貿易出口“免抵退”增值稅的賬務處理

周星

貿易出口“免抵退”增值稅的賬務處理

周星

生產型出口企業一般貿易出口貨物勞務或服務實行增值稅“免抵退”辦法，增值稅“免抵退”涉及復雜的專業術語和大量的計算公式，適用的賬務處理方法具有較強的特殊性。本文從會計實務角度，剖析一般納稅人當期免抵退增值稅的計算和會計核算過程。

一、增值稅免抵退相關指標的計算

增值稅免抵退涉及稅法方面的專業指標的計算，這些專業指標都有著不同的含義和計算公式，相關文件對這些指標內涵和計算公式的解釋說明非常抽象，本文對此進行具體闡釋。

（一）“免”的含義

“免”是指生產企業作為一般納稅人，出口和對外提供勞務，免征外銷環節的增值稅銷項稅額。從稅法的角度理解，增值稅實行抵扣制度，如果貨物或勞務出口免稅時沒有銷項稅額，則出口的貨物或勞務的進項稅額不允許抵扣。因此，“免抵退”管理辦法實質上就是從法律政策的角度認可外銷進項稅額可以抵銷內銷貨物的納稅義務，從而保證了增值稅抵扣鏈條的完整性。

（二）“免抵稅額”的含義與計算

內銷業務要納稅，外銷業務要退稅，稅務機關為簡化納稅程序，結算時，用外銷業務的退稅來抵頂內銷業務應納的增值稅，從而需要計算免抵稅額。免抵稅額是外銷貨物免抵退稅額中抵減內銷貨物銷項稅額的金額，相抵后若有余額，則為當期應退給生產企業的稅額。當內銷進項稅額不足抵扣內銷銷項稅額時，免抵退稅額可從用來進一步抵扣內銷銷項稅額，如果抵扣后仍然有內銷銷項稅額，說明當期需要繳納增值稅，此時沒有實際應退稅額，因為此時的免抵退稅額全部為免抵稅額。若抵扣后免抵退稅額仍然有剩余，此時無須納稅，剩余差額為企業應享有的實際應退稅額。因此，免抵稅額可以通過倒軋的方法計算，即當期免抵稅額=免抵退稅額-當期實際應退稅額。

當期實際應退稅額的確定根據當期期末留抵稅額和當期免抵退稅額孰低原則確定：如果當期免抵退稅額小于當期期末留抵稅額，說明當期實際出口退稅額為全額的當期免抵退稅額，二者的差額為期末真正的留抵稅額。同時，因為外銷業務的退稅起到抵頂內銷業務的應納稅額的作用，所以免抵稅額金額上就為0。如果當期期末留抵稅額小于當期免抵退稅額，說明免抵退稅額中的一部分用作抵頂內銷業務的納稅額即作為免抵稅額，另外一部分作為當期實際應退稅額，當期實際應退稅額等于當期期末腎抵稅額，二者的差額為免抵稅額。綜上所述，當期期末有留抵稅額是企業亨有實際應退稅額的前提條件。

（三）“免抵退稅額”的含意及計算

實施“免抵退”政策的目的是減輕企業稅負，將企業在國內采購時已經繳納的外銷進項稅額（出口貨物或勞務外銷前所耗用采購環節存貨包含的已經認證可抵扣的進項稅額）退給企業。

因此，出口貨物或勞務的免抵退稅額不是外銷時的銷項稅額，而是外銷進項稅額；從金額上講，免抵退稅額=外銷進項稅額=外銷貨物所耗材料采購金額×退稅率。如果當期購進貨物的進項稅額能夠據實區分清外銷進項稅額和內銷進項稅額，增值稅“免抵退”的征納工作就會相當簡單且易于操作。但是在實際工作中，當期釆購的原材料等不一定全部用來生產外銷貨物，或者當期出口貨物耗用了前期的原材料。當期應退稅額與當期外銷進項稅額在全上很難一致。同時，區別外銷和內銷貨物所耗原材料金額需花費大量的人力物力，不符合成本效益原則。

為避免企業故意混淆內銷貨物和外銷貨物所消耗的原材料騙取出口退稅，《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號）規定，生產企業出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據為出口貨物勞務出口時發票的實際離岸價（F0B）。因此，免抵退稅額=出口貨物勞務的實際離岸價×退稅率，外銷進項稅額=出囗貨物勞務的實際離岸價×征稅率。以出口貨物的離岸價為標準推算外銷貨物所耗材料金額是一個非常必要的假設，這是一個非常重要的規定，它是理解“免抵退”政策的關鍵點。盡管離岸價可能包括了人工、利潤等項目，可能會導致免抵退稅額高于實際的外銷進項稅額，但是由于實際退稅時是按照實際認證抵扣的進項稅額，因此企業不可能獲得此部分虛增的應退稅額。

應該指出的是，免抵退稅額只是名義上的退稅額并不是實際應退稅額，它是指在當期內銷貨物的銷項稅額和外銷進項稅額相互抵扣前，稅務機關按照出口貨物實際征稅水平，應退給企業在國內曾經繳納的部分進項稅額，是當期出口貨物和勞務的最高理論退稅的限額。

（四）“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的含意及計算

出口貨物或勞務雖然原則上免稅，當增值稅征收率大于退稅率時，企業還是要承擔部分稅負，即企業要承擔當期外銷進項稅額中不能退且應該轉出的進項稅額，該指標就是當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額，它不僅會增加出口貨物的應納增值稅義務，同時還會增加企業當期出口貨物的經營成本。當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=（征稅率-退稅率）×出口貨物勞務的實際離岸價=外銷進項稅額-免抵退稅額。可見，“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”減少了免抵退稅額，剔除了部分外銷進項稅額。

從上述闡釋可以看出，免抵退稅額在增值稅“免抵退”稅法政策中是非常重要的指標，它是免抵退稅額和實際應退稅額的總和。需要指出的是，根據《國家稅務總局關于〈出口貨物增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》（國家稅務局公告2013年第12號）的有關規定,生產企業應該自報關單上載明的貨物出口日期的次月起到下一年度的4月30日前的各增盾稅申報期內收齊出口退稅憑證，向稅務機關辦理“免抵退”增值稅申報。若憑證信息未收齊，不得申報免抵退稅。申報期截止日實際上可以理解為4月15日，遇節假日順延。

二、生產企業一般貿易出口免抵退增值稅的賬務處理

（一）免抵退增值稅的主要賬戶設置

出口生產企業一般納稅人在增值稅“免抵退”的賬務處理過程中，主要應該設置“應交稅費——應交增值稅”和“應交稅費——未交增值稅”兩個二級明細賬戶，同時，在“應交稅費——應交增值稅”科目下設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”、“轉出未交增值稅”等三級明細賬戶。

（二）生產企業一般貿易出口“免抵退”增值稅的會計核算

生產企業一般出口貿易涉及增值稅“免抵退”的會計核算主要包括三個方面：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的核算；當期實際應退稅額和免抵稅額的核算；當期應納稅額的核算。

1.當期免抵退稅額中不得免征和抵扣稅額的核算。在會計處理上，“當期免抵退稅額中不得免征和抵扣稅額”作為當期進項稅額的抵減項目，在“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”貸方專欄中核算；另外，“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”增加了企業經營的成本，因此在“主營業務成本”借方核算。

2.當期應退稅額和免抵稅額的核算。在會計處理上，出口退稅的來源是生產企業產品勞務及服務在外銷前所消耗的原材料中包含的進項稅額，根據記賬反向原理，“免抵退稅額”應在“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”的貸方專欄進行核算。因為免抵退稅額必須首先抵減內銷業務的銷項稅額，因此，免抵稅額的核算應在“應交稅費——應交增值稅——出口抵減內銷貨物應納稅額”的借方專欄進行。

如果免抵退稅額沒能全部抵扣內銷業務的應納稅額，未抵扣的差額成為當期的實際應退稅額。當期實際應退稅額是稅務機關應退還給企業的以前墊付的資金，在“其他應收款——出口退款”科目中核算。

3.當期應納稅額的核算。期末，企業應將當期期末應納稅額中應交或多交的增值稅，從“應交稅費——應交增值稅”三級明細賬戶“轉出多交增值稅”或“轉出未交增值稅”結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

（三）案例解析

某玩具有限責任公司是具有進出口經營權的一般納稅人企業，記賬本位幣為人民幣，該公司主要生產玩具，產品銷往國內外，出口產品實行增值稅“免抵退”辦法，外幣交易采用業務發生時的匯率，產品退稅率為13%。

2016年1月有關業務如下：1.報關離境出口A玩具：FOB離岸價格為30萬美元，即時匯率為6.1；2.國內玩具A的銷售額為580萬元，已開具增值稅專用發票；3.國內采購原材料取得的增值稅專用發票注明材料的價款為600萬元，材料已入庫，進項稅額102萬元已經認證抵扣；4.假設期初“應交稅費——應交增值稅”余額為0。

1月份的賬務處理如下（單位：萬元，下同）：

（1）根據材料釆購專用發票的發票聯、材料入庫單以及付款憑證等編制的會計分錄：

借：原材料——甲600

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）102

貸：銀行存款702

（2）根據增值稅專用發票的記賬聯等相關憑證編制的會計分錄：

借：應收賬款（銀行存款等）678.6

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）98.6

主營業務收入580

（3）當期報關離境出口A玩具商品，根據外銷發票記賬聯等相關憑證編制的會計分錄：

借：應收賬款（銀行存款等）183

貸：主營業務收入183

（4）月末，計算當期免抵退說不予免征和抵扣稅額并編制會計分錄：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=30×6.1×（17%-13%）=71.3（萬元）。

借：主營業務成本7.32

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）7.32

（5）計算當期應納稅額，辦理增值稅納稅申報時：

當期應納稅額=580×17%-（102-7.32）=3.92（萬元）。

根據增值稅申報表核算1月應繳納當期增值稅并作相關會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（轉岀未交增值稅）3.92

貸：應交稅費——未交增值稅3.92

因為企業1月份沒有收齊出口退稅的單證，信息不齊全，所以不得進行增值稅“免抵退”申請報。

為簡化分析，下還業務中，僅僅就免抵退稅額和免抵退稅額編制會計分錄，關于國內的購進和銷售業務以及當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額的相關會計核算不再編制會計分錄。

該公司2月有關業務如下：1.報關離境出口現具：FOB離岸價格為15萬美元，人民幣兌美元匯率為6.25；2.內銷玩具銷售額280萬元；已開具增值稅專用發票；3.國內采購原材料取得增值稅專用發票上注明的價款為400萬元，進項稅額68萬元已經認證抵扣；4.假設1月的出口退稅憑證以及相關信息在本期收齊。

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=15×6.25×（17%-13%）=3.76（萬元）。

計算當期應納稅額，辦理增值稅納稅申報：

當期應納稅額=280×17%-（68-3.75）=16.65（萬元）。

根據收齊的出口玩具的單證和相關齊全的信息，向稅務機關進行免抵退稅申報。

免抵退稅額=30×6.1×13%=23.79（萬元）。

根據孰低原則在留抵稅額16.65萬元和免抵退稅額23.79萬元中選取留抵稅額為應退稅額，即留抵稅額16.65萬元為實際應退稅額，它的含義為在國內己經繳納的進項稅額。退稅后，企業當期應納增值稅額的余額為0。

免抵稅額=免抵退稅額-當期應退稅額=23.79-16.65= 7.14（萬元），說明名義免抵退稅額23.79萬元中，7.14萬元抵頂了當期內銷貨物的銷項稅額，16.65萬元為稅務機關退給企業的實際退稅額。

2月份免抵退增值稅的賬務處理如下：

根據退稅機關審批的《生產企業出口貨物免抵退稅申報表》，核算當期免抵退稅和免抵退稅額，編制的會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）7.14

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）7.14

借：其他應收款——應收出口退稅16.65

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）16.65

上述兩筆分錄可以合并成：

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）7.14

其他應收款——應收出口退稅16.65

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）23.79

該公司當年3月有關業務如下：1.報關離境出口玩具：FOB離岸價為26萬元，匯率為6.15；2.內銷玩具銷售額300萬元；3.國內采購原材料取得增值稅專用發票上注明的價款為310萬元，進項稅額52.7萬元已經認證抵扣；4.2月出口退稅憑證以及相關信息在本期收集齊全。

當期免抵退稅額不予免征和抵扣稅額=26×6.15×（17%-13%）=6.396（萬元）。

計算當期應納稅額，辦理增值稅納稅申報。

當期應納稅額=300×17%-（310×17%-6.396）=4.696（萬元）。

收齊3月出口玩具的單證，并且信息齊全時，可以向稅務機關進行免抵退稅申報。

免抵退稅額=15×6.25×13%=12.1875（萬元），當期應納稅額大于0，說明國內銷售的納稅義務為16.8835萬元（4.696+ 12.1875）。免抵退稅額全額抵頂內銷應納稅額12.1875萬元，還有4.696萬元未能被抵扣，說明4.696萬元為當期應交納的增值稅；實際應退稅額為0。

當期的免抵稅額=免抵退稅額-當期應退稅額= 12.1875-0=12.1875（萬元）。

退稅后企業當期無留抵稅額。3月末將“應交稅費——應交增值稅”貸方余額4.696萬元從“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”借方轉入“應交稅費——未交增值稅”的貸方。至此，“應交稅費——未交增值稅”的余額4.696萬元為當期應納稅額；“應交稅費——應交增值稅”下的明細賬戶的余額均為0。

3月份免抵退增值稅的賬務處理如下：

收齊3月出口玩具的單證并且信息齊全，向稅務機關進行免抵退稅申報。

根據稅務機關審批的《生產企業出口貨物免抵退稅申報表》，核算當期免抵退稅額及應退稅額，編制的會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）12.1875

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）12.1875

根據3月份增值稅申報表核算當期繳納當期增值稅，編制的會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）4.696

貸：應立稅費——未交增值稅4.696