淺析會計準則中的三類費用

朱開

摘 要：費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出，這是企業(yè)會計準則中對費用的定義。文章指出，在教學(xué)過程中，多數(shù)教材都只是對這個定義本身進行展開分析，而不關(guān)注費用所包含的內(nèi)容。因此，通過對具體業(yè)務(wù)的分析，對費用的概念進行了剖析，并提出自己的一些觀點。

關(guān)鍵詞：費用 第三類費用 資源的耗用

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）02-124-02

一、問題的提出

《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十三條規(guī)定：“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。”這是企業(yè)會計準則中費用的定義，這個定義強調(diào)了“日常活動”，很顯然是把營業(yè)外收入排除在外。那么企業(yè)會計準則中的費用到底包括哪些呢？一般教材中的描述都是：表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，也表現(xiàn)為企業(yè)負債的增加，或者兩者兼而有之。這種提法實際上就是通過會計等式推導(dǎo)出來的。事實上，在會計準則第三十五條有詳細說明，分類列舉了三類費用：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益（第一類費用）；企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或不再符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用（第二類費用）；企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用（第三類費用）。但是，這三類費用的劃分是否嚴謹，是否有值得商榷的地方？本文通過對各類業(yè)務(wù)進行分析，提出自己的觀點。

二、第一類費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析

例1：甲企業(yè)20×7年4月生產(chǎn)領(lǐng)用原材料20000元。

生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的會計分錄為：借：生產(chǎn)成本20000；貸：原材料20000，該分錄既確認了成本，也確認了資產(chǎn)的減少。那么，該生產(chǎn)成本屬于費用嗎？很顯然，從費用的定義來看是不屬于的。根據(jù)傳統(tǒng)的利潤計算公式：收入-費用=利潤可知，費用是計算利潤的減項，是利潤表的要素，而生產(chǎn)成本最終形成資產(chǎn)，在年末如果“生產(chǎn)成本”有余額，需要計入“存貨”。很多教材都將生產(chǎn)成本看出廣義的費用，筆者認為是值得商榷的。究其原因，會計準則中只定義了六類會計要素，對成本沒有明確的說明。

例2：乙企業(yè)20×7年4月銷售商品，并結(jié)轉(zhuǎn)商品成本20000元。

結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本20000；貸：庫存商品20000，該分錄貸方確認了資產(chǎn)的減少，借方登記的是費用的增加，從會計等式角度分析，資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入，費用的增加可以引起資產(chǎn)的減少。

類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)還有銷售材料、出租固定資產(chǎn)時候結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

從對上述兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析可知，已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本計入當(dāng)期損益，也就是費用是沒有問題的，但是筆者認為在此處加上“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用”，有畫蛇添足的嫌疑，應(yīng)該對該表述予以簡化。成本和費用有類似的地方，都是一種支出，并不代表生產(chǎn)成本是會計上費用的范疇。

三、第二類費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析

例3：丙企業(yè)行政管理部門計提折舊20000元。

該企業(yè)的有關(guān)會計處理如下：借：管理費用20000；貸：累計折舊20000。在這筆業(yè)務(wù)中，累計折舊是備抵類資產(chǎn)賬戶，意味著資產(chǎn)的減少。從另外一個角度，累計折舊體現(xiàn)的是資產(chǎn)的消耗。資產(chǎn)在消耗過程中，就形成了費用。因為被消耗的部分不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，同時給企業(yè)帶來的是經(jīng)濟利益的流出，前者表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少，后者表現(xiàn)為費用的增加。類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)還有銷售部門計提折舊，各類資產(chǎn)計提準備，如應(yīng)收賬款計提壞賬準備，存貨計提存貨跌價準備等等。

在對諸如此類的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分析之后可知，企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，這實際上就是會計上劃分費用化支出和資本性支出的應(yīng)用。第二類費用的表述符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)特征。

企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用。

四、第三類費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析

例4：丁企業(yè)20×7年應(yīng)納稅所得額為80000元，所得稅稅率為25%，假設(shè)不存在納稅調(diào)整項目。據(jù)此可以計算出丁企業(yè)本年度應(yīng)交所得稅為20000元，計提應(yīng)交所得稅的會計分錄為：借：所得稅費用20000；貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅20000。

在這筆分錄中，繳納的所得稅是企業(yè)的法定義務(wù)，其數(shù)額按照稅法的規(guī)定計算，是直接計量出來的，不會以企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移。所得稅費用是間接計量的，其數(shù)值應(yīng)該是在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整后得到的。在不考慮納稅調(diào)整事項的前提下，其金額就等于應(yīng)交所得稅。從分錄上看，這里的所得稅費用當(dāng)然不是第一類或者第二類費用，那么它是第三類費用嗎？所得稅費用形成的原因是什么？

應(yīng)交所得稅是企業(yè)的法定義務(wù)，義務(wù)是和權(quán)利是對等的，企業(yè)承擔(dān)該項法定義務(wù)的同時獲得了政府和社會提供的公共資源，如安全保障、法律保障、交通便利、通信資源等。由此可知，企業(yè)獲得了政府和社會提供的公共資源是應(yīng)交所得稅形成的原因，企業(yè)耗用政府和社會提供的公共資源就形成了所得稅費用。政府和社會提供的公共資源具有在獲取的同時就被消耗的特點，會計上不確認為資產(chǎn)，一方面是取得相應(yīng)的資源，一方面是消耗相應(yīng)的資源，會計實務(wù)將這兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡化為“計提企業(yè)所得稅”一項業(yè)務(wù)，這種簡化沒有全面反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，造成所得稅費用是“發(fā)生負債產(chǎn)生的費用”的錯覺。

類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)還有：企業(yè)計提行政管理人員工資、計提短期借款利息、計提消費稅、城建稅等等。通過對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的分析可知，產(chǎn)生第三類費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上包含兩筆：經(jīng)濟資源的獲取和經(jīng)濟資源的耗用，經(jīng)濟資源的獲取形成了負債，經(jīng)濟資源的耗用形成了費用。會計分錄所描述的“發(fā)生負債產(chǎn)生的費用”，實質(zhì)上是對這兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的高度簡化，省略了經(jīng)濟資源的獲取和經(jīng)濟資源的耗用。“發(fā)生負債產(chǎn)生的費用”只是一個表面現(xiàn)象，費用的形成必然與資源的耗用相聯(lián)系，第三類費用實質(zhì)上是由于未被確認為資產(chǎn)的資源耗用而形成的費用。第三類費用的實質(zhì)不在于義務(wù)的形成，而在于經(jīng)濟資源的獲得和經(jīng)濟資源的耗用沒有被確認。

在會計準則中，這里被表述為“企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用”，這個表述只能認為是采用排除的方法對第三類費用的說明。或者說，可以從會計等式的角度理解，費用的增加可以導(dǎo)致負債的增加。但是，無論是用哪種方式去理解，這里都沒有反映第三類費用的實質(zhì)。

五、結(jié)論和提議

通過對上述業(yè)務(wù)進行的分析，筆者認為除了對第二類費用的描述體現(xiàn)了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)外，第一類費用和第三類費用的表述都有不夠嚴謹?shù)牡胤健９P者認為，可以借用國際會計準則中的表述：資產(chǎn)流出產(chǎn)生的費用，資產(chǎn)消耗產(chǎn)生的費用，發(fā)生負債產(chǎn)生的費用。這三句話分別對應(yīng)了三類費用，實際上是和我國會計準則上費用的分類一一對應(yīng)的，本質(zhì)上是一致的。盡管第三類費用的描述仍然不能體現(xiàn)該類費用的實質(zhì)，但是相對來說文字要精練一些，從會計分錄的角度更容易理解一些。

參考文獻：

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

[2] 財政部會計司.國際財務(wù)報告準則2008[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008

（作者單位：廣東理工學(xué)院會計系 廣東肇慶 526100）

（責(zé)編：若佳）