淺析內部控制審計的程序、內容及方法

孫洪松

淺析內部控制審計的程序、內容及方法

孫洪松

（中國石化集團公司審計局，北京 100728）

本文結合中國石化內部控制審計的實踐，闡述了內部控制審計的程序、內容和方法。針對當前內控審計現狀及存在的問題，提出了進一步優化內部控制審計的有效途徑和改進措施，以期使中國石化內部控制審計更加有效，內容和方法更加科學，質量和效果進一步提升，更好地助推企業加強管理、防范風險和增加效益。

內部控制；內控審計；企業管理；風險防控

2002年7月26日，為應對安然丑聞及一系列上市公司財務欺詐案而頒布的《薩班斯法案》，為公眾公司創建了一個新的外部審計監督機制，不僅要求公司管理層報告財務報告的內部控制，而且要求外部審計師證實評價管理層報告的準確性。這是對現行法規在處理虛假財務報表、財務審計及銷毀證據等方面存在漏洞的一個完善。

1 中國石化內部控制的建立與發展概況

為加強內部管理，確保資產安全和財務報告真實，滿足國內外監管機構的要求，從2003年起，中國石化分別在上市和非上市部分系統構建內部控制制度體系。2005年，開始在非上市單位試行內控管理，2006年9月全面試行。同年制定頒發《內控手冊》。2007年，開始對所屬企業內部控制試行工作開展全面檢查評價，促進內控管理的進一步深化。2007年至2010年，中國石化審計局開始對部分企業進行內部控制獨立評審，2011年起，審計局完全承擔中國石化對各級企業的內控獨立審計評價工作。

中國石化實行內控制度13年來，審計局與內控辦及相關部門共同努力，不斷結合實際探索創新，不斷完善《內部控制手冊》《內控審計評價業務規范指引》及各項配套制度。已實現了全方位的內部控制，中國石化建立了上市非上市一體、內控辦與審計局并行的內控管控和檢查評價模式。并且，根據不同業務板塊的特點，制定了《中國石化全面風險管理辦法》和《風險評估指引》，深化各業務流程及其關鍵控制環節，統一內控缺陷認定標準。近年來，中國石化審計部門以風險和問題為導向，以內控為主線，通過審計不斷促進內部控制體系和制度的完善，同時，內控審計的程序、內容和方法等方面也在不斷完善和深化，內控審計質效不斷提高。

2 中國石化內控審計的程序、內容和方法

2.1 內部控制審計評價程序

審前準備階段。認真調查、充分了解被審計單位基本情況，結合以往審計發現問題及整改情況，初步進行內控設計有效性比對、風險評估，確定內控審計的重點；根據《內控手冊》實施細則、內控缺陷標準和審計方案要求，進一步細化編制內控審計評價實施方案，增強針對性，明確審計重點和分工。

審計實施階段。按照實施方案和內控審計評價底稿模板的要求，抽取適用控制點的樣本進行檢查評價，認定內部控制缺陷，編制內控審計評價底稿和審計評價報告，充分與被審計單位交換意見。

2.2 內部控制審計評價的內容

檢查評價公司及業務層面內部控制設計和運行的有效性。設計的有效性主要是評價內部控制設計能否合理保證內部控制目標的實現。此外，還要對內部控制設計的經濟性、適當性和效率性作出評價。執行的有效性主要是評價是否執行了規定的控制步驟或方法，是否按規定權限執行，是否實現了既定控制目標等。

一是公司層面控制審計評價主要內容。公司層面控制審計評價主要是按照公司層面審計評價底稿的控制要求，結合企業主要負責人的風險偏好，在內部環境、風險評估、信息與溝通和內部監督中分別選擇影響較重或風險較大以及管理較為薄弱的重要控制點進行審計評價。其中，內部環境重點關注班子分工是否明確合理，權責分配體系的制衡和授權機制是否恰當等。風險評估重點關注企業是否建立風險管理目標、策略及風險識別機制，重要及重大風險的應對措施是否有效等。信息與溝通重點關注是否建立了高效的信息收集、分析、傳遞機制等。內部監督重點關注內部控制測試和自查程序是否合理，發現問題是否及時整改，考核是否嚴格，獎懲是否兌現等。

二是業務層面控制審計評價主要內容。主要圍繞經營管理風險較多、出現問題較多及屢查屢犯的業務領域。其中，貨幣資金、油品及物資采購業務、固定資產、工程項目、合同及HSE管理等為主要審計業務流程。凡發現業務流程控制不到位的，均應擴大審計的樣本量，深入查找可能存在的實質性問題。如貨幣資金管理業務流程，重點檢查的銀行賬戶開立、撤銷、變更是否嚴格審批；表外資金有無委托理財、挪用或出借以及存入個人賬戶等問題。

2.3 內部控制審計的方法

堅持風險和問題導向，抓重點。充分借助信息化手段，合理運用比較分析、穿行測試等方法，針對控制點要求進行符合性測試，并確定是否進行實質性檢查。主要方法有：

比較分析法。運用內控綜合檢查模塊的比對功能，將企業內控實施細則與總部內控手冊及所在業務板塊的內控手冊進行對比，通過風險比對、業務矩陣設計比對等，發現內控設計方面的問題線索。

問卷調查法。借助調查問卷了解不同層級對企業內控情況的看法和意見，將統計分析結果作為評價公司層面控制的依據之一。

穿行測試法。對特定的業務流程，至少要抽取5筆業務，從業務計劃、合同、采購等各個環節進行穿透測試。對于重要或風險較大的業務，要增加穿行測試的筆數，并適當延伸至其他相關業務流程，發現內控執行薄弱控制點。

抽樣法。運用審計抽樣模型，隨機抽樣與判斷抽樣相結合，對貨幣資金、采購等業務流程，對超過重要性標準的樣本要全部檢查，低于重要性標準的進行隨機抽樣。對發現問題的業務或控制點，要適當增加檢查樣本量，將問題查深、查透。

實地查驗法。應適當采用實地驗證的方法，盤點資產及現場查驗物資出入庫等控制環節。

信息系統運用法。充分應用ERP系統、BW系統、合同管理系統、物資采購電子商務平臺等，進行相關數據采集、查驗，評價業務流程執行的合規性。

個別訪談法。訪談企業領導及員工，獲取公司內控環境及相關方面的信息與情況。

3 目前中國石化內控審計評價存在的主要問題

3.1 內控審計程序執行方面

一是審前調查準備還不夠充分。主要表現在對被審計單位情況了解掌握不夠全面充分，風險導向方法應用不夠。直接影響了審計實施方案的針對性和可操作性，對審計實施指導性還不夠強。

二是現場查證不深、不透。由于審計人員的專業素質、專業結構、查證技能參差不齊以及責任心等因素，可能導致未能發現管理中存在的重大控制缺陷，有的對造成重大問題的原因分析不夠透徹，從而影響到審計質效的充分有效發揮。

三是編制復核審計工作底稿不嚴不細。目前或多或少地還存在著對審計發現問題描述不清楚，問題定性不準確，相關證明材料不充分的現象，影響審計質量。

四是審計報告質量不高，追責不到位。由于審計底稿對相關問題定性不準確，依據不充分，導致報告未能反映或準確恰當描述，審計意見與建議針對性不強或缺乏操作性，應追責問題未追責或問責意見不恰當等。

3.2 內控審計方法方面

一是抽樣方法不統一，隨機抽樣與判斷抽樣未能很好地結合應用。一些審計人員不進行隨機抽樣，以重要性標準實施判斷抽樣；雖進行隨機抽樣，但未進行重要性抽樣；有的在發現問題后，未增加該業務控制點的檢查樣本量，不能把問題查深、查透。如審計人員A、B對一般物資采購業務的供應商管理進行抽樣審計和評價，該企業有100家供應商，若按控制點檢查要求至少抽取3份合同，審計人員A隨機抽查的3家供應商均在中國石化供應商網絡內，審計結論：該控制點執行有效；而審計人員B通過經驗判斷抽查3家供應商，其中兩家不是網絡內供應商，審計結論：該控制點未執行率66.67%；若對100家供應商全部核實，有10家不是網絡內供應商，該控制點未執行率10%。這3種不同的抽樣檢查方式的結果各不相同，直接影響審計評價的客觀性和真實性，以此分別編寫的審計報告的差異及結論的客觀性、準確性可想而知。因此，如何保證審計效率和審計報告結論的客觀性、真實性和公正性，讓人信服和有效整改，是一個持續探索改進的課題。

二是多種審計方法的綜合交叉應用不足。不同的人員對同樣分工內容進行審計，結果會有較大偏差，除自身專業判斷外，就是審計方法運用問題。如：A和B兩名審計人員分別對相同類型業務的合同管理業務流程進行內控審計，A通過現場個別訪談了解該企業合同在資信調查、合同談判、文本管理、審核和審批、簽署、履行及檔案管理等控制環節都有效執行，審計結論為該流程控制點都得到有效執行。B除了個別訪談了解情況以外，還將隨機抽樣與判斷抽樣相結合，并且對超過重要性標準的樣本全部檢查，對低于重要性標準的樣本隨機抽樣檢查，并穿行測試，結果查出先實施后簽合同等問題。再如：同一審計人員對2家公司匯票管理流程內控審計，因采取了不同的方法，審計結果存在差異。在第一家采取個別訪談、隨機和判斷抽樣方法，發現銀行承兌匯票未經總經理書面審批問題，存在信用風險。審計第二家單位時，除采取訪談法外，還突擊對貨幣資金進行盤點，結果發現1張商業承兌匯票未進行賬務處理，1張銀行匯票因未及時執行而過期的問題，存在資金風險。同時，還采取隨機與判斷抽樣相結合，超過重要性標準的樣本全部檢查的方法，并利用資金管理信息系統（TMS）和會計集中核算系統，進行數據查詢和比對，查出了更大金額的商業和銀行承兌匯票未經總經理審批的問題。因此，是否能夠綜合運用各種審計方法是查證質量的關鍵。

三是多種信息化手段未能得到充分有效利用。近些年來，中國石化已開發“中國石化審計信息集成管理系統”“AIS系統”“審計預警系統”等審計信息系統，以及“ERP系統”“資金集中管理系統”等其他多項業務專業信息管理系統。但審計人員綜合運用各種信息化系統的主動性和熟練程度還參差不齊，導致信息化手段尚未能夠被普遍充分有效利用，影響了審計效率。

此外，在審計評價的內容方面還存在評價的要素不全面，未能按照內控五要素進行全面評價或評價內容不一致、前后矛盾等問題。

3.3 內控審計隊伍建設方面

審計隊伍的素質和能力與“國際一流”目標還不能夠匹配，特別是具有企業戰略分析能力和宏觀經營管理環境分析能力的人才缺乏，影響了對公司層面內控設計和執行有效性審計評價的質量。目前審計隊伍結構不盡合理，IT系統審計人才缺乏。另外，還存在隊伍人員老齡化傾向，達不到“以老帶新”的梯隊效果。因此，急需補充“復合型”的年輕審計力量，優化審計隊伍結構，整合審計力量，保證審計的質效。

4 進一步改進和完善內控審計評價工作的措施及對策

4.1 要注重完善制度和源頭治理

通過內部控制審計，從體制機制和制度層面理清癥結、找準根源，提出改進和完善的建議，努力做到發現一個問題進而完善有關制度，從源頭上防止屢查屢犯類似問題的再次發生，在更高層次上發揮內部控制審計的建設性作用。如2013年，中國石化審計部門通過內控評審促進總部機關及企業完善管理制度407項，有力促進了經營管理水平的提升。2015年，根據總部內控檢查發現的資金方面存在的問題，總部下發了《關于加強銀行賬戶及個人備用金管理的緊急通知》，進一步補牢了資金安全漏洞。

4.2 做足審前準備，科學組織實施，完善審計評價內容

各級審計部門要深入理解和準確把握審計項目開展的目的，科學編制審計實施方案、有效實施審計程序、健全內控審計評價的內容，大力運用科學抽樣審計方法和信息化審計手段等，依法依規審計，更好地實現審計“增值”功能。

4.3 加快推進審計標準化、信息化建設

綜合運用審計信息化手段提前搞好審前調查，不斷推行遠程在線審計。近年來，總部審計局創新制訂和印發了《審計抽樣方法指引》、《規范設置審計業務崗位（工作）指導意見》等重要制度規范。在全面深化應用AIS和審計信息集成系統基礎上，成功開發了ERP環境下的物資管理、銷售管理等14個審計抽樣模型，同時把內部控制審計評價模塊嵌入到審計集成系統中。這些制度標準的出臺和信息化手段的提升與運用， 對進一步提升內控審計評價的質效發揮了重要作用，應大力推廣應用。

4.4 注重問責追責，加大內控審計的整改和處罰力度

以嚴肅法紀和完善管理制度為目標，堅持標本兼治，大力推進對審計查出問題的督促整改力度和問責力度。近年來審計部門積極落實黨組要求，切實加大了對嚴重違紀違規行為的問責力度。2013年依據干部管理權限建議有關部門或責令相關企業對近40名責任人員進行了問責，形成了較強的震懾和警示作用。

4.5 適應職業化要求，努力打造精通業務的審計隊伍

專業化、規范化、標準化是審計行業的特征；獨立、客觀、準確是審計職業的靈魂；發現、報告和查出問題是審計職業的責任。要進一步宣貫查出問題是天職、有問題發現不了是失職、發現問題不客觀報告是瀆職的工作理念，大力加強審計隊伍職業化建設，加強人員培訓和輪崗交流，進一步充實審計力量，優化審計人員知識、專業和年齡結構，著力培養一支精通內部控制審計評價的專業化隊伍，為中國石化完善公司治理和內部控制、保障企業可持續健康發展做出更大貢獻。

[1] 丁婷. COSO框架下的內部控制內部審計評價[D].廈門大學, 2013.

[2] 王軍. ERP和會計集成系統雙重環境下油田企業內部審計信息化現狀探討[J]. 中國外資, 2013, (14): 151-152.

An Analysis on the Procedures, Coverage and Methods of Internal Control Auditing

Sun Hongsong
(Auditing Bureau of SINOPEC Group, Beijing 100728, China)

The paper addresses the procedures, coverage and methods of internal control auditing in light of the internal control auditing practices of SINOPEC. In response to the current situation and existing problems of internal control auditing, the paper proposes a set of effective ways and measures for further improving internal control auditing, with a view to helping SINOPEC carry out internal auditing in a more effective way,with better designed coverage and methods, and improved quality and outcomes of audits, so that the company can achieve better management, risk preparedness and operational efficiency.

internal control, internal auditing, enterprise management, risk preparedness

2017-8-7。

孫洪松（1968—），女，山東省威海人。畢業于對外經濟貿易大學國際貿易專業，碩士。高級經濟師，現就職于中國石化集團公司審計局北京分局一處。電子郵箱：sunhs@sinopec.com。