探討交易性金融資產取得時的會計核算

劉水林

摘要：文章對取得交易性金融資產時的會計核算進行分析，發掘了交易性金融資產取得時存在的期限劃分不清、不符合可比性要求、違背了公允價值確認原則、虛增利潤等問題，并針對存在的四項問題提出了兩種改進建議。

關鍵詞：交易性金融資產；期限；成本

《企業會計準則》中規定，交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。《企業會計準則》頒布至今已超過十年，一些準則隨著社會的發展在發生變化，交易性金融資產無論在取得時、資產負債表時還是在出售時的會計核算都存在一定的問題，本文主要針對取得交易性金融資產的會計核算進行分析，希望能給相關使用者提供處理的建議。

一、現行交易性金融資產取得時的會計處理

《企業會計準則》規定，企業取得交易性金融資產時，按公允價值借記“交易性金融資產”，所發生的相關交易費用計入當期損益，借記“投資收益”，對買價中所包含的已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收項目，借記“應收利息”或“應收股利”，按所支付的貨款，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金——存出投資款”等科目。

例1：廣州珠江集團為進行投資，于2016年11月22日從深圳證券交易所購入A上市公司股票100000股，共支付1200000元（包含已宣告但尚未發放的現金股利200000元），另外支付交易費用30000元。針對該投資，廣州珠江集團應編制的會計分錄如下：

借：交易性金融資產——成本

1000000

應收股利 200000

投資收益 30000

貸：銀行存款 1230000

二、交易性金融資產取得時的會計核算存在問題

（一）金融資產的確認存在不確定性

以上例1中，廣州珠江集團的會計核算是有條件的，那就是要遵循《企業會計準則》并將該資產劃分為交易性金融資產。而在金融工具確認和計量這條會計準則中，只是定性的將金融資產劃分為四類，但是這四類金融資產并沒有定量地規定具體的期限，導致有時候無法準確區分到底屬于哪項金融資產。而且一般來說，企業持有金融資產的期限是不確定的，會隨著股票價格的波動及企業的實際情況去決定是持有還是交易，那么企業持有的金融資產不同的企業或者不同的財務人員就有可能把它作為交易性金融資產或者作為可供出售金融資產來處理，而兩者的初始計量方法存在一些差異。

例2：承接例1，如果企業將該交易劃分為可供出售金融資產，廣州珠江集團應編制如下會計分錄：

借：可供出售金融資產——成本

1030000

應收股利200000

貸：銀行存款 1230000

因此，《企業會計準則》中不規定金融資產分類的具體期限，企業只能根據自身的實際情況來分析，財務人員只能根據工作經驗來判斷，將導致不同企業甚至同一企業的不同會計人員都可能采用不同的會計確認、計量與記錄的方法進行賬務處理，使得會計信息的質量不能滿足需求，也會導致企業的財務信息失去可比性。

（二）金融資產初始計量不符合可比性要求

根據《企業會計準則》的規定，在取得交易性金融資產時的成本只是購買價，不包括相關的交易費用，如例1中，交易性金融資產的初始確認金額為1000000萬元，但30000元的交易費用不包括在內。然而這樣處理并不能真實地反映交易性金融資產的成本，因為這30000元的交易費用是必要的，也是合理的。而交易性金融資產相類似的可供出售金融資產，其初始確認金額則為買價+交易費用。這兩類金融資產同樣都按公允價值計量，按理取得時的會計處理應該相同，但卻完全不一樣，并且在《企業會計準則》中也未解釋為何存在著這些差異，使得會計從業人員在實際操作中存在困惑。而在資產、原材料、持有至到期投資、固定資產、無形資產等資產的的初始計量中都包括直接相關費用，交易性金融資產也是資產，為何與其他資產的初始確認方式不一樣，不便于操作者去理解。

（三）違背了公允價值確認的原則

公允價值是指在市場交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行買賣的金額。那么在中國目前不完善的證券市場交易中，企業在購買股票、債券時自愿進行買賣的金額是多少呢？根據公允價值的概念，其在確認金額時應包括購買價和相關交易費用，而且在交易過程中，一般交易費用價值較低，很多購買者都將交易費用忽略不計，根據會計信息質量要求的重要性原則可以不用單獨反映。而在例1中，交易性金融資產的初始確認金額并沒有將30000元的交易費用計入進去，不符合前述公允價值確認原則。

（四）導致存在虛增利潤

現行會計準則將交易性金融資產取得時的“交易費用”都計入了投資收益，如例1中，“投資收益”為-30000元，使得交易性金融資產在購入時，只要存在交易費用就在賬面上顯示為虧損金額。轉讓交易性金融資產的損益=出售收入-取得成本，交易性金融資產取得時的成本不包括相關的交易費用，導致轉讓過程中虛增了企業的損益，從而導致會計信息質量不符合企業的實際狀況。通過對比例1和例2，可以發現，在會計確認中，對金融資產的劃分不同，交易費用的會計處理也就不一樣，如果劃分為交易性金融資產的企業所得的利潤會低于劃分為可供出售金融資產企業所得的利潤，差額其實就是交易費用。此外根據《企業所得稅法》的規定，購入交易性金融資產支付的相關稅費不得在本期稅前扣除，應該對應納稅所得額進行調整增加，從而增加了稅務處理的難度和工作量。

三、改進交易性金融資產取得時的會計核算

（一）定量劃分交易性金融資產的期限

為了明確地區分某項交易涉及的金融資產到底屬于交易性金融資產還是可供出售金融資產，應當根據交易的實際情況具體的劃分持有金融資產的期限。如假定將持有時間為X，則X≤6個月的金融資產應該劃分為交易性金融資產，X>6個月的金融資產應該劃分為可供出售金融資產，這樣就使得財務人員有個依據，便于企業進行盈余管理，使會計信息更加清晰明了，當然這個時間的劃分可以隨著社會變化及國家政策進行相應的變更。

（二）交易性金融資產的初始投資成本應該包含交易費用

為了將交易性金融資產與持有至到期投資和可供出售金融資產等金融資產保持一致，應將交易性金融資產的交易費用計入初始投資成本，使取得所有金融資產的會計處理保持一致、便于理解。如例1，廣州珠江集團應編制如下會計分錄：

借：交易性金融資產——成本

1030000

應收股利 200000

貸：銀行存款 1230000

這樣處理，除了保持金融資產的可比性以外，還能滿足公允價值的確認原則，此外還能避免虛增利潤的情形。

總之，交易性金融資產取得的會計核算不能一成不變，應該隨著市場的變化及國家政策的變化進行相應的調整，使得交易性金融資產取得時的會計核算更加有利于企業外部和內部信息使用者做出更加有效的決策。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].經濟科學出版社，2006.

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[3]胡苗忠.交易性金融資產核算若干問題探討[J].金融視線，2012（11）.

[4]李海玲.探討交易性金融資產核算[J].中國鄉鎮企業會計，2013（06）.

（作者單位：廣州番禺職業技術學院）