研發費用稅前加計扣除政策實例解析

彭慧斌 劉厚兵

研發費用稅前加計扣除政策實例解析

彭慧斌 劉厚兵

為進一步激勵中小企業加大研發投入，支持科技創新，4月19日國務院常務會議決定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將科技型中小企業研發費用稅前加計扣除比例由50%提高至75%。根據國務院決定，5月2日，財政部、稅務總局和科技部制定下發了《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號，以下簡稱《通知》），對提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例問題進行了明確。5月4日，科技部、財政部、稅務總局聯合發布了《關于印發〈科技型中小企業評價辦法〉的通知》（國科發政［2017］115號，以下簡稱《評價辦法》），明確了科技型中小企業的條件和管理辦法。

為進一步明確政策執行口徑，保證優惠政策的貫徹實施，根據《通知》《評價辦法》及其他相關規定，國家稅務總局制訂《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第18號，以下簡稱18號公告）。筆者現就科技型中小企業研發費用稅前加計扣除政策進行實例解析。

一、現行稅法一般性政策規定

鼓勵企業從事新技術、新產品、新工藝的研究開發活動是《企業所得稅法》稅收優惠的重點內容之一。為落實研究開發費用稅前加計扣除優惠政策，財政部、國家稅務總局先后下發了《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號通知）、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）和《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第76號，以下簡稱76號公告）、《國家稅務總局關于貫徹落實研發費用加計扣除和全國推廣自主創新示范區所得稅政策的通知》（稅總發［2015］146號）及《國家稅務總局關于進一步做好企業研究開發費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總函［2016］685號）。

基本政策規定。根據《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》的規定，企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動而實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。

119號通知規定，企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%由委托方加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。除受托方與委托方存在關聯關系情況外，委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。97號公告明確，委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。

會計核算要求。企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理。企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。研發項目立項時應設置研發支出輔助賬，由企業留存備查；年末匯總分析填報研發支出輔助賬匯總表，并在報送《年度財務會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務機關。97號公告按照研發活動的類別分別設計了輔助賬及輔助賬匯總表樣式，企業可以參照編制。企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除。企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要集中研發的項目，其實際發生的研發費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。

申報管理要求。根據76號公告規定，企業實際發生的研發費用，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度匯算清繳納稅申報時，再依照規定享受加計扣除優惠政策。同時，根據研發支出輔助賬匯總表，填報研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表，隨年度申報表一并報送。

備案管理要求。研發費用加計扣除實行備案管理。除“備案資料”和“主要留存備查資料”按照97號公告規定執行外，其他備案管理要求按照76號公告規定執行。企業實際發生的研發費用，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度匯算清繳納稅申報時，再依照規定享受加計扣除優惠政策。研發費加計扣除優惠實行年度備案，企業應當在不遲于年度匯算清繳申報時向主管稅務機關辦理備案手續。企業在一個年度內同時申報多個研發項目享受加計扣除優惠的，應當分別備案。企業應將申報享受加計扣除優惠的研發項目清單在《備案表》“有關情況說明”欄次列示，同時將不同研發項目的立項文件作為備案附送資料匯總報送。

二、科技型中小企業特殊規定

《通知》規定，科技型中小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

加計扣除口徑。8號公告對形成無形資產并適用《通知》規定優惠政策的情形做了進一步明確，即：2019年12月31日以前形成的無形資產，包括在2017年以前年度及2017年1月1日至2019年12月31日期間形成的無形資產，在2017年1月1日至2019年12月31日期間發生的攤銷費用,均可以適用《通知》規定的提高加計扣除比例的優惠政策。

［例1］某科技型中小企業在2015年1月通過研發形成無形資產，計稅基礎為200萬元，攤銷年限為10年。假設其計稅基礎所歸集的研發費用均屬于允許加計扣除的范圍，則其在2015、2016年度按照現行規定可稅前攤銷30萬元（20× 150%），2017、2018、2019年度每年可稅前攤銷35萬元（20× 175%）。

［例2］某科技型中小企業在2018年1月通過研發形成無形資產，計稅基礎為180萬元，攤銷年限為10年。假設其計稅基礎所歸集的研發費用均屬于允許加計扣除的范圍，則其在2018、2019年度每年均可稅前攤銷27萬元（18×175%）。

政策銜接問題。按照《評價辦法》，科技型中小企業是否符合條件，主要依據其上一年度數據進行判斷，因此，科技型中小企業經公示并取得入庫登記編號說明其上一年度符合科技型中小企業的條件。其中包括兩種情況：一是企業上一年度沒有取得入庫登記編號，本年新取得入庫登記編號的；二是上一年度已取得入庫登記編號，本年更新信息后仍符合條件從而又取得入庫登記編號的。由此，綜合考慮《通知》和《評價辦法》相關規定的有效銜接問題，18號公告明確企業在匯算清繳期內按照《評價辦法》第十條、十一條、十二條規定取得科技型中小企業入庫登記編號的，其匯算清繳年度可享受《通知》規定的優惠政策。企業按《評價辦法》第十二條規定更新信息后不再符合條件的，其匯算清繳年度不得享受《通知》規定的優惠政策。

［例3］某科技型中小企業在2018年2月取得入庫登記編號，2018年2月正值2017年度匯算清繳期間。因此，該企業可以在2017年度享受《通知》規定的優惠政策。但如該企業2019年3月底前更新信息后不符合條件，則該企業在2018年度不得享受《通知》規定的優惠政策。

撤銷編號處理。享受《通知》規定的優惠政策的主體是科技型中小企業，因此，能否符合科技型中小企業條件是享受優惠政策的前提。按照《評價辦法》的規定，科技型中小企業經公示確認并取得登記編號表明其符合科技型中小企業條件，相應地，不符合科技型中小企業條件而被科技部門撤銷登記編號的企業，相應年度不得享受《通知》規定的優惠政策，已享受的應補繳相應年度的稅款。對此，18號公告明確，因不符合科技型中小企業條件而被科技部門撤銷登記編號的企業，相應年度不得享受《通知》規定的優惠政策，已享受的應補繳相應年度的稅款。

［例4］承例1，某科技型中小企業在2018年4月取得入庫登記編號，2018年4月正值2017年度匯算清繳期間，該企業可以在2017年度享受《通知》規定的優惠政策。如該企業于2019年3月初完成2018年度所得稅匯算清繳工作，按《通知》規定的優惠政策稅前攤銷35萬元（20×175%），但該企業2019年3月底前更新信息后不符合條件（企業適用25%稅率，無其他調整事項），則已經加計扣除研發費用15萬元（20×75%）應補繳2018年度的稅款3.75萬元（15×25%）。

簡化備案要求。按照《評價辦法》的規定，省級科技管理部門為入庫企業賦予科技型中小企業登記編號。為簡化備案報送資料，科技型中小企業按照《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第76號）規定辦理備案時，將科技型中小企業的相應年度登記編號填入《企業所得稅優惠事項備案表》“具有相關資格的批準文件（證書）及文號（編號）”欄次即可，不需另外向稅務機關報送證明材料。

［例5］某科技型中小企業在辦理2017年度優惠備案時，應將其在2018年匯算清繳期內取得的年度登記編號填入《企業所得稅優惠事項備案表》規定欄次即可。

《通知》規定的優惠政策的執行時間為2017年1月1日至2019年12月31日，與此相一致，18號公告適用于2017—2019年度企業所得稅匯算清繳。企業符合119號通知規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長為3年。

科技型中小企業須同時滿足以下條件：（一）在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊的居民企業。（二）職工總數不超過500人、年銷售收入不超過2億元、資產總額不超過2億元。（三）企業提供的產品和服務不屬于國家規定的禁止、限制和淘汰類。（四）企業在填報上一年及當年內未發生重大安全、重大質量事故和嚴重環境違法、科研嚴重失信行為，且企業未列入經營異常名錄和嚴重違法失信企業名單。（五）企業根據科技型中小企業評價指標進行綜合評價所得分值不低于60分，且科技人員指標得分不得為0分。

三、研發費用的口徑和管理事項

《通知》規定的優惠政策主要是提高了科技型中小企業研發費用加計扣除的比例，其他政策口徑、管理事項仍按照119號通知、97號公告）和76號公告等文件規定執行。即

允許加計扣除研發活動范圍。研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可按照研發費用加計扣除的規定進行稅前加計扣除。科技型中小企業下列研發活動不適用稅前加計扣除政策：企業產品（服務）的常規性升級；對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等；企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動；對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變；市場調查研究、效率調查或管理研究；作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護；社會科學、藝術或人文學方面的研究。

允許加計扣除研發費用范圍。包括人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費以及其他相關費用等6項費用。其中，其他相關費用加計扣除的金額受可加計扣除研發費用總額10%的比例限制。

97號公告明確，研發活動直接相關的其他相關費用應按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關費用都不得超過該項目可加計扣除研發費用總額的10%。計算公式為：其他相關費用限額=允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/（1-10%）。按照119號通知規定，假設某一研發項目的其他相關費用的限額為X，《通知》第一條允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項費用之和為Y，那么X=（X+Y）×10%，即X=Y×10%/（1-10%）。

［例6］某科技型中小企業2017年進行了三項研發活動A、B、C項目，A項目共發生研發費用100萬元，其中與研發活動直接相關的其他費用12萬元，B共發生研發費用200萬元，其中與研發活動直接相關的其他費用8萬元，C共發生研發費用150萬元，其中與研發活動直接相關的其他費用18萬元假設研發活動均符合加計扣除相關規定。A項目其他相關費用限額=（100-12）×10%/（1-10%）=9.78（萬元），小于實際發生數12萬元，則A項目允許計算加計扣除的研發費用應為（100-12+9.78）=97.78（萬元），B項目其他相關費用限額=（200-8）×10%/（1-10%）=21.33（萬元），大于實際發生數8萬元，則B項目允許計算加計扣除的研發費用應為100萬元。C項目（150-18）×10%/（1-10%）=14.66（萬元），小于實際發生額18萬元,則C項目允許計算加計扣除的研發費用應為（150-18+14.66）=146.66（萬元）。

該企業2017年可以享受的研發費用加計扣除額為［（97.78+100+146.66）×75%］=258.33（萬元）

加速折舊額的加計扣除口徑。根據《財政部、國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）、《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）、財政部國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）及《國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號）規定，所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；生物藥品制造業等六大行業和四個領域重點行業企業單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

企業用于研發活動的儀器、設備符合稅法規定且選擇享受加速折舊政策的，在享受研發費用加計扣除政策時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額。

［例7］某科技型中小專用設備制造企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。2016年企業會計處理計提折舊額150萬元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報研發費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元（150×50%）。若該設備8年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業2017、2018、2019每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元進行加計扣除112.5萬元（150×75%）。

［例8］接上例，如企業會計處理按4年進行折舊，其他情形不變。則2016年企業會計處理計提折舊額300萬元（1200/4），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元（1200/6），申報享受研發費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%）。若該設備6年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業2017、2018、2019每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除150萬元（200×75%）。

費用不得加計扣除幾種情形。一是科技型中小企業研發費用的核算無論是計入當期損益還是形成無形資產，可加計扣除的研發費用都應屬于119號通知及97號公告規定的范圍，同時應符合法律、行政法規和國家稅務總局的稅前扣除的相關規定，即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。

二是生產單機、單品的企業，研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售，產品所耗用的料、工、費全部計入研發費用享受加計扣除不符合政策鼓勵本意。97號公告明確，研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。

三是《企業所得稅法實施條例》規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者資產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。97號公告明確，企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，也不得計算加計扣除（未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，可按規定計算加計扣除）。

四是119號通知規定，允許加計扣除的研發費用中包括人員人工費用，指的是直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。研發人員的構成，分為研究人員、技術人員和輔助人員三類，97號公告分別對三類人員進行了界定。研發人員的聘用形式，既可以是本企業的員工，也可以是外聘，包括勞務派遣等形式。外聘研發人員包括與本企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究開發人員、技術人員、輔助人員，輔助人員不包括為研發活動從事后勤服務的人員。

［例9］某科技型中小企業2017年企業在研發活動中人員人工費用高達150萬元，其中研究人員、技術人員、輔助人員費用120萬元，財務等后勤管理人員費用30萬元。則研究人員、技術人員、輔助人員的120萬元人員人工費用，可以在稅前加計扣除；而財務等后勤管理人員不屬于研究開發人員，其人員人工費用30萬元不得在稅前加計扣除。

五是119號通知規定，企業委托境外研發不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發的境外機構和個人的范圍作了解釋。受托研發的境外機構是指依照外國和地區（含港澳臺）法律成立的企業和其他取得收入的組織，受托研發的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。

六是97號公告明確，企業開展研發活動中取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應沖減當期可加計扣除的研發費用，不足沖減的，允許加計扣除的研發費用按零計算。

七是97號公告強調，企業應對此類人員活動及儀器、設備、無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

八是119號通知列舉煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業等六個行業不適用加計扣除優惠政策，并以《國民經濟行業分類與代碼（GB/4754-2011）》為準，隨之更新。97號公告明確，六個行業企業是指以列舉行業業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業。

最后要提醒科技型中小企業納稅人注意。虧損企業可以享受研發費用加計扣除政策。虧損企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以申報享受研發費加計扣除優惠，因享受優惠政策形成的虧損額，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。核定征收企業不可以享受研發費用加計扣除政策。研發費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業。換言之，以核定征收方式繳納企業所得稅的企業不能享受此項優惠政策。

近日，湖北省荊門市地稅局與北門社區聯合開展綜治宣傳活動。稅務人員和社區工作人員一道，走大街串小巷進店面，向社區居民宣傳“平安建設”和社會治安綜合治理相關知識，共發放1200余份宣傳資料，起到了良好的宣傳效果。（圖/文：荊門地）