會計人員必須提高職業判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

五、結束語

總之，謹慎性會計信息質量要求的貫徹和實施為補充和完善企業會計準則和會計制度，解決我國市場經濟發展中出現的新的會計核算問題，起著積極的促進作用。但是，謹慎性也有一定的局限性。因此，在運用中要注意采取一定措施，以增加謹慎性在會計實務運用中的合理性和科學性。謹慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導性地位。如美國能源巨頭安然公司的倒閉，其中最主要的原因之一就是該公司嚴重違反了謹慎性原則，為了使自己股票價格上升，人為提高企業利潤，結果是自己給自己制造了一個定時炸彈，最后走向破產的地步。因此，我們企業在會計實務中必須認真地貫徹謹慎性原則的要求，真正做到用好用活。另一方面要防止濫用或歪曲使用謹慎性原則來設秘密準備、過分提取準備、故意壓低資產或收益、故意抬高負債或費用。基于以上原因，我們在應用謹慎性原則時一定要謹慎，這樣，就要求企業必須努力提高會計人員的素質，講究良好的職業道德，加強企業在會計核算中的專業判斷，對會計交易或事項做出謹慎性的處理。

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F275.2

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1004-6070（2017）09-0045-05

◇作者信息：甘肅省財政學校

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖