“營(yíng)改增”小企業(yè)售后回租融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅法對(duì)比研究

樊宏濤

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展的不斷壯大，融資業(yè)務(wù)作為金融資金迅速聚攏的重要途徑，是很多企業(yè)籌資重點(diǎn)選用的方式之一。售后回租業(yè)務(wù)作為國(guó)際通用的融資手段，也是目前融資租賃公司中常見(jiàn)的業(yè)務(wù)，它將融資業(yè)務(wù)與銷售業(yè)務(wù)合二為一，依附于租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后資產(chǎn)再回租的方式定性為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。但是，在營(yíng)改增后，融資性質(zhì)的售后回租業(yè)務(wù)被列入到了稅收改革范圍，并且運(yùn)用了差異化征稅措施，使得會(huì)計(jì)在處理租賃雙方的業(yè)務(wù)上，不僅要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還要根據(jù)稅法的變化進(jìn)行業(yè)務(wù)上的調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 售后回租 融資

一、前言

所謂小企業(yè)售后回租融資業(yè)務(wù)是指，由于小企業(yè)受規(guī)模小，信譽(yù)低等條件的限制，不能快速的實(shí)現(xiàn)資金聚攏，所以將自制或是購(gòu)買的一處資產(chǎn)進(jìn)行出售。在得到出售的資金之后，出售方再以承租人的身份，將已經(jīng)出售的資產(chǎn)進(jìn)行租賃即“回租”。通過(guò)回租的方式，小企業(yè)可以將出售的款項(xiàng)用作設(shè)備購(gòu)買等業(yè)務(wù)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行再次開(kāi)發(fā)。這樣做不僅解決了企業(yè)的資金缺陷，同時(shí)為企業(yè)的發(fā)展方向提供資金上的助力。

二、營(yíng)改增后小企業(yè)售后回租

傳統(tǒng)的融資性售后回租流程主要是由原資產(chǎn)所有人（承租人），將資產(chǎn)以出售的形式賣給租賃公司（出租人）。當(dāng)租賃公司（出租人）支付資產(chǎn)價(jià)款之后，租賃公司（出租人）再將資產(chǎn)租回給原資產(chǎn)所有人（承租人），最后原資產(chǎn)所有人（承租人）按照租賃價(jià)格支付租賃公司（承租人）相應(yīng)的租金。

但是，在2013年財(cái)稅37號(hào)文件規(guī)定中指出，即2013年8月1日起實(shí)施的營(yíng)改增政策中強(qiáng)調(diào)，融資性售后回租業(yè)務(wù)開(kāi)始征收增值稅，征收率根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小，從3%至17%不等。也就是說(shuō)，融資性售后回租業(yè)務(wù)在營(yíng)改增之前，是按照金融保險(xiǎn)業(yè)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的5%征收。而在營(yíng)改增之后，融資性售后回租業(yè)務(wù)的征收稅不僅提高了，而且租賃方作為增值稅的納稅人，促使會(huì)計(jì)在處理業(yè)務(wù)時(shí)增加了工作的復(fù)雜性。

三、營(yíng)改增后的稅務(wù)處理

由于國(guó)家政策的調(diào)整，37號(hào)文件的下發(fā)，使很多融資租賃公司對(duì)于政策出現(xiàn)了一定程度上的不適應(yīng)，甚至出現(xiàn)了業(yè)務(wù)停止的出現(xiàn)。原因有很多個(gè)方面組成，首先，開(kāi)展售后回租業(yè)務(wù)必須開(kāi)售全額的發(fā)票，這使得承擔(dān)融資租賃公司的出租人承擔(dān)的稅負(fù)明顯加大，在資金周轉(zhuǎn)方面明顯力不從心。其次，對(duì)于承租方（原資產(chǎn)有所人）來(lái)說(shuō)，由于新政策的出現(xiàn)，使得很多租賃公司面對(duì)稅負(fù)增加問(wèn)題，不再愿意開(kāi)展回租融資業(yè)務(wù)，導(dǎo)致一些小企業(yè)面對(duì)資金緊缺，融資難的問(wèn)題，得不到有效途徑的解決。很多小企業(yè)面臨業(yè)務(wù)停滯，或是企業(yè)倒閉的風(fēng)險(xiǎn)[1]。

因此，根據(jù)以上出現(xiàn)的情況，國(guó)家將政策進(jìn)行了調(diào)整，在2014年1月1日起，廢止37號(hào)文件的執(zhí)行，繼而推出106號(hào)文件。這一舉措的實(shí)施，使得已經(jīng)沉寂半年的融資性售后回租業(yè)務(wù)，再一次看到了市場(chǎng)回暖的希望。

（一）出租方差額計(jì)稅

106號(hào)文件與37號(hào)文件相比，可以說(shuō)106號(hào)文件涉及的范圍更加廣泛。例如：37號(hào)文件指出，承租方不允許扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款的本金。而106號(hào)文件則對(duì)差額征稅進(jìn)行了調(diào)整和補(bǔ)充，在差額征稅方面，將征稅實(shí)施的項(xiàng)目在原來(lái)的基礎(chǔ)上，增加到了7項(xiàng)。并且將經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的融資性售后回租業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)整，按照37號(hào)文件中的規(guī)定，承租人（租賃公司）是不可以扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金的。而在106號(hào)文件中指出，批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，是可以收取扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金的，并且將有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金作為銷售營(yíng)業(yè)額的一部分[2]。也就是說(shuō)，106號(hào)文件的出臺(tái)，是根據(jù)市場(chǎng)供求關(guān)系，結(jié)合市場(chǎng)模式需求等特點(diǎn)，涉及范圍更廣泛，對(duì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的注明更加細(xì)致化的推動(dòng)政策，再規(guī)范融資租賃業(yè)務(wù)市場(chǎng)化的同時(shí)，更加具有實(shí)際操作功能。

（二）承租方必須開(kāi)具發(fā)票

出售資產(chǎn)再進(jìn)行回租的行為主要為了融資。所以，對(duì)于資產(chǎn)出售方（承租方）來(lái)講，資產(chǎn)出售的過(guò)程只是將資產(chǎn)變現(xiàn)為資金，而資產(chǎn)本身并沒(méi)有更多的變更，也沒(méi)有地址遷移、形式轉(zhuǎn)換等情況發(fā)生。所以從承租人的角度來(lái)看，這樣的行為只是在形式上變更了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，并不屬于增值稅征稅范圍內(nèi)，所以，增值稅專用發(fā)票當(dāng)然不能開(kāi)具。但是為了保證租賃房的合法權(quán)益，承租方是否應(yīng)該開(kāi)具普通放票作為產(chǎn)權(quán)變更的憑證。很多人認(rèn)為，既然不存在征收增值稅就沒(méi)有必要開(kāi)具發(fā)票。其實(shí)不然，從法律的角度來(lái)看，承租人將資產(chǎn)出售給租賃公司即差生了買賣關(guān)系，同時(shí)產(chǎn)權(quán)變更協(xié)議即為生效，既然發(fā)生了產(chǎn)權(quán)變更關(guān)系，那么租賃方即有權(quán)利向承租方索取產(chǎn)權(quán)變更證明即發(fā)票憑證[3]。

所以，106號(hào)文件指出，承租人收取的有性價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法依據(jù)即有效憑證。簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是承租人將資產(chǎn)變賣給租賃公司的同時(shí)，必須向租賃公司提供全額發(fā)票作為資產(chǎn)變更憑證，同時(shí)也作為售后回租融資業(yè)務(wù)憑證，否則承租方（原資產(chǎn)所有人）將無(wú)法從法律支持的途徑，獲取融資款項(xiàng)，即有形價(jià)款本金。而租賃方（租賃公司）也無(wú)法從法律支持的途徑提供融資資金，那么106號(hào)文件中所主張的“差額納稅”更無(wú)從談起了。

也就是說(shuō)，全額發(fā)票的開(kāi)具，已經(jīng)成為回租融資的重要條件之一，也是必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)，如果沒(méi)有全額發(fā)票的依據(jù)，是無(wú)法實(shí)際操作融資業(yè)務(wù)的。

四、營(yíng)改增后融資業(yè)務(wù)的一些建議

租賃公司將所購(gòu)資產(chǎn)回租的過(guò)程中，會(huì)計(jì)在收取一定比例費(fèi)用的折舊方面，應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。由于國(guó)家2010年13號(hào)公告明確規(guī)定，對(duì)售后的融資性租賃資產(chǎn)，應(yīng)該按照租賃人出售資產(chǎn)價(jià)格時(shí)的價(jià)值折舊后，收取一定比例的費(fèi)用。而租賃規(guī)則規(guī)定，租賃人在租賃之日起，資產(chǎn)將按照當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)算，或是按照租賃付款值中兩者中最低的價(jià)值作為入賬價(jià)值。所以，會(huì)計(jì)在計(jì)提的過(guò)程中，可以會(huì)能面臨稅法和會(huì)計(jì)處理上存在著差異，在這種情況發(fā)生時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

五、結(jié)論

隨著國(guó)家政策對(duì)融資行業(yè)的不斷推動(dòng)，營(yíng)改增的出現(xiàn)，對(duì)融資租賃公司業(yè)務(wù)的開(kāi)展提供了幫助。同時(shí)也為市場(chǎng)正規(guī)化運(yùn)作提出了明確的指導(dǎo)性建議。對(duì)于租賃方來(lái)講，必須出具全額發(fā)票的規(guī)定，有效保障了市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)規(guī)律，不僅是對(duì)業(yè)務(wù)運(yùn)作流程的完善，同時(shí)也是保證承租方與租賃方在合法化的條件下，進(jìn)行融資行為的有力保障，讓融資行為有法可依，有據(jù)可查。

參考文獻(xiàn)

[1]薛春燕.“營(yíng)改增”后融資性售后回租會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2014，13：41-43.

[2]胡小晶.中小企業(yè)關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、涉稅實(shí)務(wù)探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016，01：108-112.

[3]謝青青.“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃企業(yè)稅負(fù)的影響——以融資性售后回租為例[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2015，01：46-49.