淺析不征稅收入的財稅處理

李紅艷

摘 要：納稅人對不征稅收入的政策內涵及涉稅處理認識模糊，常常將它與免稅收入混淆，給企業(yè)帶來不必要的涉稅風險。基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》來看，收入總額分為征稅收入與不征稅收入兩大部分。應稅收入主要是指企業(yè)通過在日常生產(chǎn)運營過程中所從事盈利性交易而帶來的經(jīng)濟利益，均屬于依法納稅范疇；而不征稅收入不屬于依法納稅范疇，主要是指企業(yè)在日常生產(chǎn)運營過程中從事的特定目的而取得的收入。文章闡述了不征稅收入在稅法中的概念，說明了不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠政策，提出財政性資金未必都屬于不征稅收入；特殊情況下把不征稅收入作為應稅收入對企業(yè)有利，具有一定的參考價值。

關鍵詞：不征稅收入 概念 財稅處理 企業(yè)

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）12-132-02

不征稅收入是現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》中的一個概念，它與免稅收入不同，納稅人對其政策內涵和涉稅處理要有明確的認識，以免帶來不必要的涉稅風險。本文就不征稅收入的財稅處理進行探討。

一、不征稅收入在稅法中的概念

基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》來看，收入總額分為征稅收入與不征稅收入兩大部分。應稅收入主要是指企業(yè)通過在日常生產(chǎn)運營過程中所從事盈利性交易而帶來的經(jīng)濟利益，均屬于依法納稅范疇；而不征稅收入不屬于依法納稅范疇，主要是指企業(yè)在日常生產(chǎn)運營過程中從事的特定目的而取得的收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定，企業(yè)當年應納稅所得額=收入總額-各項扣除款項-免稅收入-不征稅收入-允許彌補的余額，由此可見，不征稅收入和免稅收入一起不被列為征稅范圍的收入范疇。正因如此，許多納稅人將不征稅收入等同于免稅收入理解，造成應納稅所得額的計算錯誤而被稅務機關查處。免稅收入主要包括：第一，居民企業(yè)依法所獲得的權益性投資收益（如紅利、股息等）；第二，非營利組織所獲得的收入；第三，非居民企業(yè)從居民企業(yè)獲得的權益性投資收益（如紅利、股息等）；第四，國債利息收入。值得注意的是，上述所列的免稅收入范圍并不是完全不變的，其往往處于動態(tài)調整的階段，在特定的經(jīng)濟條件下，以后很可能會恢復征稅。

二、不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠政策

不征稅收入常被誤解為稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠是指基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》應征稅，但一定的條件下，國家規(guī)定可不征的納稅行為。

《企業(yè)所得稅法》第四章“稅收優(yōu)惠”中，并不會將不征稅收入羅列出來，但是卻會將免稅收入列示。與此同時，《稅收優(yōu)惠明細表》中也不會將不征稅收入羅列出來，只會將免稅收入的填報信息列示在稅收優(yōu)惠項目中。基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第28條規(guī)定來看，不征稅收入不可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除，只能用于開支相應的財產(chǎn)和費用。基于國家稅務總局在2008年所發(fā)布的第151號規(guī)定、在2009年所發(fā)布的第87號規(guī)定和在2011年所發(fā)布的第70號規(guī)定來看，“不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。”但是值得注意的是，免稅收入是有所區(qū)別的，基于國家稅務總局在2010年所發(fā)布的第79號規(guī)定來看，企業(yè)所取得的免稅收入可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除。

由此可見，不征稅收入不可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除，只能用于開支相應的財產(chǎn)和費用；企業(yè)所取得的免稅收入可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠，而不征稅收入并不納入稅收優(yōu)惠的范疇。

三、財政性資金未必都屬于不征稅收入

1.不征稅收入的必備條件。基于國家稅務總局在2011年所發(fā)布的第70號規(guī)定來看，企業(yè)從縣級以上政府所獲得的專項財政性資金，若符合三個要求，那么可從收入總額中減除之后再計算到應納稅所得額中，不將其納入不征稅收入。這三個要求分別是：第一，企業(yè)能夠單獨會計核算該項財政性資金或者其資金支出；第二，企業(yè)可提供縣級以上政府出臺的專項財政性資金撥付文件；第三，縣級以上政府或財政部門對于所撥付的專項財政性資金有著詳細而全面的管理要求和管理辦法。值得注意的是，國家稅務總局在2011年所發(fā)布的第70號規(guī)定中雖然將達到這三個要求的專項財政性資金都納入到了不征稅收入范疇之內，但是若在撥付之后5年內還沒有未繳回財政部門或者還沒有支出的資金，那么在5年之后還是要納入到征稅收入范疇之內。

2.企業(yè)有權選擇是否作為不征稅收入。國財稅[2011]70號中有上述授權性規(guī)定“凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入”，據(jù)此，納稅人可以因取得的不征稅收入在稅務管理上要求較高，且不征稅收入形成的費用不能稅前扣除，形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷也不能稅前扣除，后續(xù)管理成本和涉稅風險都比較高，而選擇不作為不征稅收入處理。因此，并非所有的財政性資金都屬于不征稅收入，只有將上述三個要求都同時達到，才可納入到不征稅收入范疇之內，但值得注意的是，即便納稅人都同時具備了上述三個要求，但是也可在處理過程中將其視為當期應稅收入。

四、特殊情況下把不征稅收入作為應稅收入對企業(yè)有利

1.存在尚未彌補虧損的情況。基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第18號規(guī)定來看，企業(yè)納稅年度所出現(xiàn)的資金虧損，雖然能夠結轉到未來年度進行彌補，但是最長結轉年限應該小于5年。

假設：某企業(yè)2015年獲得了100萬元人民幣的財政性資金，但是在2015年并沒有將其支出，那么該企業(yè)在2015年應納稅所得額為100萬元人民幣。而2010年，該企業(yè)曾出現(xiàn)過嚴重的虧損現(xiàn)象，那么截止2015年底尚有100萬元未彌補。

如果該企業(yè)2015年的不征稅收入將100萬元的財政資金納入其中，那么2015年是不需向稅務部門繳納企業(yè)所得稅，但是2010年的虧損不得彌補，原因在于：已經(jīng)超過了5年期限。

如果2015年企業(yè)將100萬元的財政資金作為應稅收入，該企業(yè)不僅可以彌補2010年的虧損，補虧后，當年的應納稅所得額仍為0，不需繳納企業(yè)所得稅，而且100萬元的財政資金在以后年度支出形成的費用（包括折舊或攤銷）也可以在稅前列支。

2.研發(fā)費用支出符合加計扣除條件的情況。新出臺的國家稅務總局2015年第97號公告也規(guī)定，“企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。”

假設：某企業(yè)2015年獲得了100萬元人民幣的政府財政性補貼資金（用途：研發(fā)支出），但出現(xiàn)了200萬元人民幣成本開支，其中80萬元人民幣屬于研發(fā)支出費用，且應稅收入達到了300萬元人民幣。

若不征稅收入中包括了100萬元人民幣的政府財政性補貼資金，那么2015年應納稅60萬元所得額（300-200-80×50%）。如果將不征稅收入申報為應稅收入，則企業(yè)2015年應納稅所得額為10萬元（300-200-80×50%+100-100-100×50%）。在享受稅收優(yōu)惠政策之后，2015年該企業(yè)將減少繳納企業(yè)所得稅12.5萬元。

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（作者單位：內蒙古金屬材料研究所 內蒙古包頭 014030）

（責編：玉山）