多元共治模式倒逼行政事業單位內部控制建設路徑研究

●王文兵 安家鵬 干勝道

多元共治模式倒逼行政事業單位內部控制建設路徑研究

●王文兵 安家鵬 干勝道

自2014年1月1日起施行的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，因制度層面與單位層面存在諸如制度體系不健全、內部控制意識淡薄等問題，致使行政事業單位內部控制建設推進緩慢，制度落地效果不顯著。本文以巡視制度、財政監督與國家審計的威懾性與監督資源有限性為視角，構建巡視制度、財政監督與國家審計多元共治模式，既倒逼行政事業單位推動完善內部控制建設，又化解監督全覆蓋與監督資源有限性之間矛盾，全面節約和高效利用監督資源，提高監管效率，降低監督與行政成本，對國家治理體系與治理能力現代化建設具有重要的理論與現實意義。

巡視制度 財政監督 國家審計 多元共治模式 內部控制

一、引言

黨的十八屆三中全會提出堅持用制度管權、管事、管人，讓人民監督權力，讓權力在陽光下運行，是把權力關進制度籠子的根本之策。必須構建決策科學、執行堅決、監督有力的權力運行體系，健全懲治和預防腐敗體系，建設廉潔政治，努力實現干部清正、政府清廉、政治清明。黨的十八屆四中全會進一步強調以制度為治理基礎的依法治國理念，深入推進依法行政，加快建立法治政府，完善行政組織和行政程序法律制度，推進機構、職能、權限、程序、責任法定化。而體現制度健全、權力制衡與相互牽制的內部控制思想正是堅持用制度管權、管人、管事以及依法治國的具體應用。為提高行政事業單位內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控機制建設，財政部于2012年11月頒布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》），自 2014年 1月1日起施行。但因行政事業單位內部控制要素在組織結構、業務活動和監督形式等方面存在特殊性，行政事業單位在內部控制體系建設與實施中缺乏主動性與自發性（劉永澤、唐大鵬，2013），且缺乏行政事業單位在內部控制配套與審計指引，致使行政事業單位內部控制制度體系建設推進緩慢、制度落地效果不顯著、防腐機制運行效率不高等問題凸顯。

黨的十八屆五中全會通過的《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十三個五年規劃的建議》作出全面節約和高效利用資源的戰略部署，這是未來5年以至更長時期我國資源利用管理工作的根本遵循。鑒于此，在完善國家治理體系、國家治理能力現代化與全面節約和高效利用資源目標下，構建巡視制度、財政監督與國家審計多元共治模式，倒逼行政事業單位內部控制建設，促進巡視、財政監督、國家審計與行政事業單位內部控制之間形成有效聯動，既加快倒逼行政事業單位內部控制體系建設，又實現國家監督資源整合與共享，全面節約和高效利用監督資源，提高監管效率，降低監督與行政成本，具有重要的理論與現實意義。

二、行政事業單位內部控制研究進展與實踐中存在的問題

與西方國家政府機關、企業內部控制相比，我國行政事業單位內部控制在理論研究、制度體系建設、實踐應用等方面均無法企及。

（一）行政事業單位內部控制研究進展

1、國外行政事業單位內部控制研究進展。以美國為代表的西方國家關于政府內部控制日趨完善與成熟。1950年美國國會通過了《會計與審計法案》，要求聯邦政府機構建立和維持一個有效的內部控制系統。1982年，頒布《聯邦管理機構財務誠信法案》又再次重申內部控制的重要性，并要求各聯邦機構評估內部控制系統。GAO（1983）發布了世界上第一個具有實際意義上針對政府的內部控制準則，即《聯邦政府內部控制準則》，推動了政府內部控制規范建設與實際應用。1992年，美國COSO委員會發布《內部控制——整合框架》，促進了內部控制建設發展。借鑒COSO的結構，GAO重新修訂了 《聯邦政府內部控制準則》，初步形成以內部控制五要素為基礎的準則。隨著經濟環境的變化，GAO于2013、2014年又重新修訂《聯邦政府內部控制準則》，政府內部控制建設更趨完善與成熟，有效推動了政府廉潔、陽光施政與高效運行。

2、國內行政事業單位內部控制研究進展。由于我國歷史沿革和設立目標與西方成熟經濟體不同，作為履行政府職能的我國行政事業單位在內部控制建設方面大相徑庭。雖然前期研究基本借鑒COSO框架和美國聯邦政府內部控制的概念、目標與要素來研究探索我國行政事業單位內部控制建設（樊行健、劉光忠，2011；劉永澤、張亮，2012等），但因組織形態等差異，國內學術界與實務界尚未系統研究行政事業單位內部控制的建設與實施。自2012年財政部頒布《規范》以來，行政事業單位內部控制理論研究與實踐應用得到進一步發展。理論研究方面，劉永澤、唐大鵬（2013）研究發現行政事業單位內部控制要素在組織結構、業務活動和監督形式等方面存在特殊性，導致各行政事業單位在內部控制體系建設與實施中缺乏主動性與自發性。唐大鵬、李鑫瑤（2015）研究認為國家審計在推動行政事業單位內部控制建立健全過程中的具有得天獨厚的天然優勢，國家審計必將成為內部控制構建的主要外部推動因素之一。實踐應用方面，財政部于2014年9月發布《財政部內部控制基本制度（試行）》（財辦〔2014〕40號），自11月1日起正式實施，標志著財政部內部控制工作全面啟動。2015年伊始，財政部監督檢查局（內控辦）會同部內有關牽頭單位，發布實施了八個專項內部控制辦法。2015年12月，財政部發布 《關于加強財政內部控制工作的若干意見》（財辦〔2015〕86號），從深刻認識加強內部控制的重要意義、加強財政內部控制建設組織領導、推進財政內部控制制度體系建設等六個方面加快推進財政系統內部控制建設。黃莉、高敏（2015）以陜西省行政事業單位為調研對象，發現2015年陜西省行政事業單位內部控制尚處于宣傳發動階段，部分單位等待上級部門部署后再安排實施內部控制規范，對于《規范》具體推行方案尚不明確。

我國行政事業單位內部控制理論研究與實踐應用尚處于初步發展階段。理論研究方面，部分學者借鑒西方發達經濟體或企業內部控制理論已有研究成果但未考慮我國行政事業單位發展現狀而簡單套用，有失偏頗；實踐應用方面，因《規范》缺乏配套指引、單位內控意識薄弱等因素，致使行政事業單位內部控制建設推進緩慢，制度落地效果不明顯。

（二）行政事業單位內部控制實踐中存在的問題

多年來，從事社會管理和公共服務為主要工作的行政事業單位，內控文化缺乏，因制度層面與單位層面存在問題，導致內部控制建設推進緩慢。

1、制度層面存在的問題。一是制度剛性不強。《規范》僅以財政部一部委發文，其剛性顯著不及由財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會等五部委聯合發文的 《企業內部控制基本規范》。因此，行政事業單位內部控制制度建設推行力度不如企業內部控制；二是制度體系不健全。《規范》缺乏《行政事業單位內部控制配套指引》，很多單位具體承辦部門只能閉門造車，無從下手；三是缺乏審計監督機制。我國行政事業單位內部控制尚處建立健全階段，缺乏《行政事業單位內部控制審計指引》，無法對單位內部控制設計與運行有效性進行客觀、獨立鑒證。

2、單位層面存在的問題。一是內部控制意識薄弱。《規范》規定“單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責”，單位內部控制建設屬于典型的“一把手”工程。但部分單位領導缺乏內部控制理論知識，內部控制意識薄弱，直接導致內部控制建設很難有效推進；二是單位內部控制建設牽頭部門身份尷尬。《規范》規定“單位應當單獨設置內部控制職能部門或者確定內部控制牽頭部門，負責組織協調內部控制工作”。實踐中單位單獨設置內部控制職能部門鳳毛麟角，通行做法是由單位財務、內部審計或紀檢監察牽頭內部控制建設。但單位其他部門卻將其視同負責部門，配合意識不強，抵觸之情蔓延，造成牽頭部門工作進展緩慢；三是內部控制理論知識匱乏，實踐能力不足。單位內部控制工作牽頭部門必然將具體工作交給具體人員辦理，但因缺乏內部控制理論知識，能力水平不高，導致工作人員很難駕馭內部控制建設，不是閉門造車就是照葫蘆畫瓢，與單位實際脫節，其所構建的內部控制體系不完整、不適用，實施更難。

三、巡視制度、財政監督、國家審計與行政事業單位內部控制關聯性及多元共治模式可行性分析

巡視制度、財政監督、國家審計等自誕生以來一直與國家治理相輔相成，是國家治理現代化體系不可或缺的有機組織部分，其主要功能檢查單位是否執行既定的治理制度，發現偏離既定治理制度的各種問題，糾正已經發生的偏離行為，從而保障單位既定的治理制度得到良好執行（鄭石橋，2015），而此處的治理制度與單位內部控制制度高度契合。

（一）巡視制度與行政事業單位內部控制的關聯性分析

1、巡視制度變遷。自中國共產黨成立以來，黨內巡視工作經過醞釀、確立、發展和完善，并不斷走向成熟（彭前生，2015）。1996年，中央紀委制定并下發《中共中央紀律檢查委員會關于建立巡視制度的試行辦法》，標志巡視制度確立。2001年以來，中央紀委與中央組織部聯合成立巡視辦公室，巡視制度逐步由中央向省、直轄市、自治區等地方政府推進。2002年，黨的十六大報告提出了建立、完善巡視制度。2003年，中共中央、國務院正式批準中央紀委、中央組織部設立中央巡視機構，經過兩年的試點，巡視制度正式建立。2004年2月17日，中央頒布《中國共產黨黨內監督條例（試行）》，以黨內法規形式把巡視制度確定為黨內監督的十項制度之一。2007年，黨的十七大把巡視制度寫入黨章，正式以法律形式確定下來。2009年7月，中央印發《中國共產黨巡視工作條例（試行）》，巡視制度第一次以單獨的文件形式確立。2012年，黨的十八大進一步強調要更好發揮巡視制度的監督作用，中央根據現階段反腐形勢與要求，對巡視工作作出新的部署，巡視工作進入深入發展階段。2015年8月，中央修訂《中國共產黨巡視工作條例》，從制度層面上對黨章有關規定細化，把巡視制度“籠子”扎緊、扎牢、扎密，規定黨的中央和省、自治區、直轄市委員會實行巡視制度，建立專職巡視機構，對所管理的地方、部門、企事業單位黨組織進行巡視監督，實現巡視“全覆蓋、全國一盤棋”，進一步強化制度剛性約束。

2、巡視制度與行政事業單位內部控制的關聯性分析。2015年8月新修訂的《中國共產黨巡視工作條例》規定了巡視對象包括行政事業單位領導班子及其成員，著力發現領導班子及其成員違反政治紀律；巡視的內容為對巡視對象執行《中國共產黨章程》和其他黨內法規，遵守黨的紀律、落實黨風廉政規矩、組織紀律、廉潔紀律、以權謀私、貪污賄賂、腐化墮落以及獨斷專行等問題。而從《規范》中可以看出，內部控制主體是各行政事業單位；內部控制目標為合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果；內部控制的內容為制定控制制度、實施控制措施，落實控制程序、執行控制活動；內部控制的對象為行政事業單位經濟活動的風險。為實現、落實內部控制目標、內容與對象，單位負責人為內部控制建設第一責任人。因此，行政事業單位負責人應確保單位內部控制目標有效實現，應合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全完全和使用有效、財務信息真實完整，防范舞弊和預防腐敗。從上述分析發現，巡視對象與內部控制責任人、巡視內容與內部控制目標存在重合性，具體來說巡視是監督行政事業單位領導班子及其成員是否實現單位內部控制目標。綜上所述，巡視制度確定的巡視對象、范圍與行政事業單位單位層面內部控制具有關聯性。

（二）財政監督與行政事業單位內部控制的關聯性分析

1、財政監督變遷。我國人大監督、上級政府監督、政府審計監督與財政監督共同構成廣義的財政監督體系。本文財政監督僅限財政部門監督，即狹義的財政監督。2012年前，我國尚無專門的財政監督法律規范，雖然 《憲法》、《地方組織法》、《預算法》、《審計法》、《會計法》、《注冊會計師法》等法律法規對財政監督問題進行了相應的規定，但缺乏系統性、完整性（王秀芝，2012）與專門性。財政監督規章制度散見 《財政監察工作規則》（財政部，1990）、《關于印發〈財政監督機構工作暫行規定〉的通知》（財政部，1995）、《財政部門實施會計監督辦法》（財政部，2001）、《財政部門內部監督檢查辦法》（財政部，2010）等，上述法律法規中有關財政監督的規定分散、不統一，削弱了財政監督作用。財政監督是“黨政合一”國家監督體制下的重要的行政監督，其職能既是財政基本職能，也是國家監督職能的核心部分。當前財政改革與發展面臨的新形勢、新任務對財政監督工作提出了更新、更高要求，需要以法律形式予以確定，提高財政管理水平，嚴肅財經紀律，推動源頭治腐。2012年3月，財政部正式頒布 《財政部門監督辦法》（以下簡稱《辦法》），自2012年5月1日實施。《辦法》對財政部門實施的監督對象、原則、監督機構職責、范圍、方式與程序等內容進行了全面規范，重點強調對財政資金事前、事中、事后全過程監督，將財政監督貫徹財政管理始終。

2、財政監督與行政事業單位內部控制的關聯性分析。《辦法》明確規定了財政監督的范圍包括單位預算管理、執行、調整和決算；稅收收入、政府非稅收入等政府性資金的征收、管理情況；國庫集中收付、預算單位銀行賬戶的管理使用；政府采購法規、政策的執行；行政事業單位、金融類、文化企業等國有資產管理；財務會計制度執行等。上述財政監督的范圍與行政事業單位主要業務存在密切關聯，一是預算管理、執行、調整和決算方面。《規范》中的預算業務控制，要求單位建立健全預算編制、審批、執行、決算與評價等內部預算管理制度；二是非稅收入方面。《規范》要求單位建立健全收入管理制度，有非稅收入的單位應當按照項目和標準征收政府非稅收入，開具財政票據，做到收繳分離、票款一致并及時、足額上繳國庫或財政專戶；三是國庫集中收支方面。《規范》要求單位建立健全支出內部管理制度，確定單位經濟活動的各項支出標準，明確支出報銷流程，按照規定辦理支出事項，實行國庫集中支付的，應當嚴格按照財政國庫管理制度有關規定執行；四是政府采購方面。《規范》設置專節內容規范單位政府采購業務，要求單位建立健全支付采購預算與計劃管理、政府采購活動管理、驗收管理等政府采購內部管理制度；五是資產與會計管理方面。《規范》要求單位應當對資產實行分類管理，建立健全資產內部管理制度，合理設置崗位，明確相關崗位的職責權限，確保資產安全和有效使用。由上分析發現，財政監督的范圍基本涵蓋了行政事業單位業務層面內部控制。

（三）國家審計與行政事業單位內部控制的關聯性分析

1、國家審計變遷。新中國成立以來，我國既無專門的政府審計制度，也未設立獨立的審計機構。1982年12月第五屆全國人大第五次會議通過的《憲法》中明確規定設置獨立的審計機構并實行審計監督。1983年設置國家審計署并開展相關審計制度建設。1985年國務院頒布《關于國家審計工作的暫行規定》對我國剛剛成立的審計署具體工作職責以及所具備的權利、義務進行了系統規范。1988年國務院頒布了《中華人民共和國審計制度條例》，并廢止 《關于國家審計工作的暫行規定》。直到1994年，我國才正式頒布《中華人民共和國審計法》，標志著國家審計制度法律規范確立。1997年根據 《中華人民共和國審計法》頒布《中華人民共和國審計法實施條例》。1998年國家審計由雙重領導改變為垂直領導，提高了國家審計獨立性。為應對社會與經濟發展變化，2006年修訂了 《中華人民共和國審計法》，進一步健全了國家審計監督機制、完善了國家審計監督職責。2010年修訂了《中華人民共和國審計法實施條例》，國家審計監督作用充分發揮，審計監督范圍進一步明確。黨的十八屆三中全會、四中全會全會審議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》與《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，對國家治理體系、治理能力現代化與依法治國作出了新的部署，對服務國家治理體系現代化、推動依法治國的國家審計提出了更高要求（劉家義，2012）。2014年10月，國務院頒布了《國務院關于加強審計工作的意見》（以下簡稱《意見》），這是首次以國務院名義出臺關于加強審計工作的文件，是繼新中國國家審計機關成立和 《審計法》頒布實施以來又一重要的里程碑，開創了我國審計工作的新時代 （審計研究編輯部，2015）。2015年12月，國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件，對完善審計制度、保障依法獨立行使審計監督權作出了具體部署和安排。

2、國家審計與行政事業單位內部控制的關聯性分析。傳統的國家審計主要評價行政事業單位的公共受托責任關系，其主要范圍是審計財務合規性，防止資金濫用和違反國家財經紀律等腐敗案件的發生（唐大鵬、李鑫瑤，2015）。而國家審計區別于其他監督工作的一個顯著特點是國家審計從財政收支的角度出發來開展（劉力云，2005）。由此看出，傳統的國家審計自誕生以來就以行政事業單位財務收支是否合規為審計的主要對象，揭示行政事業單位違反國家財經紀律等腐敗案件。隨著近幾年反腐工作深入展開，國家審計機構職能也隨之發生重大轉變，其職能向如何積極地促進受托責任人更好地履行受托責任這一方向發展（張立民、趙彩霞，2009），由傳統的財務合規性審計向單位預算績效審計、領導干部經濟責任審計轉型（唐大鵬、李鑫瑤，2015）。國家審計的內容除包括行政事業單位財政資金合規性審計外，向實施獨立的監督與評價行政事業單位領導干部權力與責任履行情況、單位財政資金管理使用與資產管理轉型。行政事業單位財政資金屬于公共資源配置，作為公共資源配置主體的行政事業單位應當建立健全內部控制體系，確保財政資金管理、使用合法合規與高效配置，防范舞弊與腐敗風險，降低市場型、管理型和政治型交易費用（晏維龍，2015）。作為國家治理體系和治理能力現代化的基石及重要保障的國家審計，面臨著比以往更加復雜的局面。基于此，國務院于2014年10月頒布了《意見》，要求國家審計不僅對國有資產、國有資源、公共資金、領導干部經濟責任履行情況，實現審計監督“全覆蓋”，還明確提出要發現單位在執行國家政策措施中存在的重大違法違紀案件以及主要問題線索，實現審物、審人、審自然資源和審政策效果一體化，采取全面審計和全過程審計相結合，維護財經紀律，促進廉政建設（審計研究編輯部，2015）。而《規范》規定單位內部控制目標為合理保證單位經濟活動合法合規、防范舞弊與預防腐敗等，即國家審計對象與行政事業單位內部控制目標完全契合。

（四）巡視制度、財政監督與國家審計多元共治模式可行性分析

目前，巡視制度實現中央層面全覆蓋，距離覆蓋全國所有行政事業單位要求還有很長的路要走；我國正處于經濟轉型期，公共財政也處于逐步完善中，再加上財政監督主體認識不到位、監督覆蓋面不全、監督檢查質量不高，導致財政監督的糾偏效應、威懾效應與促進效應甚微（張淑翠，2012）；黨的十八屆四中全會強調完善審計制度，國務院頒布的 《意見》要求國家審計不僅對國有資產、國有資源、公共資金、領導干部經濟責任履行情況，實現審計監督全覆蓋。無論是巡視與國家審計的全覆蓋，還是財政監督覆蓋所有政府性資金和財政運行全過程，上述全覆蓋巨大的需求與巡視、財政監督與審計等監督資源分散性、有限性之間的矛盾，是當前和今后一個時期實現國家治理能力現代化所面臨的基本矛盾。黨的十八屆五中全會作出全面節約和高效利用資源的戰略部署，這是未來5年以至更長時期我國資源利用管理工作的根本遵循。因此，我國監督資源分散性、有限性（稀缺性）與監督全覆蓋要求之間矛盾的現實性與巡視制度、財政監督與國家審計監督對象的一致性，為整合國家監督資源、實現監督資源共享、提高監督成果利用效率提供了契機。通過構建巡視制度、財政監督與國家審計外部監督協同治理機制，既能實現國家監督資源有效整合、監督成果共享，減少重復監督，降低監督成本，提高監督效率，又能通過三者威懾性、建設性倒逼行政事業單位加快內部控制體系建設。因此，巡視制度、財政監督與國家審計三者形成多元共治模式具有可行性。

四、多元共治模式倒逼行政事業單位內部控制建設路徑

結合巡視制度、財政監督、國家審計與行政事業單位內部控制的關聯性，以三者監督職能為抓手，利用三者的威懾性與建設性倒逼行政事業單位加快推動完善內部控制建設。

（一）巡視制度倒逼行政事業單位內部控制建設路徑

目前，巡視制度在中央層面已實現全覆蓋，巡視制度“籠子”必將向省、市、縣直至鄉（鎮）擴展延伸并涵蓋全國所有各級各類行政事業單位。可以預見，巡視制度“籠子”必將“罩住”全國所有行政事業單位，真正實現巡視制度“籠子”扎緊、扎牢、扎密目標，全方位巡視黨政領導班子及其成員落實黨風廉政規矩、組織紀律、以權謀私、貪污賄賂、腐化墮落以及獨斷專行等問題。

1、巡視單位制度建設。除重點巡視單位黨風廉政建設制度外，應當巡視行政事業單位組織機構設計制度、領導班子及其成員職責分工制度、授權審批制度等決策機制是否建立健全。巡視單位“一把手”對本單位內部控制制度建立健全與有效履行職責落實情況，通過巡視制度“籠子”倒逼行政事業單位內部管理制度“籠子”扎緊、扎牢、扎密，促進單位內部控制制度體系建立健全。

2、巡視單位決策機制。巡視單位黨委（組）常委會、黨代會會議文件、記錄與紀要，重點巡視單位領導班子及其成員是否存在違反組織紀律以及獨斷專行等問題。巡視單位領導班子及其成員是否按照單位建立的決策機制行使各自分工負責的決策權力、是否存在越權現象，單位是否建立健全重大經濟事項內部集體決策制度，單位重大經濟事項定性與定量認定標準是否存在與適當，單位集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的議事決策機制是否科學規范。“法定職責必須為、法無授權不可為”，通過巡視倒逼行政事業單位建立健全決策機制，強化權力約束機制，讓各級行政事業單位在制度框架內行使自由裁量權，實現領導權力運行規范與高效平衡。

3、巡視單位內部監督機制。與單位內部審計、紀檢監察等內部監督相比，巡視制度不能確保對行政事業單位全天候巡視，也不符合成本效益原則。雖然單位內部審計與紀檢監察獨立性與威懾性與外部巡視無法企及，但卻能全天候監督單位領導班子及其成員決策機制執行情況。因此，通過巡視單位內部審計與紀檢監察，有利于促進單位建立健全內部監督制度，通過外部巡視監督單位內部監督，使單位內部監督真正發揮監督職能，倒逼單位完善內部監督機制。

《規范》明確規定行政事業單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責，單位經濟活動的決策、執行與監督應當相互分離，形成三權分離的內部控制機制。巡視制度作為一種外部監督手段，在巡視過程中迫使被巡視單位重視自身制度與黨風廉政建設，有利于推動改善單位內部控制頂層制度設計。因此，通過巡視單位領導班子及其成員，能倒逼行政事業單位建立健全單位內部控制頂層制度設計（見圖1）。

（二）財政監督倒逼行政事業單位內部控制建設路徑

《辦法》明確規定財政部門實施監督采取事前、事中與事后監督相結合的辦法，建立覆蓋所有政府性資金和財政運行全過程監督機制，監督結果作為被監督單位預算安排重要參考依據。因此，通過對所有行政事業單位財政資金全覆蓋監督，能倒逼行政事業單位建立健全財政資金預算、使用、績效等各項內部管理制度，促進內部控制體系尤其是業務層面內部控制體系優化。

1、監督單位預算業務。財政監督按照《辦法》規定的監督范圍，重點監督行政事業單位預算編制、執行、調整與決算情況。一是監督檢查行政事業單位是否建立健全預算編制、審批、執行、決算與評價內部管理制度；二是監督檢查單位預算編制程序與方法是否規范與科學，編制是否及時，內容是否完整；三是監督檢查單位是否按照財政批復的預算在單位內部進行指標分解，重點檢查是否存在虛列預算項目以及預算追加調整是否符合程序；四是監督檢查單位預算執行分析機制是否建立健全，重點核查單位預算執行中存在的問題，有無預算沉淀以及造成沉淀的原因是否合理；五是監督檢查單位預算決算與績效評價機制是否建立健全，重點檢查單位預算與決算是否相互反映、促進以及績效評價成果是否有效應用。通過外部財政監督方式，倒逼行政事業單位完善、優化預算業務控制體系，促進單位建立健全預算管理制度。

2、監督單位政府采購業務。首先，財政監督應重點核查行政事業單位是否建立健全政府采購預算與預算管理、政府采購活動管理、驗收管理等政府采購內部管理制度，通過財政監督督促單位健全內部管理制度；其次，財政監督在單位已建立相關制度的基礎上，重點檢查單位政府采購活動是否存在采購項目變更、有無人為分解項目規避政府采購、選擇政府采購方式合規、政府采購項目標準是否符合預算、是否按照已批復的預算采購；最后，檢查單位政府采購資產管理是否安全完整、是否符合單位實際需要以及政府采購檔案管理是否合規等。通過上述監督檢查，指出單位政府采購存在的風險點，提出風險防控措施，倒逼行政事業單位健全完善政府采購業務內部控制制度。

3、監督單位收支業務與建設項目控制。財政監督應當按照《辦法》規定的監督范圍對行政事業單位收支業務實施全覆蓋監督，并重點監督腐敗重災區——建設項目。一是重點檢查單位是否建立健全收支內部管理制度，嚴查單位“小金庫”；二是檢查單位是否按照國家規定的范圍征收非稅收入，是否及時、足額上繳國庫或財政專戶，嚴查單位截留、挪用或者私分政府非稅收入；三是檢查單位支付審批是否越權、重點審核報銷單據來源是否合法；四是檢查建設項目內部管理制度健全性，重點核查建設項目預算編制、審核、項目實施、價款支付、竣工決算等關鍵崗位是否分離，是否存在單位領導違規插手項目工程，重大工程項目是否采取集體決策意見。通過財政監督部門對行政事業單位收支業務全覆蓋監督檢查，按照預算資金“收支兩條線”全程監控單位收支業務，尤其是單位建設項目資金，倒逼單位嚴肅財經紀律，不斷完善收支業務控制體系。

財政監督部門通過對單位財政資金收支、非稅收入收繳、政府采購、工程項目建設等業務實施全覆蓋監督檢查，督促單位權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗，防范權力濫用風險，優化單位業務層面內部流程控制（見圖1）。

（三）國家審計倒逼行政事業單位內部控制建設路徑

國家審計職能涵蓋了行政事業單位內部控制全部對象，作為外部監督機制的國家審計，對于行政事業單位內部控制建設與運行是一個重要的外部推力。

1、審計單位層面內部控制建設。首先，審計單位組織機構職能分工與崗位職責是否遵循不相容職務相分離的制衡原則，單位領導與分管領導職責與權限分工、部門內部職能部門與單位所屬二級單位職能與業務劃分是否遵循內部牽制與歸口管理、權責界定是否清晰；其次，審計單位決策機制設計，重點審查單位是否建立健全集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的決策議事制度，尤其關注“三重一大”（重大事項決策、重要干部任免、重要項目安排和大額度資金使用）是否建立了集體研究決策制度，詳盡的決策議事記錄制度是否完整以及決策問責制度是否建立健全；最后，審計單位內部控制執行機制設計，單位內部控制有效執行的基礎是建立單位各項內部管理制度，建立健全內部管理制度是內部控制有效運行的關鍵，重點關注單位不相容崗位相分離及問責機制的落實和內部控制流程指引與職責分工。通過審計上述單位層面內部控制體系建設，查找單位內部控制體系風險點，敦促單位完善，倒逼單位完善單位層面內部控制建設。

2、審計單位業務層面內部控制流程。2014年新修訂的《預算法》首次以法律形式明確了公共財政預算收支中的績效管理要求，本著“花錢必有效，無效必問責”理念實施預算績效管理，被視為建立現代預算制度的突破口。國家審計要緊盯行政事業單位預算資金的使用，既不允許資金“躺在賬上睡覺”，更不能讓資金“跑冒滴漏”或被“擠占挪用”。為了實現上述目標，國家審計機關必將通過預算績效審計，強化單位業務層面內部控制，盤活單位預算資金，提高資金使用效率。預算績效審計應當結合單位具體業務流程，實施獨立的審計程序，評估單位在業務層面存在的舞弊腐敗和管理低效風險，確定審計重點領域，尤其關注單位預算、收支（重點關注單位“三公”經費）、采購、資產管理、建設項目等核心業務的控制制度和程序是否有效。通過審計發現被審計單位業務層面內部控制流程存在風險點，引導單位進一步優化業務層面內部控制流程設計，完善內部管理制度，倒逼單位完善業務層面內部控制建設。

3、審計單位內部控制評價與監督機制。實現單位內部控制體系完善與有效運行，除外部監督以外，發揮單位內部審計、紀檢監察等內部監督作用凸顯。國家審計應當借助其外部監督的威懾性，審計單位是否建立健全內部監督制度，單位內部監督是否與內部控制建立與實施相互獨立，審計單位內部審計與紀檢監察根據單位實際情況確定監督檢查的方法、范圍和頻率是否適當，審計單位內部監督是否開展了內部控制評價工作、評價指標體系構建是否科學可行，重點關注單位內部控制評價整改方案落實情況。通過國家審計，敦促單位構建完善的內部控制評價與監督機制，確實發揮內部控制評價與監督制度效果。

國家審計通過審計公告形式，公布被審計單位內部控制建設情況，將單位內部控制單位層面、業務層面與評價和監督存在的缺陷等信息公開化，除利用審計威懾力外，再借助審計結果媒體化，進一步倒逼單位重視并完善內部控制建設（見圖1）。

（四）多元共治模式倒逼單位內部控制建設路徑

財政監督牽住預算“牛鼻子”，發力預算全覆蓋監管，從單位業務層面控制實施監督，監督單位預算編制、批復、使用、調整與績效，形成財政監督數據與資料，建立監督成果數據庫平臺；巡視通過對行政事業單位層面控制以及領導班子及其成員的巡視，涉及單位資金方面，可以調用財政監督成果，形成單位黨風廉政建設、決策機制、內部管理建設等巡視報告，并將巡視成果數據輸入監督成果數據平臺；國家審計對行政事業單位全覆蓋審計，涉及單位層面控制審計，可以直接調用監督數據平臺中的巡視報告數據，涉及單位業務層面控制審計，則直接調用財政監督報告數據資料，考慮審計重要性等因素，適當對單位重點領域實施再審計監督，彌補財政監督與巡視薄弱環節，并將最終審計報告輸入監督數據庫平臺。通過上述方式，實現監督資源合理整合與共享，有效降低重復監督，既提高監督資源利用效率，又減輕被監督單位配合外部監督工作量。多元共治模式推動完善行政事業單位內部控制建設路徑架構見圖1。

圖1 多元共治模式推動完善行政事業單位內部控制建設路徑示意圖

五、結論與框架性對策建議

通過巡視制度、財政監督與國家審計外部監督多元共治模式，有助于推動完善行政事業單位內部控制建設，強化單位建立健全內部權力制衡機制，規范單位財政資金分配和使用合規合法，健全懲治和預防腐敗體系，全面節約和高效利用監督資源，提高國家治理體系與國家治理能力現代化水平。但是，正如前文所述，巡視制度、財政監督與國家審計全覆蓋巨大需求與巡視制度、財政監督與國家審計等監督資源分散性、有限性之間的矛盾，是當前和今后一個時期實現國家治理能力現代化所面臨的基本矛盾。為此，提出如下框架性對策，探索化解當前矛盾，加快推進完善行政事業單位內部控制建設，促進國家治理體系和治理能力現代化建設。

1、建立多方工作協調機制，強化信息溝通與共享，構建多元共治大數據平臺。隨著大數據時代到來，巡視、財政、審計與行政事業單位應建立多方工作協調機制，強化信息溝通與共享，協同構建多元共治大數據平臺，整合外部監督與內部監督資源，精準制定監督方案，充分發揮大數據信息優勢，有效化解監督資源分散性與有限性，降低監督成本與行政成本，提高監督效率。

2、創新監督方式，提升監督成果利用效率。目前，巡視僅實現中央層面全覆蓋，須加快巡視制度理論研究與實踐應用，改變傳統慣性思維影響，堅持自上而下與自下而上監督方式相結合，尤其注重自下而上監督方式，相信群眾，依靠群眾，堅持走群眾路線，真正發揮巡視的威懾性；財政監督須改變由過去事前審批為主的監督方式向事前審批、事中監督與事后監督方式轉變，尤其注重預算績效監督，充分運用信息化技術，開展適時監督與跟蹤分析，提高監督效率；國家審計須由傳統財務審計向績效審計、賬目審計向制度基礎審計和風險審計、手工審計向計算機環境下廣泛使用信息技術的審計轉變，把數據、技術與審計工作需求緊密結合，逐步加大數據綜合分析力度，大力推進聯網審計（宋常、黃文炳，2015）與云計算環境下云審計（叢秋實、黃作明、張金城，2014），創新國家審計管理模式，提升審計計劃管理、質量管理、成本管理、規范化管理水平。必須重視巡視、財政監督與國家審計成果利用，建立健全監督成果利用制度框架，提升監督成果利用效率。

3、完善公告（報告）制度，擴大監督成果公開范圍。監督成果報告（或公告）應增加行政事業單位內部控制存在的缺陷、缺陷性質、缺陷產生原因分析等內容，重點關注單位內部管理制度建立健全，并提出完善單位內部控制的建設性意見或建議，指導單位內部控制建設，建立監督成果雙向反饋機制和跟蹤回訪機制。除單位涉密事項外，應擴大監督成果公開范圍與數量，通過媒體發布會、電視新聞、報紙雜志、專題報告會等多種形式，發揮公眾媒體監督功能，加強社會公眾對行政事業單位監督。

4、探索第三方機制，引入社會中介機構實施監督。由于體制、文化、組織形態等因素，我國行政事業單位數量大、類型多、責任重，外部監督（巡視、財政監督與國家審計）雖優于內部監督（內部審計、紀檢監察），但政府與行政事業單位之間依然無法完全擺脫“既當運動員，又當裁判員”現象。因此，積極構建第三方機制，引入會計師事務所、律師事務所等社會中介機構，有利于發揮社會中介機構的人才、專業、獨立、客觀、公正、公平等優勢，有利于激發市場活力，符合政府監管職能在一定范圍內讓渡于社會組織的改革方向（劉光忠、王宏、馮翠平，2015），有利于緩解監督機關全覆蓋壓力，有效解決監督資源有限性矛盾。

5、加快行政事業單位內部控制制度體系建設，提升單位內部控制理論與實踐應用能力。盡快出臺 《行政事業單位內部控制配套指引》與《行政事業單位內部控制審計指引》，逐步完善行政事業單位內部控制制度體系。行政事業單位采取走出去、引進來，借鑒他山之石，強化單位領導內部控制意識，加強理論學習，不斷提升內部控制理論與實踐應用能力。

（本課題系國家社科基金項目〈15BJY014〉、2016安徽省社科規劃項目 “基于財務視角的國有企業供給側結構性改革實施路徑研究”〈AHSKY2016D09〉、2016年度安徽省社會科學創新發展研究課題 “多元共治模式倒逼行政事業單位內部控制建設研究——以安徽省為例”〈2016CX031〉、2016安徽省本科教學質量與教學改革工程項目〈2016jyxm0009〉、安徽財經大學校級教研重點課題〈acjyzd201625〉資助）

（作者單位：安徽財經大學會計學院、四川大學商學院）

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（本欄目責任編輯：尹情）