政府財務報告研究進展和述評

艾貞言，廖添土

(福建師范大學 經濟學院，福建 福州 350108)

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政府財務報告研究進展和述評

艾貞言，廖添土

(福建師范大學 經濟學院，福建 福州 350108)

一直以來，國際組織和國外政府十分重視和推行政府會計的改革工作，并取得了較好的效果。中國隨著經濟體制、政治體制改革的不斷深入，對政府會計和財務報告也提出了相應的改革要求。尤其是近年來，政府會計改革成為熱點關注對象，改革工作已被提上了日程。財政部出臺了《政府會計基本準則》，這無疑傳遞出了政府實施改革工作的決心，這也標志著中國政府會計和財務報告理論進入了新的篇章。

政府會計改革；財務報告；綜述

一、問題提出

20世紀70年代末，由于石油危機引發西方各國財政的高赤字，同時伴隨著經濟全球化以及信息技術的發展，按照傳統的公共行政理論建立的政府組織和結構難以滿足社會發展的需要。在這些因素的影響下，新公共管理運動在西方各國迅速興起，如市場競爭機制的引入、政府職能的轉變、注重服務的質量和效率，該運動也對政府會計與財務報告提出了新的挑戰，西方發達國家紛紛對政府會計和財務報告進行了改革，致力于構建符合本國國情的政府會計準則體系；同時國際組織國際會計師聯合會(IFAC)成立了國際公共部門準則理事會(IPSASB)專門負責公共部門會計準則的制定，截至目前已頒布了26項以權責發生制為基礎的國際公共部門的會計準則，并且為了推動該準則能在全球范圍內的采用，針對發展中國家制定了一項以收付實現制為基礎的國際公共部門會計準則，這對世界范圍內政府會計和財務報告的改革作出了巨大貢獻。隨著社會主義市場經濟的建立發展以及國際環境的影響，自2000年以來，中國也對公共財政體制進行了一系列的改革，包括部門預算的改革、政府收支內容的分類、國庫集中采購等，這些改革使得對政府信息的需求也發生了變化；另外，中國企業會計改革和準則建設也逐漸完善。

這些國際國內環境因素的變化也推動了中國政府會計和財務報告的改革，國內學者也開始對中國政府會計改革進行大量研究。2014年，中國開展了新一輪的財稅改革，《預算法》新增規定“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”；在2015年10月23日，公布了《政府會計準則——基本準則》，并于2017年1月1日起施行，這是中國政府會計改革的重大里程碑。在這樣的背景下，理論研究也顯得格外重要，理論源于實踐，高于實踐，指導實踐。所以本文將從公共環境、公共受托責任、財政透明度、績效評價和權責發生制這五個方面對國內外有關政府財務報告的理論研究進行梳理歸納，希望能對中國政府綜合財務報告的實踐提供一定的理論借鑒，促進具有中國特色的政府綜合財務報告體系的構建。

二、政府財務報告的理論研究

(一)公共環境與政府財務報告

從理論上來講，會計目標是會計研究的理論邏輯起點，而會計目標主要受環境的影響并受其制約，環境的變化會導致會計目標發生變化，同時會計核算對象、核算方式也會隨之發生變化，也就是說，會計離不開所處的環境，二者是密切相關的。某一特定的環境很可能會促進會計的發展，反之，也有可能制約會計的發展。政府會計屬于會計的范疇，那么政府會計及財務報告也與政府所處的公共環境緊密相聯，并且政府的公共環境要求從公共利益的角度而非盈利的角度對財務資源進行管理、控制和決策，因此政府財務報告著重反映政府對財務資源的管理控制的受托責任。

深入研究本國政府環境的問題長期以來是政府會計改革范疇的重要研究領域。20世紀70年代中期，國外學者將公認會計原則(GAAP)運用在政府財務報告中的影響因素作為研究對象，這開啟了學術界對政府會計環境的理論研究。

早期的研究主要針對單一的獨立的環境因素，后來路德(Lüder)的政府會計改革應變模型的建立，使得其研究對象開始轉向多個獨立的環境因素之間的相互作用對政府會計與財務報告的影響。隨后的學者所建立的模型也是在這個模型的基礎上加以調整和改進的。從這些模型的研究結果中可以看出，社會、經濟、政治等環境的變化會導致信息使用者對信息需求的變化，這些變化又會影響政府對信息的披露，若當前政府會計和財務報告所提供的會計信息不能滿足所變化的信息需求時，就會產生政府會計改革的需要。值得一提的是，模型研究中的信息使用者主要是針對外部使用者而言。環境的變化往往成為理論研究的風向標，如近年來，中國審計報告所暴露出的公共管理的漏洞，一些學者以此為背景對政治環境展開了分析，并從公共管理、政府債務風險控制等角度對改革政府財務報告進行了探討。多位學者研究表明，一個國家的政治、經濟、社會和文化等環境因素的變化會引起利益相關者的信息需求的改變，而這些改變是有利于推動政府會計和財務報告的改革，同時改革后的政府會計和財務報告必然是與這些環境因素相適應的，也必然可以達到利益相關者對信息的要求[1-3]。政府財務報告可以說是政府環境生產的“產品”，該“產品”可以直接反映出所處的是什么樣的環境。如，陳立齊和李建發(2003)認為政府財務報告所提供的財務信息可以直接反映出中國的政治體制和經濟環境，政府財務報告體系的建設工作也不會游離于公共環境之外來完成[4]。路軍偉和李建發(2006)指出各國的具體國情不同，政府所處的公共環境的特點和性質也明顯具有差異性，那么政府會計和財務報告也會存在國別性[5]。

從改革的實踐過程來看，西方國家和國際權威機構在構建政府財務報告的概念框架時一般會對政府所處的公共環境進行分析，如美國地方政府會計準則委員會(GASB)的第1號概念公告、美國聯邦會計準則咨詢委員會(FASAB)的第1號概念公告以及公共部門委員會(PSC)的第11號研究公報都從不同方面概括了政府所處的公共環境的特點。

如今，中國市場經濟不斷發展和完善，政府職能也開始發生轉變，經濟和政治環境發生的重大變化要求政府會計也應與時俱進，要求改革現有的政府財務報告制度，形成能夠適應環境要求的財務報告制度，所以其構建不能直接照搬他國模式，應建立在本國環境的特點和性質的基礎上，應與本國國情相適應。基于這一點，王晨明(2006)、田五星和王海鳳(2011)等學者對中國政府會計所處的國內環境和國際環境進行了深入分析，討論了其與政府財務報告的關系，并結合政府環境，對適合中國國情的政府財務報告模式提出了構建思路[6-7]。政府會計與之所處的公共環境密不可分，政府會計隨著政府公共環境的變化而不斷發展，因此中國當前政府財務報告的構建工作既要充分考慮到現實的政府環境，同時也要考慮到國內外環境變化的趨勢。

(二)公共受托責任與政府財務報告

就財務報告的目標而言，現學術界存在兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀側重于反映資源受托的管理情況，決策有用觀側重于提供與決策有用的信息。而對于政府財務報告而言，其首要目標應該是反映政府的受托責任。因為根據委托代理理論，社會公眾將資源委托于政府代為管理，政府作為代管人就會負有受托責任，二者之間形成一種委托代理關系，政府需要對受托資源進行管理并履行好受托義務。上文已提到政府會計和財務報告依賴于所處的公共環境，其目標理應與政治組織的目標相一致，在這樣的公共環境下，反映公共受托責任理應是政府財務報告的首要目標。

政府的受托責任是否認真履行，政府對受托資源的管理是否具有經濟性和有效性，這需要通過公開、透明的信息來反映。政府財務報告作為政府信息披露的重要方式，能夠客觀、公正地反映出政府對公共財政資源的分配、使用、管理和控制情況。巴頓(Patton，1992)認為財務報告相比于其他政府信息披露方式更為客觀和可靠，也更能保證政府的受托責任[8]。陳(Chan，2003)認為政府會計和財務報告主要是源于政府經濟和政治上的受托責任的需求，需要一定的財務信息來反映和監督這種受托責任[9]。將反映政府受托責任作為政府財務報告的目標已經得到普遍認可，陳穗紅和石英華(2007)、李曉慧(2010)等學者提出了政府財務報告的目標應分層次建設，并都把政府履行公共受托責任定位為財務報告的目標[10-11]。

受托責任也一直是政府會計準則制定機構的重點研究對象。美國地方政府會計準則委員會(GASB)所發布的第1號概念公告，明確了財務報告的首要目標為受托責任，也是所有財務報告的基石，隨后在發布的第2號概念公告中又進一步加深了對政府受托責任的認識，具體概括了受托責任的內涵、過程并將其分類。國際公共部門會計準則委員會(IPSASB)發布的第1號會計準則也明確指出公共部門的財務報告的目標應反映出主體對受托資源的經管責任。

政府財務報告目標的設定是由政府與社會公眾之間存在的委托代理關系決定的，二者之間關系的基本內容就是政府作為受托代理人，代理行使公共權力，所以政府作為經濟資源的受托者理所應當地負有其受托責任履行情況的報告義務。

一方面，社會公眾將公共資源及其權利讓渡于政府，因此政府與企業組織的受托責任相比具有特殊性，這種特殊性主要反映為政府將其目標定位為公共利益而不是盈利，同時這種特殊性使得社會公眾對政府管理使用公共資源以及公共權力的行使尤為關心，并且通常社會公眾對政府的受托履行情況的判斷評價主要是依靠于政府財務報告。政府財務報告對社會公眾而言具有重要意義，一方面，報告能夠提供反映政府對財產保管責任的綜合信息，另一方面由于報告是政府公開披露的，信息獲取的方式比較容易[12]。政府財務報告是社會公眾有效評價政府當期全部財政活動的有效途徑，通過評價，若政府受托責任的履行情況達到預期標準，那么政府可以解脫其受托責任[13]。

另一方面，這種委托代理關系也會同私人組織一樣，因信息不對稱產生道德風險和逆向選擇的問題，而政府財務報告能夠及時地反映信息，向社會公眾解釋其經濟行為和結果，從而有利于克服這種由于信息不對稱而造成的問題，這也就必然要求信息的披露應當全面完整。政府應提供足以明確受托責任的信息，如財務狀況信息、業績信息、管理使用信息以及守法信息。然而政府所提供的公共產品和服務并不是都可以用貨幣信息來反映的，也就是說僅用政府財務報告提供的信息來說明政府受托責任的履行情況并不是很全面，因此一些學者也建議在提供基本財務報表之外也要披露其他與政府財政狀況相關的財務信息和非財務信息，全面反映政府的受托行為和受托結果，滿足外部信息使用者的需要[14]。一份能夠完整可靠地反映政府的經濟行為、經濟結果和經濟效率的財務報告，不僅可以作為信息媒介幫助社會公眾判斷評價政府的受托責任的履行情況，同時也能夠滿足政府公共管理的需要，幫助政府更好地對公共資源進行管理和控制，認真地履行受托責任，如陳志斌(2003)建議所構建的政府財務報告體系應完整、客觀地確認、計量政府活動的全部過程，激勵和約束政府機構和官員以公共利益作為行為導向，為人民辦事[15]。

(三)財政透明度與政府財務報告

財政透明度的內涵可以歸納為政府將財政活動各個方面的信息完整地、充分地公布于眾，信息使用者根據所披露的信息了解、判斷并評價政府的受托責任履行情況。財政透明度的問題自新公共管理運動之后一直受到熱點關注。對于政府而言，財政透明度有利于提高其公信度和形象，同時為政府管理者提供與決策相關的信息，有利于進一步改善公共治理。對于社會公眾而言，財政透明度有利了解政府的受托責任，降低代理成本。要實現財政的高透明就需要對外披露政府信息，政府財務報告作為反映政府經濟活動的一種信息機制，是信息使用者獲取政府信息的重要來源，恰好能成為實現財政高透明的信息平臺。

伴隨著新公共管理運動的熱潮，國際組織十分重視財政透明度的問題，也極力推動財政透明度在世界各國的進程。2001年國際貨幣基金組織(IMF)發布了《財政透明度手冊》，這一國際規章主要是對公共部門的角色定位、責任定位以及信息質量等方面明確了具體的規范性要求，但同時其實也是對公共部門的財務報告提出的基本要求。財政透明度的實現離不開政府財務報告。由于財政透明度在很大程度上是以政府財務報告為基礎的，同時財政透明度又會反過來對政府財務報告產生影響，對其信息的反映提出更多的要求，所以二者在根源上具有相同的特性。首先，財政透明度與政府財務報告具有相同的目標——反映、強化并解除政府的受托責任，如常麗(2008)指出政府財務報告作為政府信息公開的重要載體，能夠滿足財政透明的要求，反映政府全部財政活動的受托責任情況并解除這一責任[16]。其次，財政透明度的基本特征與政府財務報告的信息質量特征具有一致性，都具有公共可靠性、全面性、及時性、可比性、一致性等方面的要求[17]。

由于經濟的快速發展，人民生活水平的提高，社會公眾的民主意識隨之提升，對政府信息披露的要求也進一步提高，喬(Chow，2007)、紐伯瑞(Newberry，2011)提出建立合并財務報表，以更全面、更完整地披露政府的財務信息，提高財政透明度，滿足社會公眾日益增長的信息需求[18-19]。政府財政透明度的實現，必然對財務報表所披露的信息內容和其覆蓋范圍有所要求。首先，財務信息要覆蓋全面，內容要完整。西方國家和國際組織對財政透明度也進行了積極探索，如美國州和地方政府財務報告模式的不斷改進，從基金模式轉變為“金字塔模式”，最后又進一步完善形成“雙重”模式；同時詳細規定了對外報告的內容。IPSASB也對公共部門所公開的一整套財務報告的列報作出了明確要求；公共部門委員會(PSC)提出政府財務報告應當包含財務信息、預算信息以及非財務信息。當然，財務信息的供給也要考慮其成本效益，要考慮到信息使用者的需求狀況，避免供過于求，造成信息使用者因信息過多而出現困惑的局面。更重要的是，財務信息一定要真實可靠，信息的不真實不但會歪曲政府受托責任的履行情況，對財政透明度的實現也是有百害無一利的。西方國家和國際組織在這一方面也作出了努力，如IMF發布的《財政透明度行為準則》中要求所公開的政府信息的質量應有一定保證；美國、加拿大、英國等國家都基本上建立了財政報告的質量保證機制，政府財務報告必須經過審計才能公開發布。政府財務報告作為政府與社會公眾之間的信息媒介，亦是一種溝通渠道，這種渠道越完善，越能協調二者的關系，強化政府的受托責任，提高財政的透明度，所以科學合理的政府財務報告體系是實現財政高透明的關鍵。而目前中國政府財務報告體系存在一些缺陷，不能很好地實現財政透明。邵冰和尚元君(2009)、高銀和劉曉琴(2012)等多位學者指出中國財務報告目標定位、主體界定不清晰，會計確認基礎不合理，報告的范圍和內容不全面，同時缺乏完善的審計配套機制，這都在一定程度上影響了財政的透明度[20-21]。鑒于現有的政府財務報告體系不能達到財政透明度的要求，不少學者提出了改革措施。余應敏和王曼虹(2010)等對報告目標、主體、確認基礎、信息披露的范圍、內容、要求等方面重新定位，并建議引入審計機制，重構以財政透明度為導向的財務報告體系[22]。應益華(2014)認為政府會計的核心與企業會計不同，其核心應該是實現財政透明和增強公眾的信任度，所以建議明確披露的內容和形式，并建立一個使信息流和資金流相統一的政府財務報告機制[23]。

(四)績效評價與政府財務報告

學術界對政府績效評價的內涵的界定尚沒有達成一致。財政部會計準則委員會將其定義為通過建立一套標準的評價體系，運用科學合理的方法，再按照一定的程序來評價政府的工作及其成果。政府績效評價的廣泛運用源于新公共管理運動，西方發達國家在這次運動中先后對政府的管理進行改革，開始重視對績效的測定和評估，改變了過去只重視是否合法合規，這一變化對政府效率和服務質量的提高起到了重要作用。績效的評定不能依靠主觀的判斷，需要一定的客觀指標作為評價尺度來進行衡量，所以也就少不了數據的支撐。政府財務報告是對政府管理工作及成果的綜合反映，能夠提供與績效評價有關的信息。也就是說，完善的政府財務報告制度有利于推動政府的績效管理，提高政府工作的質量和效率，實現政府的良治、高效、高質。

因為對政府的工作情況的績效評價依據于定量化的信息，所以國外學者對績效信息來源機制這一研究主題，往往是將政府會計與財務報告制度和政府績效評價相結合起來。他們認為政府財務報告在政府績效評價中的地位是不可或缺的。如馬丁(Martin，1999)指出，從政府層面來看，績效評價有利于其公共受托責任的解脫，政府財務報告是反映政府公共受托責任的重要信息渠道，對政府的績效評價有著重要意義[24]。馬維塔(Mwita，2000)也指出公共部門的績效考核是離不開定量化的績效數據[25]。為了更好的對政府的績效水平進行評價，有學者認為可以提交專門針對績效評價的政府績效報告，當然，該報告的績效數據是從通用的政府對外報告獲得的[26]。從國內研究來看，近幾年，中國市場經濟得到不斷的發展，政府為了打破傳統行政管理體制對其的束縛，對行政管理機制進行了改革，旨在提高政府的效率和效益，在這樣的背景下，國內不少學者開始對績效評價進行研究。政府績效評價建立在政府信息的基礎上，必然對信息有所要求，不僅要求有“量”，還要求有“質”。戚艷霞等(2008)認為新公共管理改革注重對投入產出的分析及成本的考核，在這種以績效導向的理念下，就更加需要完整可靠的信息[27]。李婧(2008)認為政府會計信息系統的建設是政府績效評價體系建設的關鍵環節，若沒有強有力的信息數據作為保障，就可能實現政府的績效考核評價[28]。

在政府財務報告的改革探索上，西方政府自新公共管理改革以來對政府績效評價的使用與發展十分重視，對建立以績效評價取向的政府財務報告制度作出了不同程度的努力。GASB發布了關于政府服務績效報告的概念公告，明確了服務績效報告的概念及要素組成，并指出通用財務報告、綜合年度財務報告、服務績效報告以及其他報告共同組成通用對外財務報告進行對外公布。2008年GASB又發布了服務努力和完成報告的概念公告，旨在指導州和地方政府關于服務努力和完成的業績信息報告的對外發布。英國、澳大利亞政府為了更好地評價政府績效，在對外所提供的政府整體財務報告中不僅包含基本的財務信息，也包含與政府績效有關的信息，同時在基本報告之外的其他報告中披露非財務信息。瑞典政府同樣也針對政府績效評價，在所對外披露的政府年度報告納入了績效報告。政府財務報告作為績效信息披露的重要方式，面對政府績效評價的信息要求，國內學者在國外理論研究的基礎上，結合國內外的應用實踐情況，從績效評價的視角出發，對中國政府會計和財務報告體系的改革進行了探討。如陳紀瑜和張宇蕊(2006)建議將績效評價取向的政府政務報告作為改革的目標和趨勢，認為其能夠成為信息使用者的一種信息管理手段，能夠如實地概括出與政府職責履行行為及結果相關的財務信息和非財務信息，根據這些信息評價政府的績效水平，促進政府的績效管理[29]。政府財務報告與績效評價及政府治理之間的內在聯系是不言而喻的，將政府財務報告打造成為政府的績效管理和服務的系統不僅可以滿足對政府的績效考核，也有利于政府治理的強化。政府的活動不是一成不變的，與政府活動有關的財務信息也會有所變化，尤其是也會存在一些不能用貨幣計量的信息。趙合云和陳紀瑜(2010)從長遠角度分析出績效信息的披露是動態的、不斷變化發展的，建議整合優化現有的政府財務報告體系，擴展其邊界，將政府績效報告納入財務報告體系中，滿足績效評價的信息需求[30]。

(五)權責發生制與政府財務報告

政府會計與企業會計一樣，需要將政府所發生的財政活動進行確認、計量、記錄和列報，所以說政府財務報告是對政府活動結果的最終反映，直接影響到社會公眾對政府的評價，所以需要一套完善的會計信息系統的有利保障。

政府的經濟活動生成財務信息的第一步就是“確認”，現有確認基礎主要包括權責發生制(應計制)和收付實現制(現金制)，兩者的主要區別在于財務信息數據納入核算的時間不同。會計確認基礎直接關系到有關政府經濟活動的信息數據最終能否在政府財務報告中得到反映，能否完整反映政府的財政運營活動的狀況、最終結果及其績效，最終又會影響到社會公眾對政府職責履行的評價，所以對會計確認基礎的選擇問題的研究也十分重要。

為了更好地管理政府的資源，提高政府資源配置的效率，西方國家紛紛實施了政府預算與會計的應計制改革，各國在不同程度上采用了應計制，如英國、新西蘭、澳大利亞、瑞典等國家采用的是完全的權責發生制財務報告；美國州和地方政府對政府層面的財務報表采用完全的權責發生制，對于基金財務報表采用修正的權責發生制；冰島采用的是修正的權責發生制。

應計制在政府會計中的應用具有重大意義，一方面可以加強公共管理，防范債務風險，如埃爾伍德(Ellwood，2002)指出應計制能夠滿足新公共管理中全面反映政府財務信息的要求，能夠使政府所消耗的資源得到重視并有效改進，同時可以對比公共部門與私人部門提供的服務[31]；另一方面更能為信息使用者提供全面的財務信息，如莫索(Mosso，2006)認為應計制的引入能夠在極大程度上滿足信息使用者對政府財務信息的要求[32]。同時國際權威組織也極為肯定應計制在公共部門的應用，經濟合作與發展組織(OECD)認為應計制能夠彌補現金制的不足，幫助公共部門更好地管理資源，衡量績效水平，提高公共部門的效率。但是國際上仍有一些學者對應計制的應用提出了質疑。世界各國的國情不同，經濟政治文化體制也明顯存在差異，對于發展中國家而言，現金制比應計制在資金控制方面更具有優勢，更適用于發展中國家，并且一些發展中國家目前可能不具備實施應計制改革的條件[33]。公共部門的目標、管理方式、文化基礎以及績效的測定評估與私人部門有著明顯不同，有學者認為應計制在公共部門是不具備適用性的[34]。改革的目的是為取得更好的效益，但是一項改革本身從實施至完成需要消耗巨大的成本，同時面臨極大的改革阻力，這種阻力又會進一步增加改革的成本，所以應計制改革所帶來的效益是否能大于其成本是值得懷疑的[35]。

中國政府會計長期以來是以收付實現制作為核算基礎，由此形成的政府財務報告存在許多的不足：資產、負債反映不全面，收入支出不配比以及不能反映出其結果和權利義務的變化，經營成果及績效也得不到反映，這些問題已經不容置疑。學者們從財政管理、公共治理、財政透明、績效評價等多個視角對引入權責發生制的必要性以及如何引入進行了探討。當然，以應計制為基礎形成的財務報告也存在局限性，如王雍君(2014)指出應計制編制而成的財務報告并不能反映財政資金的授權和支出義務以及核實交付，并沒有全面反映財政資金的整個流動過程，不能有效控制財務的合規性[36]。但是目前看來，應計制顯然已成為政府會計改革的公認發展趨勢，中國也啟動了應計制政府財務報告的試點，從試編效果來看，試編工作存在一些問題。馮任佳(2014)、李紅霞和喬迪(2015)等指出由于缺乏完備的權責發生制會計信息系統，造成試編財務報告的相關數據缺乏相關性、可靠性[37-38]。現行試編辦法下，報表口徑不一致，資產的信息采集難度大以及債權債務內部抵消不夠準確，針對這些難點，應該在個別報告進行匯總的基礎上對相關信息進行調整或抵消，最后進行合并工作形成政府的綜合財務報告[39]。目前的試編工作需要將收付實現制調整轉換成權責發生制，這一過程涉及到大量數據的調整和補充，工作任務繁重，應加快政府會計信息系統的建立與完善，減輕數據處理的工作量，提高數據分析的效率[40]。值得欣慰的是，2014年修訂的《預算法》以立法的形式將權責發生制的政府綜合財務報告的編制納入法律體系中，隨后又出臺了《權責發生制政府綜合財務報告的改革方案》。財政部公布了《政府會計準則—基本準則》，明確了政府會計是由預算會計和財務會計組成，政府財務會計的核算采用權責發生制，并在此基礎上編制資產負債表、收入費用表、現金流量表以及合并報表等政府綜合財務報告。可以看出，中國政府會計和財務報告改革已經拉開了帷幕，改革工作也蓄勢待發。

三、總結及評價

對政府財務報告的研究，首先需要將其目標作為研究起點。會計離不開環境，會計的目標同樣與其所處的環境是不可分割的，政府會計亦是如此，因此對政府財務報告的目標的研究應從其所處的公共環境入手。社會公眾將擁有的資源和權利委托于政府，一種契約關系在政府和公眾之間產生，這種契約關系也界定了政府的行為目標是以公共利益為導向，政府為公共利益服務從而解除這種契約關系。政府實現其目標的過程就需要會計信息系統進行確認、計量、記錄，最后以政府財務報告將其活動結果和效果對外披露，讓社會公眾進行評價。所以政府財務報告的目標因其公共環境而定位為反映并強化公共受托責任。圍繞著目標這一中心命題，又延伸出財政透明度、績效評價等多個子命題，這些子命題是從不同的視角研究了政府財務報告的改革和構建問題，財政透明度是以信息披露為出發點，要求政府財務報告盡可能得提供全面完整的信息；績效評價是從管理者的角度出發，依據政府財務報告考核評價政府的管理工作，旨在加強政府的績效管理，提高政府管理配置資源的效率和效用。因為政府會計確認基礎對政府財務報告有著至關重要的影響，雖然學術界的反應不一，但是應計制對于西方發達國家政府會計改革而言已經可以作為其改革的基本特征之一，應計制相比現金制具有優越性且被廣為應用。而中國現有的會計確認基礎已經暴露出了許多問題，國內學術界對權責發生制進行了大量的探討，要求改革現有的核算基礎并引入權責發生制，政府也十分重視并作出了實質性的努力。

對比國內外研究，可以看出國外無論是在理論研究上還是在實踐經驗上都遠遠領先于國內，這與中國政治經濟體制的歷史因素有關。國內學者在國外研究以及改革進展情況的基礎上結合本國現有的政府財務報告的若干問題也做了大量規范性研究，總體來看，主要以定性研究為主，定量研究比較缺少。具體來看，就公共環境的研究來看，早期許多學者們只是從國內政治經濟環境變化的某個角度對政府財務報告環境進行了研究，并不是很全面。隨著中國經濟政治環境的變化和發展，學者們也開始認識到環境對政府會計改革的影響及重要性，對中國的公共環境因素開展了較為深入的研究，并結合環境設計出政府財務報告的改革路徑。對公共受托責任這一基本理論問題的研究已經有大量的文獻，說明了學術界對基本理論問題的重視，當然對這一問題的研究也會進一步深入。從研究的視角來看，許多學者結合國情從財政透明度和績效評價的視角對政府財務報告體系的建設進行了研究，這對中國政府會計理論體系的發展和政府財務報告的構建是極為有利的。最后，對于權責發生制的研究已經有了大量文獻，早期主要針對權責發生制的優勢劣勢、引入必要性和意義以及如何引入進行了探討，另外隨著國家權責發生制政府財務報告試點的展開，許多學者也結合試點的情況對其進一步研究。政府會計和財務報告改革早已提上日程，并且日前中國已經發布了政府會計的基本準則，但是相關具體準則和應用指南還沒有出臺，如何實施、實施中可能出現的問題以及問題的解決都是非常值得理論探討的，同時新舊制度的銜接問題也十分值得關注，所以說政府會計與財務報告的理論研究還應該進一步完善。理論的研究有利于指導實踐并推動實踐進程。目前，政府就具體準則的問題發布了征求意見稿，相信在政府高度重視和有力推動下，政府會計和財務報告的理論體系的完善指日可待，政府綜合財務報告的構建工作也會順利實施并完成。

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(責任編輯：姚望春)

Research Progress and Review of Government Financial Report

AI Zhenyan，LIAO Tiantu

(Fujian Normal University of Economics，Fuzhou 350000，China)

All along，the international organizations and foreign governments lay great stress on the reform of government accounting，and achieve good results.Along with the reform of economic system and political system in China，the reform of government accounting and financial report is also put forward.Especially in recent years，government accounting reform becomes a hot topic，the reform is put on the agenda.Recently，the Ministry of Finance issued the “basic government accounting standards”，which undoubtedly shows the government’s determination to implement reform and also marks the Chinese government accounting and financial reporting theory entering a new chapter.

government accounting reform；financial report；review

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2017.01.013

2015-11-25

國家社會科學基金重點項目“國企紅利征繳比例倍增目標下的國資預算支出民生化研究”(14AGL007)；教育部人文社會科學研究規劃基金項目“民生財政導向下的固有資本經營預算支出結構和績效評價研究”(13YJA630007)；國家社會科學基金青年項目“公共資源收益合理共享視角下的國有企業紅利分配研究”(13CGL024)

艾貞言(1992—)，女，福建師范大學經濟學院碩士研究生；廖添土(1982—)，男，福建師范大學經濟學院副教授。

F810.2

A

1008-2700(2017)01-0104-09