固定資產借款費用資本化問題探析

張建龍

摘要：固定資產借款費用資本化的處理屬于較為敏感的問題，如果處理不當，不僅會損害公司投資人的利益，還有可能為企業招致稅務風險。因而，有必要對固定資產借款費用資本化問題進行深入、細致的研究，使企業在規避稅務風險的同時，又能使其投資人的合法權益得到有效的保障。本文從借款費用資本化的內涵入手，指出固定資產借款費用資本化在會計處理過程中應注意的問題，并針對這些問題提出解決對策。

關鍵詞：固定資產 借款費用 資本化

隨著我國社會主義市場經濟的逐步完善，同行業間企業的競爭日趨激烈。企業若想在其所處的行業、領域站穩腳跟，并贏得市場先機，做大做強、提高自身的實力是必不可少的。企業若要提升自身實力及其核心競爭力，使其能在激烈的市場競爭中得以正常生產經營，難免會向金融機構借款。然而，借款過程中所產生的諸如借款利息等借款費用的處理成為會計處理中的難點問題，如果會計處理不當將可能使企業遭遇稅務風險及財務風險。

一、借款費用資本化概述

（一）借款費用內涵

借款過程中的主要費用一般包括利息、折溢價推銷、外匯匯兌差額及銀行手續費等，上述幾項費用統稱為借款費用?？偟膩碚f，企業處理借款費用的方式可以分為兩種，即資本化及費用化。所謂資本化指的是將借款費用計入所購置或是建造固定資產的原值，待該資產正式投入使用后，以計提固定資產折舊的方式計入制造費用或是期間費用；另一種方式則是將借款費用直接計入當期財務費用，沖減所屬會計年度本年利潤。兩種方式無論是在會計準則上還是在稅收相關法規上都是允許的，關鍵問題是資本化及費用化界限上的確定。

（二）借款費用資本化的確認

借款費用資本化的確認涵蓋了兩個方面的內容，即開始和休止資本化的兩個時間節點，這對于固定資產的借款費用能否資本化可謂至關重要。

首先，借款費用開始資本化的時點。會計準則規定，借款費用開始資本化的時點需要滿足三個條件，即相關固定資產支出已發生、借款費用支出已發生及為使固定資產達到預定可使用狀態或是出售狀態所必要的購建或生產活動已開始。

其次，借款費用停止資本化的時點。包括符合資本化條件資產的形象進度或是生產工作已經基本完成，抑或是該固定資產的建造已與生產、設計、合同約定基本相符，以及繼續發生在所購建或是生產的固定資產上的支出金額已經很少甚至基本不再發生。同時，這里還要說明一點的是，因為所購建固定資產的過程中因發生非正常中斷且中斷時間超過三個月的，應當暫停借款費用的資本化處理。

（三）會計準則與稅法對于借款費用資本化規定的比較

企業在借款費用資本化會計處理過程中，不應該忽視稅收法律、法規對其的相關規定，只有明確稅法的規定，才能有效地規避由此而帶來的稅務風險。同時，對于固定資產借款費用的資本化問題，稅法與會計準則的規定還是有著一定的區別的?，F將二者的區別以表格的形式予以體現。

二、固定資產借款費用資本化過程中存在的問題

借款費用資本化過程中存在的問題，其實質上就是資本化的時點確定問題?？偨Y起來一句話，即“應資本化的費用化、應該費用化的卻資本化”。我國的會計準則及企業所得稅法對于固定資產的借款費用資本化問題規定的已非常明確，且在本文中已做出了較為細致的描述，在這里不在贅述。一些企業之所以存在資本化、費用化劃分不清的問題，其根源在企業的利潤及規避企業所得稅兩方面。

（一）人為操縱企業利潤方面

我們知道，企業為建造或是購置某項固定資產會因自身資金不足而向銀行等金融機構貸款，那么貸款后借款費用支出的入賬問題成為一個重點。部分企業的決策層為了自身的業績考慮，想盡種種辦法，將已不具備資本化條件，而應計入當期損益的那部分借款費用仍計入固定資產原值，而不是按照規定計入財務費用。這樣使得企業在短期來看實現的利潤較多，但從長遠來看，未按規定計入固定資產原值的那部分借款費用，將來也要以折舊的方法計入到產品成本或是期間費用，屬于一種時間性的差異，從本質來講并不是企業生產經營活動的真實體現，從而使得企業無形中存在潛虧，因而不利于企業的長遠發展，繼而損害了企業投資者的切身利益。

（二）規避企業所得稅方面的考慮

企業所得稅計稅依據的應納稅所得額，是以企業實現的會計利潤的基礎上進行的納稅調增或是調減后得來的。一些企業為了達到少繳甚至不繳企業所得稅的目的，而通過將應計入固定資產原值資本化的那部分借款費用，計入當期損益，從而增加了虧損及應納稅所得額。如此處理，看上去企業好像是增加了虧損，而少繳了企業所得稅，但同時也為企業埋下了稅務風險的隱患，其稅收違法行為很容易遭到稅務稽查機關的處罰。另外，前者提到的企業決策層為了自身業績的考慮，而人為調增利潤的行為很容易使得企業多繳企業所得稅，從而使得企業無形中增加了稅收成本。

三、解決固定資產借款費用資本化問題的對策

（一）控制會計利潤的可操作性

我國的第17號會計準則——借款費用準則，是從2001年1月1日開始實施的，時至今日已執行了16個年頭。從目前來看，我國借款費用準則對于固定資產借款費用資本化問題的規定較為粗淺，技術含量相對較低，在實際操作中其中的漏洞很容易被利用而進行人為調節利潤。因而，應當盡力使會計準則和制度加以完善，盡快頒布相關準則的詳細實施，對于相關的固定資產借款費用資本化問題，應遵循實質重于形式原則，而在不要拘泥于現有會計準則規定的基礎上，力求現實情況和確定的原則差不多一致，從而適度地進行簡單處理，最大限度地提高核算數據的操作性及準確性。

（二）解決借款費用資本化的稅會差異問題

實務中稅會差異是一個現實的、而又令財務人員較為困惑的問題，借款費用資本化也是這樣。其實稅會差異的初衷在于，稅法的目的最重要的是經過公平競爭、公平稅負來實現財務的收入，而會計核算的目的是客觀、真實反映會計主體的財務狀況、現金流量和經營成果，兩者的側重點及出發點不同，其差異也就顯得較為正常了。然而，在借款費用資本化的問題上，由于其不僅涉及到企業投資者權益的問題，還涉及到國家稅收的原則性問題。從現有借款費用會計準則與企業所得稅稅法來看，會計準則規定相對較為寬松，稅法規定的口徑較窄，從而與當前我國政府鼓勵信貸融資向實體經濟傾斜的產業政策相背離。因此，對于固定資產借款費用的資本化問題，建議全國人大及相關部門對于原有稅法進行修訂，使其盡量與會計準則相協調，這不僅能使得借款費用的稅會差異問題得到很好的解決，還可以使企業通過借款費用人為調節利潤造成財務信息的不真實得到很好的解決，更重要的是可以為目前我國的企業擴大投資、帶動國內GDP增長起到稅收杠桿應有的作用，可謂是“一舉三得”。

四、總結

固定資產借款費用資本化問題，從小處講涉及到企業財務信息真實性問題，從大處說如果處理不當，有可能影響企業、股東和國家間的收入分配問題。因此，應從完善會計準則及稅收相關制度等方面入手，解決目前借款費用資本化過程中存在的問題。并且企業的財務人員也要提升自身的職業判斷力，力求做到該項業務的核算及相關固定資產原值的計價符合準則及稅法的規定，為企業規避財務風險及稅務風險發揮出其應有的作用。

參考文獻：

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（作者單位：燁輝<中國>科技材料有限公司財務部）