研發費用加計扣除稅收政策效應分析
——以江西省為例

席衛群

（江西財經大學，江西 南昌 330013）

一、引言及文獻回顧

我國自1996年開始實施研發費用加計扣除稅收政策，在激勵企業加大研發投入、提高企業的自主創新能力、加快經濟發展方式轉變等方面發揮著積極有效的作用。隨著企業所得稅政策的調整，研發費用加計扣除規定又有了較大改變，優惠的范圍和力度也在不斷加大，它與高新技術企業稅率優惠、技術轉讓優惠等稅收優惠相配套，形成了從研發到運營再到轉讓的一套完整的科技創新稅收優惠鏈條。

（一）我國研發費用加計扣除政策的歷程

1996年，《財政部國家稅務總局關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字〔1996〕041號）規定，國有、集體工業盈利企業的研發費用比上年實際發生額增長達到10%以上（含）的，除據實列支外，年終經由主管稅務機關審核批準后，可加計扣除50%。

1999年開始，研發費用加計扣除的對象范圍進一步擴大到國有、集體工業企業及國有、集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業，但不要求盈利條件。

2006年開始，研發費用加計扣除的條件取消了技術開發費增長比例的要求。《財政部國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）規定，對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等研發費用都可享受加計扣除50%的規定，并允許企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后5個年度的應稅所得額中結轉抵扣。

為了加強研發費用加計扣除政策的規范性，2008年國家稅務總局印發了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》，明確企業只有從事《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動，才可以申請享受研發費用加計扣除稅收優惠；同時，明確加計扣除的費用范圍為從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用等八類研發支出。

2013年，財政部、國家稅務總局又印發了《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》，進一步擴大了研發費用加計扣除的范圍，將研發活動人員繳納的五險一金等五項研發支出納入加計扣除的范圍。

2016年，財政部、國家稅務總局、科學技術部修訂完善了研究開發費用稅前加計扣除政策，研發項目按行業負面清單管理，除煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業等六個行業研發活動不得享受加計扣除優惠外，其他會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業的研發活動均可申請享受。同時，允許企業發生的與研發活動相關的其他支出不超過10%的部分也納入加計扣除的范圍。研發費用加計扣除部分如果形成企業年度虧損的，還可用以后5個年度的所得彌補。

在2017年1月1日－2019年12月31日期間，科技型中小企業實際發生的研發費用加計扣除比例又提高到75%。

（二）研發費用加計扣除政策研究綜述

國內學者對研發費用加計扣除稅收政策的研究，主要圍繞對研發投入激勵效果、政策改進建議、國外研發費用稅收優惠等幾個方面展開。

眾多研究發現，研發費用加計扣除政策實施效果明顯。徐曉、李遠勤（2011）通過對上海市高科技企業問卷調查發現，過半數企業認為該政策總體上具有積極作用，絕大部分企業認為享受該政策后研發投入有不同程度的增長，調研企業對該政策的激勵效果比較滿意[1]。劉圻等（2012）以141家至少連續三年在董事會報告中披露研發強度的深市中小板高新技術企業為研究樣本，實證分析發現，研發支出加計扣除優惠強度與企業研發投資顯著正相關[2]。周克清（2012），楊楊等（2013），林洲鈺等（2013）的研究也證實了這一點[3－5]。

但也有學者持不同的看法。袁燕軍（2012），孫亞華等（2014），陳遠燕（2015）分別對中關村高新技術企業、江蘇省部分企業、某市企業研究發現，研發費用加計扣除政策與預期的受益范圍還有一定的距離，認為與政策的制定、執行以及企業的實際情況等都有關聯[6－8]。王再進、方衍（2013）指出研發費用加計扣除政策存在研發領域受限、研發費歸集難、研發項目認定管理不完善、企業享受面小等主要問題[9]。蔣占華、黃陽（2013）從利益博弈的視角出發，分別構建了地方政府與中央政府以及地方政府與企業之間的混合戰略演化博弈模型，剖析了獎懲力度、執行成本、優惠力度、申報成本是研發費用加計扣除政策失效的關鍵因素[10]。武建龍等（2016）運用278家企業的問卷調查進行回歸分析，發現研發費用加計扣除與企業創新創業效果負相關。研發費用加計扣除政策有可能對企業創新創業自有資金投入產生“擠兌效應”，引導企業陷入“為創新而創新”的怪圈[11]。而張俊瑞等（2016）基于陜西省195家企業調研數據，運用隨機前沿分析方法研究發現，研發費用加計扣除政策能夠提升高新技術企業創新效率，而對非高新技術類企業創新效率沒有顯著影響[12]。

研發費用加計扣除范圍的界定和歸集也是研究關注的重點。薛薇等（2010），趙彤等（2011）[13－14]，劉圻等（2012）[2]指出我國研發費用應進一步擴大和細化研發費用扣除范圍、探索特定目標的優惠，提高中小企業和特定區域的優惠程度。鮑麗敏（2013）在總結我國R＆D費用財務核算范圍與加計扣除范圍的不同后，指出應合理調整稅會核算口徑，達到真正降低企業研發活動外部性的目的[15]。

為借鑒國外經驗，眾多學者也對國外研發費用稅收優惠進行了研究。張雄（2004）指出，OECD國家采取了稅款遞延、加計扣除和稅收抵免等多種稅收優惠措施激勵企業增加研究與開發支出，促進了OECD國家的技術進步和科技發展[16]。楊博（2012）分別對英國、法國、加拿大等發達國家的研發支出加計扣除稅收政策進行了詳細分析，得出了一些可供我國借鑒的經驗[17－19]。魏志梅（2014）對各國研發費用加計扣除政策分析后總結得出，絕大多數國家以普惠性為基礎，但對中小企業等給予特別優惠。從發展趨勢上，采用稅收抵免方式占多數且呈增加趨勢[18]。

如上所述，大多數學者通過研究認為研發費用加計扣除政策效果是顯著的。不過基于分析數據的可取得性，學者們都是以京滬等地或上市的高新技術企業為樣本進行分析，缺乏對欠發達地區效果的研究，此外時間節點上也缺乏最近幾年政策實施效果的分析，為此，本文以中部欠發達省份的江西為例，運用國稅部門提供的企業數據為樣本進行分析，進一步論證當前政策運行效果。

二、研發費用加計扣除政策的實施效果——以江西省為例

自2008年內外資企業所得稅統一后，為了鼓勵高科技企業的發展，研發費用加計扣除政策也開始統一。因此，為了較好地反映現行政策的效果，本文選取的數據期限確定為2008－2015年，除特別注明外的取數主要來自于江西省國稅局提供的2008版、2014版企業所得稅申報表及附表中的享受研發費用加計扣除政策企業①2008年至2013年數據來源于2008版企業所得稅年度申報表，2014年、2015年數據來源于2014版企業所得稅年度申報表，2014版企業所得稅年度申報表附表研發費用相關信息更為全面。。

（一）享受政策的基本狀況

1.享受優惠的企業戶數和金額呈快速增長態勢

現行政策允許研發費用加計扣除與其他優惠疊加享受，且不受企業盈利、虧損的限制，這一規定促使越來越多的企業具備了享受研發費用加計扣除政策的條件。據統計，2008年江西省享受研發費用加計扣除的企業僅為83戶，加計扣除總額為3.66億元；2015年享受研發費用加計扣除的企業增長至371戶，加計扣除總額為31.33 億元，增長超過 10 倍。2009－2015年間加計扣除總額增長率分別為 9.65%、42.97%、52.46%、12.30%、48.25%、36.01%、58.32%，2015年增速創歷史新高，具體數據見表 1。

表1 2008－2015年企業研發費用加計扣除概況

隨著研發費用加計扣除額的不斷增加，2008－2015年期間，江西省企業享受研發費用加計扣除合計減稅達到24.41億元，其占企業所得稅應納稅額的比例也不斷攀升（具體見圖1）。2015年，研發費用加計扣除減稅占全部企業所得稅減稅的比重為13.48%，占應納企業所得稅的比例達到了4.19%。

圖1 2008－2015年企業所得稅減免情況圖（單位：億元）

2.享受優惠的企業近九成來源于制造行業

從2008－2015年數據看，江西省享受研發費用加計扣除政策的企業主要來自于制造業和建筑業，電力、熱力、燃氣及水生產和供應業雖然一直有企業享受加計扣除政策，但總額不高；作為技術含量高的信息傳輸、軟件和信息技術服務業，科學研究和技術服務業在江西省雖然發展速度較快，但由于起點較低，基礎薄弱，享受的加計扣除也并不多，不過“營改增”后，享受加計扣除的力度有所加強，享受該政策的企業戶數略有增長。以2015年數據為例，該年共有330戶制造業享受研發費用加計扣除優惠，占全部享受該優惠企業的88.95%，享受優惠金額為30.17億元，占全部的96.29%，其中又以汽車制造、飛機制造、光伏、電子設備制造、醫藥等重點行業為主；而信息傳輸、軟件和信息技術服務業享受的優惠金額只有2536.57萬元，建筑業2512萬元，科學研究和技術服務業2389.76萬元，采礦業1849.95萬元，電力、熱力、燃氣及水生產和供應業1088.21萬元（具體見表2）。

表2 2008－2015年研發費用加計扣除分行業情況表（單位：萬元）

3.內資企業研發加計扣除總額高于外資企業

從江西省情況來看，內資企業享受研發費用加計扣除狀況好于外資企業。以2015年為例，內資企業享受研發費用加計扣除戶數為317戶，占比達85.44%，享受金額為18.19億元，占比58%；外資企業享受研發費用加計扣除戶數只有54戶，占比14.56%，享受金額為13.14億元，占比42%。值得注意的是，外資企業雖然占比較低，但戶均享受金額為2433.33萬元，較內資企業戶均享受金額573.82萬元高出近四倍。

圖2 2015年度研發費用加計扣除分注冊類型情況表

4.地區間享受優惠情況差異較大

2008－2015年期間，江西省11個設區市享受加計扣除政策的企業均呈逐年增長態勢，由2008年的83戶增加到2015年的371戶，但分布不均衡。分地區看，享受研發費用加計扣除優惠的企業主要集中在南昌、九江、宜春三地，2015年，分別享受戶數為124戶、49戶、47戶，贛州作為江西最大的地區市，只有37戶企業享受。從享受金額來看，2015年排名前三的地市分別為南昌、上饒、九江，享受金額分別為19.26億元（占比61.48%）、3.4億元（占比 10.85%）、1.79 億元（占比 5.72%）。

5.加計扣除主要源于材料和人工研發支出

目前江西省研發加計扣除的項目主要為企業的研發材料投入，以2015年為例，企業研發材料投入為30.43億元，達到了整個研發支出的43%；人工投入為17.45億元，占整個研發支出的25%；中間試驗和產品試制8.38億元，占12%。這也從另一側面反映出江西省研發支出主要集中在第二產業，而以人力資本為主的高附加值的第三產業研發支出比重較小。

（二）政策的積極效應

在競爭日益激烈的今天，研發活動已成為企業核心競爭力的原動力，對提高企業產出有著積極作用，國內外不少學者通過實證研究業已證明。比如Hausman等運用美國制造業企業8年的數據進行分析，就發現研發費用支出與產出績效之間存在顯著關系[21]。由于篇幅的關系，本文對二者的關系就不再贅述，而是著力分析研發費用加計扣除政策對企業產出的影響。為此，本文通過時間序列多元線性回歸模型來分析該政策與企業產出的內在聯系，所有分析都通過軟件Eviews8.0完成。

表3 2008－2015年江西省各設區市受惠企業戶數

圖3 2015年研發費用加計扣除支出項目分類情況圖

1.模型設定

多元線性回歸模型是用來分析兩個及兩個以上變量之間因果關系的統計方法。一般對多元線性模型進行檢驗主要涉及三方面：一是變量的顯著性檢驗，即某一個解釋變量是否對因變量具有顯著影響，需要進行假設檢驗（也就是P值）；二是擬合優度檢驗和R－Squared統計量。即模型的估計值對實際值擬合的好壞。如果RSquared值越接近1，表明擬合的越好；三是D.W.統計量檢驗用來檢驗隨機性差項是否存在一階序列相關，如果殘差序列不相關，則D.W.統計量值在2附近。如果存在正序列相關，D.W.統計量值將小于2，如果是序列相關則值一般應在2－4之間。

2.變量的確定

企業產出是指企業在某一時期生產的產品，包括已銷售的和未銷售的庫存。由于難以取得企業的庫存數據，故本文以大多數研究所采用的企業營業收入指標來代指企業的產出，并作為被解釋變量，以企業的加計扣除費用作為解釋變量；前文描述性分析中指出企業往往因規模不同所享受的研發費用加計扣除政策力度也有所差異，而通常用企業資產總額指標反映企業規模，由于企業規模也是企業發展的重要因素，為了分析資本與政策對企業產出的影響程度，故選擇企業資產總額作為另一解釋變量。此外，為更好地分析比對研發費用加計扣除政策和其他所得稅優惠政策對企業產出的影響，選擇其他所得稅優惠政策作為變量。為了數據更加平穩，將解釋變量和被解釋變量分別取對數放進模型，構建了簡單的多元線性回歸模型，具體如下：

3.數據選取

模型解釋變量數據主要選自江西省國稅征管系統金三數據，因企業研發費用加計扣除優惠政策實施時間較短，故解釋變量只能選取2008年－2015年8個樣本時間序列數據①由于研發費用加計扣除政策自2008年開始才在我國普遍性實施，目前只能取得2008年－2015年8個樣本時間序列數據，因此，實證結果可能還有待進一步論證。。

4.實證分析

通過對構造的時間序列模型運行Eviews8.0軟件，得到模型參數值估計。如表4：

表4 回歸結果表

以上結論顯示，T統計量的P值均小于0.01的顯著性水平，模型通過了顯著性檢驗。R－Squared值較高為0.934，接近1，說明模型擬合優度較好。DW統計量值為2.075，表明方程隨機誤差項不存在一階序列相關。回歸方程式為：。

5.結果及解釋

回歸方程顯示，研發費用加計扣除政策取得了顯著成效，具體表現為：

1.享受加計扣除政策的企業，資產總額每增加1%，營業收入增加0.15%。從前文的行業情況來看，制造業企業加計扣除金額占享受該政策優惠企業的88.95%，由于制造業資產總額越大，其企業規模也越大，研發投入的能力和動力也越強，因此享受該項優惠政策的企業集中于制造業企業。

2.加計扣除金額每增加1%，企業營業收入規模將增加0.18%。根據前文分析，實際數據也表明8年間江西省享受加計扣除政策的企業營業收入規模也呈較快的增長趨勢，政策落實也更加到位。另外，從模型的擬合結果和前文數據分析可以看出，8年間享受該項稅收優惠政策的企業戶數年均增長率達到23.9%，加計扣除金額年均增長率達到35.7%，這也說明研發費用加計扣除政策對企業發展具有較為明顯的正向作用。

在研發費用加計扣除政策的激勵下，江西省企業R＆D經費內部支出企業部分在短短數年間幾乎翻一番，從2011年的78.35億元增長到2015年的148.5億元，占全省總R＆D經費內部支出的比例從2011年的80.98%增長到2015年的85.75%，增長態勢穩中有升，R＆D經費內部支出占GDP比值也在2015年超過1%（具體見表5）。具有較強的研發動力和潛力的規模以上工業企業，受益于研發費用加計扣除政策，已成為企業創新活動的中流砥柱。

表5 2011－2015年江西省企業R＆D經費支出情況 單位：億元

3.剔除享受加計扣除優惠政策后，其他所得稅減免稅額每增加1%，企業營業收入增加0.29%。2015年江西省共有371戶企業享受研發費用加計扣除優惠政策7.83億元，該類企業其他優惠政策減免5.38億元。這也表明，對于創新型企業而言，除了獲益于研發費用加計扣除優惠外，其他所得稅優惠政策對企業產出的影響也很顯著。

三、研發費用加計扣除政策實施中暴露的問題

盡管研發費用加計扣除政策效果顯著，但在實施過程中仍暴露出一些不足：

（一）中小企業享受優惠激勵效果有限

比較2015年企業所得稅匯算清繳數據發現，營業收入大于10億元的企業共179戶，申請享受研發費用加計扣除優惠的企業為36戶，占比為20.11%，加計扣除優惠金額為22.29億元，占全部研發費用加計扣除優惠的71.23%。而營業收入在1000萬元以下的企業為124084戶，申請享受研發費用加計扣除優惠的企業僅23戶，占比為0.02%，加計扣除優惠金額為0.08億元，占全部研發費用加計扣除優惠的0.27%。由此可見，規模越大企業申請享受研發費用加計扣除的戶數和金額比例越高，政策受惠面偏窄。

表6 2015年度研發費用加計扣除分企業規模情況表

（二）加計扣除額占研發支出實際比重有待提升

在研發費用加計扣除時，稅法與會計核算口徑存在差異。企業會計準則所指的研發費用包括研發機構所發生的所有常規費用，也包括研發項目所發生的費用，因而研發過程中使用設備、儀器、相關房屋的折舊費及相關固定資產的運行維護、維修等費用在會計處理時都計入研發費用。而稅法規定的研發費用加計扣除并不包括資本化支出，設備、房屋、建筑物的折舊費不允許計入；與研發活動直接相關的會議費、差旅費、辦公費、注冊費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費等超過可加計扣除研發費用總額10%的部分也不得加計扣除。稅法歸集口徑小于會計口徑，一方面容易導致企業在納稅申報時歸集研發費用加計扣除范圍產生錯誤，另一方面也使得稅法允許的研發加計扣除額達不到實際支出的50%。根據企業納稅申報表的研發支出會計金額測算發現，2015年江西省制造業發生研發費用支出的企業有1238戶，發生研發費用支出金額為92.64億元，實際申請享受研發費用加計扣除的企業為330戶，占比26.03%，享受加計扣除的金額為30.17億元，占制造業全部研發費用支出的比例僅為32.57%。

表7 部分行業企業研發費用會計金額與加計扣除對比情況表（單位：億元）

（三）政策設計較為復雜，部分企業申報不積極

調研發現，江西省部分高新技術企業未享受研發費用加計扣除優惠政策。究其原因，一是企業申報享受加計扣除優惠享受較為復雜，需要填報研發加計扣除輔助賬、匯總表、歸集表等材料，而在材料整理過程中需要內部生產、研發部門、財務等多部門的協作，企業缺乏專門人才；二是企業核心技術保密要求。有些企業考慮申報加計扣除有可能帶來技術的泄密，因而選擇放棄享受稅收優惠政策；三是企業未形成良好的財務管理機制，申請研發費用加計扣除為事后備案事項，為了避免申報享受錯誤帶來的涉稅風險，有些企業干脆不申請稅收優惠，特別是存在虧損預期的企業，由于加計扣除無法帶來當期實質利益而更傾向于選擇放棄。

四、用足用好研發費用加計扣除稅收政策的對策建議

建設創新型國家是一項長期國策，稅收政策作為國家宏觀政策的組成部分發揮著不可替代的積極作用，因此，研發費用加計扣除的稅收優惠還應根據經濟形勢發展和生產技術的革新而不斷優化和完善。

（一）加大中小企業研發創新政策支持力度

新建企業和中小企業的創新的需求、動力和積極性普遍較高。建議對可考慮對中小企業實施更加優惠的加計扣除激勵政策，如提高研發費用加計扣除的比例，而不僅限于科技中小企業，將因研發費用和加計扣除金額形成的虧損可以無限期向后結轉或向前結轉等。此外，對研發投入強度較高的特殊行業還可制定差異化的加計扣除政策，以提高此類行業的盈利能力和水平。在可能的情況下，還可嘗試對中小企業研發費用實行財政返還的辦法，對企業應稅所得額不足以抵扣研發費用部分，當年給予一定比例財政補貼。

（二）適時制定差異化政策，鼓勵中西部落實好政策

由于研發費加計扣除政策的落實需要一定的執行成本，并會在一定程度上影響當地的財政收入，因此經濟實力相對偏弱的中西部地區和內部地市，尤其是稅源控制較緊的地方，政策執行力度受到影響，表3就反映了江西省內部地市之間政策享受程度的差異明顯。又據調查，2012年東部地區已享受政策的企業數占比為79.91%，減免的企業所得稅額占比為78%，而中部地區分別為14.83%、16.3%①科技部科技評估中心.科技創新政策實施情況評估監測與分析報告[R].2014，3.。

地區間政策落實的不平衡，可能會影響到科技資源的市場配置，從而進一步拉大區域科技創新能力和經濟發展的差距。

考慮不同區域的經濟條件和創新基礎不同，建議研究制定差異化的政策措施，解決政策落實中存在的區域不平衡問題。在對欠發達地區的財政轉移支付資金中安排一定的補償經費，用于彌補因落實研發費用加計扣除政策而減少的稅收，調動欠發達地區執行該政策的積極性。

（三）逐步統一研發費用加計扣除與會計核算口徑

我國現存的研發費用歸集中會計核算與加計扣除核算的不一致，不僅增加企業會計核算的負擔，還增加了企業申請稅收優惠的風險，因此應逐步統一研發費用加計扣除與會計核算的口徑。同時，針對研發費用的資本性部分，也可考慮與費用化支出一樣簡化處理，全部在當期加計扣除，而不是作為資本性支出在后期逐步攤銷。

（四）構建簡潔高效的研發項目爭議解決機制

加強三部門之間的有效溝通和協作，統一研發費用的認定標準，構建簡潔高效的研發費用加計扣除項目爭議解決機制。按照現行機制，研發費用加計扣除政策涉及財政、科技和稅務等部門。財政部門主要負責政策的統籌協調和后續完善工作；科技部門對企業的研發項目是否符合研發活動給出審核意見；稅務部門負責對企業的政策申報材料進行受理、兌現稅收優惠。實現三部門的互通，可以減少政策落實中的爭議，保證納稅人及時、足額地享受優惠政策。

（五）加大稅法宣傳，提高政策的知曉度

考慮成立稅務部門“研發費用專家組”，鼓勵中介機構提供專業服務，加大稅收優惠政策的宣傳和培訓力度，對研發比較活躍的行業、企業進行專門培訓，加大對企業高管和財務人員的政策宣講；同時提高科技和稅務部門相關人員的政策水平、業務能力和管理水平，構建全方位的政策宣傳、培訓和輔導一體的政策服務體系。

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