PPP項目中相關財稅問題研究

石英

【摘要】隨著PPP模式在國內公共服務基礎設施建設項目上的火熱開展，PPP項目的會計核算及稅務處理成為PPP項目實施中的不可避免的重要工作內容。由于PPP 項目涉及到法律、金融、工程、財務、工商管理等多個學科的專業知識，項目參與者眾多，周期時間長，包含多種運作方式， 與之相關的財務稅務處理工作更是貫穿了項目始終，比傳統的財務工作更為復雜、特殊。本文針對PPP項目過程中涉及的相關會計核算和如何降低項目財稅成本進行了分析和研究。

【關鍵詞】PPP項目 會計核算 稅務 研究

一、PPP模式的涵義和合作主要模式

綜合考慮國際經驗和國內實踐，國務院辦公廳轉發財政部、發展改革委、人民銀行《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式的指導意見》（國辦發[2015]42號）將PPP模式定義為：PPP模式即政府采取競爭性方式擇優選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協商原則訂立合同，明確責權利關系，由社會資本提供公共服務，政府依據公共服務績效評價結果向社會資本支付相應對價，保證社會資本獲得合理收益。在國內經濟增長放緩的大環境下，PPP模式的推出緩解了政府部分債務壓力，創造性地解決了政府融資來源問題，使民眾分享政府基建成果，為利國利民之舉。

根據財金[2014]113號文規定，PPP 項目的合作主要包括六種模式，分別是委托運營（O&M）、管理合同（MC）、建設-運營-移交（BOT）、建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）和改建-運營-移交（ROT）。

PPP項目由于具有參與者眾多，實施周期長，政府與社會資本方共擔風險，利益共享等特色，和一般的建設項目的財務工作有許多不同之處。另外由于PPP項目存在多種運作方式，使PPP項目的財稅處理工作更加復雜化，很多財稅方面的工作都是邊干邊摸索，無先例可尋。如何正確地完成PPP項目中的財務會計核算和合理稅收，對于降低PPP項目財稅成本，提高收益，具有十分重要理論和實踐意義。

二、當前PPP項目中財稅工作主要問題及暫行處理辦法

第一，當前PPP項目中財務會計核算問題主要集中體現在會計準則的選擇、資產屬性確認、收入確認、收入分配、折舊與攤銷、政府付費與補貼的會計處理。

（一）會計準則的選擇

由于PPP項目是政府和社會資本通過成立項目公司來進行公共基礎設施建設，所以產生的會計活動既包括企業方也包括政府方。但是企業和政府使用的會計準則是不一樣的，企業使用權責發生制，而政府是收付實現制。政府會計準則及細則還未出臺。因此現階段PPP項目公司成立后主要遵循財政部2007年1月1日起實施的《企業會計準則-基本準則》。2008年8月財政部又針對BOT模式印發了《企業會計準則解釋第2號》，PPP項目其他運作方式現在也參照解釋2號及其相關企業會計準則進行會計處理。

（二）資產屬性確認

因為BOT項目的會計處理方式可以做其他模式的參考，我們以BOT項目的會計處理方式作為PPP項目的代表。BOT項目中，如果項目公司提供建造服務且擁有無條件收取現金或其他金融資產或獲得補償差價的權利，則基礎設施計入金融資產；如果建筑公司提供實際建造服務，有權利向服務對象收費但不能確定金額，則計入無形資產；如果項目公司將基礎設施法寶出去，則計入混合資產。

（三）收入確認余收入分配

對于建造服務收入的確認，如果項目公司提供建造服務，則按照《企業會計準則第15號-建造合同》確認相關收入和費用；如果項目公司未提供建造服務，發包給別的公司，則不缺認為收入。后續經營服務收入按照《企業會計準則第14號-收入》進行確認。既有建造服務收入又有后續經營服務收入，則在各項服務可以單獨區分時，按各服務相關公允價值比例分配給各項服務。

（四）折舊與攤銷

傳統的建設投資最終形成固定資產、無形資產和其他資產。固定資產應計提折舊并計入成本費用當中，無形資產和其他資產按期攤銷。而PPP項目中形成的基礎設施，根據解釋第2號的規定，PPP項目公司自建或外包建設的基礎設施不能作為項目公司的固定資產，只能按合同約定向政府或使用者應當收取的對價確為金融資產或無形資產。因此不存在固定資產計提折舊的問題，無形資產需要攤銷，金融資產不需要攤銷。只需要確定是無形資產或金融資產而已。

（五）政府付費與補貼

如果政府付費是對項目公司提供的服務支付的對價，這里政府是作為PPP項目的授予方，那么項目公司應該把這筆資金列入營業收入。如果政府以財政撥款、貸款利息、稅收返還等形式對項目公司進行補貼，則與資產相關的應確認為遞延收益；在相關資產使用壽命內平均分配計入當期損益。

第二，當前PPP項目中稅務問題淺析。由于PPP項目在我國剛剛開始蓬勃發展，相配套的法律法規、政策制度很多還在摸索制定過程當中，尤其是稅務方面沒有一個完全合適的稅法適用于PPP項目流程。現階段也只是在現有稅制的基礎上進行實踐操作，不但給PPP項目運作帶來了困難，對如何稅收上繳也不明確。下面就按照項目周期進行稅務方面的探討。圖1為PPP項目操作流程。

（一）項目公司設立階段

在項目公司設立階段，如果是新成立的項目公司，涉及到的稅種有印花稅、增值稅、營業稅、企業所得稅和土地增值稅。如果收購股權則涉及的稅種為印花稅和企業所得稅。

（二）項目建設和運營階段

在項目建設和運營階段，主要涉及的稅種為流轉稅和企業所得稅。由于PPP項目主要進行公共基礎設施建設，包括污水處理、垃圾處理等，國家給予這些資源綜合利用項目一些稅收優惠政策。例如污水處理和垃圾處理項目，污水處理費和垃圾處理費不征收營業稅，增值稅享受即征即退70%優惠。對于符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的范圍、條件的港口碼頭、機場、電力水利及環境保護、節能節水項目所得，自該項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第1年至第3年免征企業所得稅，第4年至第6年減半征收企業所得稅。

（三）項目期滿移交階段

項目合作期滿后項目公司需要將項目資產及其所有權移交給政府，如果項目資產所有權發生變更，則需要繳納流轉稅、土地增值稅。

（四）營改增后引發的問題

2016年2月建筑業增值稅為11%，和原來3%計算的營業稅比，可以按17%進項稅抵扣銷項稅，表面上看稅負降低。實際上，營改增前，一般納稅人銷售自產自用建筑用沙石土可選用簡易辦法3%征收率繳納增值稅；營改增后，建筑業銷項稅11%，可抵扣進項稅稅率3%，比原來增加8%的繳稅成本。

三、對PPP項目中相關財稅問題的解決建議

第一，建立健全現有的會計制度，制定出合理的政府會計標準及適用于PPP項目的會計核算標準。首先，在指導文件中應對不同的PPP類型進行明確的分類和界定。其次，針對不同的項目類型的各項目階段，頒布各事項具體的會計處理指引。這將有助于企業會計分辨各項目類型，明確項目各事項的會計處理，對于推進PPP項目的良好發展至關重要。此外，盡快制定會計處理的統一性規范，會使得企業的會計記錄和計量更加公允和可靠，口徑更加統一，避免會計處理上不確定的因素。

第二，對于不同形式的PPP項目，確定項目資產產權歸屬及資產攤銷等正確的會計核算方式方法。目前國家沒有針對PPP項目出臺具體的會計準則，只有2008年8月印發的《企業會計準則解釋第2號》中專門對BOT業務的會計核算做出了相關的解釋。PPP項目其他模式的會計核算都是參考BOT模式。BOT模式的會計核算雖然有參照性，但不能完全解決其他模式的具體會計核算問題，國家應盡快制定針對PPP項目不同模式的會計核算體系。

第三，對于政府潛在義務的確認，應在項目協議中規定，當發生虧損、環境污染、價格管制等常見情況時，政府和社會資本方分別承擔的責任。在核算時，應注意通過"其他應收款"項目核算，不能沖減“預計負債”。對于上述情形，企業在財務報告附注中也應披露政府對該項PPP項目承擔的潛在義務，提醒投資者該項目實際的風險情況。

第四，各地政府應根據相關國家規定，制定出詳細的關于PPP項目的稅收優惠政策，解決營改增后實際稅負增加的難題，使PPP項目充分運用國家和地方各種稅收優惠，降低稅負成本，確保項目順利實施。

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