建筑企業“營改增”后的內部控制探析

□崔永成

建筑企業“營改增”后的內部控制探析

□崔永成

一、“營改增”引起的建筑企業內部控制變化

內部控制是指企業為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定的政策與程序，由控制環境、會計系統和控制程序構成?！盃I改增”后，建筑企業的控制環境、會計系統均發生了重大變化，因此，內部控制程序以及企業的管理架構、體制機制均要隨其變化，以促進企業應對“營改增”變化，降低企業財務風險和稅務風險，實現提升市場競爭力和節稅創效。

（一）管理體制由“單一性”向“綜合性”轉化

在“營業稅”時代，建筑企業的計稅方式比較單一，按照營業收入或總包與分包差額計算繳納營業稅，一般情況下，稅務管理內部控制都下放在項目部這一層級來完成，管控手段相對簡單。而“營改增”后，建筑企業的增值稅計稅方法通常情況下適用一般計稅方法，即銷項稅額扣減進項稅額的計稅方法，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，其計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。勢必造成“收”與“支”兩頭均要受控，涉及到市場營銷、合同管理、責任預算、物資設備供給、現場成本核算等多方面的管理，均嵌入了“稅務”這個課題，隨即給建筑企業的管理體制提出了新的挑戰。增值稅要求是價值鏈的銜接性，建筑企業在追求增值稅鏈條完整性的過程也就是企業自身轉變和升級的過程。只有產業升級，建筑企業才有新的出路。建筑企業也應當利用好“營改增”這個契機，進行“供給側”改革，用改革的辦法推進結構調整，也就是中央提出的“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”，即“三去一降一補”。其實質就是去落后產能，比如，建筑企業有一部分承攬任務是不貢獻產值的，所以我們在承攬時要優化承攬時的任務結構；有一部分施工產值是不貢獻利潤的，就是為了體量的增加而做的，就是“過個賬”，其實質意義不大。去庫存，就是很多建筑企業當前掛賬的“應收客戶工程款”，庫存很大，如果不及時消化，占用資金不能及時收回，必然造成資金壓力，造成資源浪費、形成低效資產。去杠桿，就是企業高額貸款要盡量減少，財務杠桿用的多了，會造成企業負擔很重。因此，“營改增”應視為企業轉型升級，提升管理的良好契機。

（二）成本核算由“混亂性”向“清晰性”轉變

目前我國建筑企業普遍存在大而全的經營模式，即總承包模式，但往往由于企業資源不足或市場不規范，會出現違規的提點打包、層層轉包、掛靠、借用資質等承包模式，在上述情況下，很難將施工成本核算清楚，只是“一紙合同”或“一張計價單”即列入了成本，造成成本管理失控，法律糾紛不斷，扯不清道不名的違法違規過多，難以提升成本管理水平。而“營改增”后，對于粗放式的施工管理，已不能適應增值稅體制下的核算要求，如果仍采用違規承包分包模式，從稅法角度與建筑法角度均有“證據做實”的依據，法律風險顯而易見。甚至，一些包工隊是個人或小規模納稅人的情形，對企業稅務成本核算帶來很大的風險，造成企業增值稅無進項稅額，企業稅負急驟盤升，此種管理模式得不償失。所以，我們要對企業管理模式、項目分包模式以及權責分工均要予以重新設定和梳理。

（三）資金管理由“隨意性”向“節點性”轉變

“營改增”前，地方稅務局對建筑業的稅控管理基本采用了“以票控稅”的方式，即什么時候開票什么時候繳納稅金，對于建筑企業來說，在業主撥款時開具發票，也即納稅義務發生時間，也許與營業稅管理條例規定的納稅義務發生時間有所沖突，但多年已形成的慣例，一般是為撥款而開票，為開票而繳納稅金，資金使用時間差異不大，對企業的資金使用未構成壓力。“營改增”后，增值稅的納稅義務發生時間在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中規定的非常細致：“對于一般情況下，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天?！苯ㄖ髽I繳稅的稅率由原來的營業稅稅率3%增長到增值稅稅率11%，一旦增值稅納稅義務發生，就要在特定的時間內繳納稅款，這將對企業資金使用帶來較大壓力。企業在支付款項和收取增值稅專用發票時，需要考慮兩者的時間差，時間差越大，資金占用的機會成本越高，進而影響現金流量和資金成本，所以，資金管理與企業稅務管理的關系變得更加密切，企業在“營改增”實施過程中，應該盡量避免這種時間差給企業資金流量帶來的不利影響。

（四）稅務風險由“固定性”向“靈活性”轉變

在以往的營業稅管理體制下，企業的稅務風險由財務部門一家控制，做好工程結算、與業主做好溝通、做好外經證辦理等內業資料，控制環節少，需要配合部門不多，大部分的稅務風險靠會計系統即可控制。但營改增后，稅務管理涉及面寬、需要配合的業務部門多，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅?？倷C構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅。建筑企業的施工項目大部分不在公司注冊地，這就需要公司-項目部兩級進行“統一步調”的稅務管理，有些工程項目甚至需要集團-子公司-項目部三級“統一步調”的稅務管理，管理鏈條的拉長、參與部門及人員的增加，自然增加了管理的難度，稅務風險也由財務部門“固定性”管理向多部門多層次“靈活性”管理邁進。因此，對建筑企業的內部控制流程、責任分工以及分級管理都提出了更高的要求。

二、完善建筑企業“營改增”內部控制的對策

內部控制就是通過企業內部高層管理者乃至每一名員工在明確分工的基礎上進行的科學高效的相互制約的行為規范?！盃I改增”給企業帶來了新的挑戰，不只是稅種的變化，同時要求建筑企業對內部管理體制、管理流程、責任分工以及風險管控進行重新設計。一個好的內部控制制度，不僅對企業經營管理的各個方面實行多方位的有效控制，把企業的各項經濟活動納入監控之中，而且要對企業經營管理和控制點實行重點控制。通過對內部控制制度的修訂、流程再造、監控環節設定，解決“營改增”后對建筑企業的影響，提升公司經濟運作能力，避免財務風險和稅務風險。

（一）優化企業的組織架構

建筑企業的組織架構應該根據建筑企業的資質管理規定。一是對于集團化的建筑企業，應當重新優化集團與子公司分公司的法律關系，對于采用集團公司資質承攬任務較多的子公司應當改編成分公司或領域事業部制，便于業務分擔管理和專業化管理；對于采用子公司資質承攬任務較多的子公司，應當在其領域充當集團的專業化發展方向，依然保留子公司編制。對于大型工程項目，往往由集團公司內部的兩個或多個子企業分塊或分專業負責施工，施工任務的劃分，往往對集團內部經濟關系梳理不夠，在“營改增”后除事業部制的編制企業外，均屬于獨立的納稅主體，而在獨立納稅主體之間，以相關合同做為分配載體，分配內容又比較模糊，會引起納稅多少的歧義或轉移利潤，必然造成一定的稅務風險，因此，在集團和子公司或者分公司之間，應當建立一個內部工程分配機構，如工程內部承包分配委員會，或引入內部市場競爭機制，由一個機構來負責內部招投標，便于公平公正地將大型項目科學地分配給子企業，保證業務分解科學，管理專業，風險可控，收益共擔。二是對各獨立法人的建筑企業應當對企業的職能部門進行架構重建，在財務部增設稅務管理職能的專職崗位或單獨設立稅務部，負責稅務籌劃、發票管理、納稅申報以及稅務溝通等業務。三是在當前比較流行的“法人管項目”體制下，物資設備集中、資金集中等模式要與“營改增”結合起來，對于業務管理要進行一定的分工或職責劃分，比如：集中采購，要將采購的招投標部分納入“集采中心”來管理，但簽訂合同、貨物交割、資金支付等應當由各獨立法人即子公司或分公司來負責實施。資金集中支付，應當先在獨立法人間集中，然后才能在集團公司集中。否則，會出現稅法上規定的“三流不一致”現象，或者需要出具很多的委托代付或代收現象，必然增加財務部門的工作量，降低工作效率。

（二）細化企業管理體制

由于“營改增”后，稅務管理由業務鏈條（工程施工后納稅）的后端走向工程承攬即要計算價稅分離的前端，從項目投標開始即要測算稅負，因此建筑企業要建立起新的管理體制，來應對投標論證、標前成本測算以及市場準入等市場營銷階段的工作。要改變過去長期以來形成的“拍腦袋”決策的“人控”現象，樹立起制度優先的思想，讓每個管理層級、每個參與管理的職工認識到自己在內部控制中所負的責任，所以，建筑企業的管理體制相應要發生大的改變。一是建立標前論證管理制度，要將業主方的納稅誠信度、資信等級納入論證范圍，論證時財務部門、審計部門應當參與，對于稅務風險與財務風險進行雙重把控。二是建立成本標前測算制度。在項目投標時，建筑企業不僅要對投標報價進行“價稅分離”，還要根據公司所掌握的資源進行成本測算，包括稅務成本即進項稅額的取得，只有提前模擬計算項目的盈虧狀況，才能為投標時做出合理的決策提供依據。如果長期以來沒有內部定額或者經驗數據，只根據投標市場定額，是無法進行盈虧測定的，這也是一直困擾建筑企業的難題。三是建立合理的分包管理機制，“營改增”后對建筑企業提出了很高的要求，既要求不能違法分包、轉包、大包，又不能違背增值稅抵扣鏈條的環節斷鏈，在進行項目場施工組織設計和效益策劃時，要將違規模式一律過濾出局，建立起嚴格的符合法律規定的勞務分包和專業分包模式，強化新型管理模式，逐步建立起適合本企業的分包模式，對于一些與企業已建立起的緊密型施工隊伍，可以建議其成立相應專業化的有勞務分包資質的公司，以保證下游企業的管理也能滿足建筑企業的管理需求。

（三）強化管理流程結構

內部控制是適應于市場環境、企業戰略的管理方式，是按照企業管理流程結構設定，利用信息化管理手段管理企業的各項經濟活動。當前在大型建筑企業財務共享模式的新型管理手段下，實現由目前職能式管理向流程管理的轉變成為必要。營改增后，業務結構和管理內容發生變化，建筑企業要結合自身的戰略管理、核算要求，要對原有的業務流程進行分析，梳理出新的財務管理的核心業務流程，主要從流程方向、流程管理人，流程結果三個方面進行考量，本著新建流程最優化的原則，根據流程崗位及職責，建立起總賬、投資業務、采購與付款業務、工程結算與收款業務、報銷費用業務及報表業務五大主要業務流程，每個業務的核心點增加稅務管理內容，對每個關鍵流程所形成的主要信息數據和單據要能滿足企業財務戰略和稅務戰略的需求，使增值稅的納稅管理各個節點貫穿于合同管理、實物管理、成本管理、資金管理及報表數據管理等各個環節，通過高效的流程，在各具體業務流程之間作好銜接配合，開展跨部門、跨業務的協作，建立起完善的閉環管理機制，使得財務管理工作流程化、標準化。

（四）加強合同審批管理

營改增后，合同價款均為價稅分離，要在簽訂新的合同協議中，充分體現雙方的契約關系變化。一是對于簽約方的身份屬性要有一個估量，對于哪些供應商可以選擇一般納稅人，哪些供應商可以選擇小規模納稅人，應當建立起供應商合格名錄，自簽約前，即要審查對方的身份屬性，以便于建立起上、下游的業務聯盟，以保證資源共享、收益雙贏的良好結果。二是要制定統一的合同條款范本，對于合同價款條款、結算與支付條款等要形成硬性條款，重要字眼不得修改，避免引起歧義或者合同履約不清的情況。三是合同價款要明確標出稅金，形成“價稅分離”格式，避免在稅率選擇或發票開具上引起關鍵點的歧義，使雙方均能掌握自己將來負擔的稅務成本。四是“營改增”前大部分建筑企業采用了項目部名稱的公章進行合同簽約?！盃I改增”后納稅主體是以法人單位或獨立納稅主體為統一單位進行管理的，所有項目部的合同均要以公司名義簽約，所以公司層面要加大合同的審查力度，不僅要保證合同合法合規，而且要保證合同引起爭議面對訴訟時的風險考慮，使得合同約束能夠保證雙方合法權益。

（五）加強內控審計監督

營改增后，各行各業均實行了增值稅稅制，建筑企業本身涉及的業務范圍比較廣泛，能使企業的管理更加從松散型向規范型轉變，但由于涉稅環節的增多，企業的經營管理會更加復雜，自然會面臨很多的問題，如果出現的問題沒有及時解決，必然會造成企業的稅務風險，因此，建筑企業應當加強內部審計監督。首先，審計機構不能與其他業務部門平行管理，這對其獨立性和嚴肅性均有一定的挑戰，要將審計部門設為對董事會負責的機構，增強內部審計的權威性。審計人員要對經濟業務內部控制的事前、事中和事后進行審計，審計結果應用于內控程序的整個過程中。通過對內控制度執行的好壞進行審計監督和評價，確保企業令行禁止，政令暢通，避免出現從工程承攬階段即犯錯誤，后期改正難上加難，給企業造成的經濟損失不可挽回的局面。其實，審計部門也是內部控制的一部分，并非獨立于內控的整體框架之外。其發揮的監督作用仍是企業內部控制的最后環節，沒有監督的權力必然會發生腐敗和舞弊行為，因此，加強內部審計監督，建筑企業才能提升企業競爭力和實現設定的發展戰略。

作者單位：中鐵十七局集團上海軌道交通工程有限公司

責任編輯：鄭紅梅