《增值稅會計處理規定》解讀（三）

何廣濤+王淑媛

六、采購（進項）業務

小規模納稅人只能適用簡易計稅方法計稅，其采購業務對應的進項稅額不得抵扣，因此，小規模納稅人購買物資、服務、無形資產或不動產，取得增值稅專用發票上注明的增值稅應計入相關成本費用或資產，不通過“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算。

對于一般納稅人而言，采購（進項）業務的處理就比較復雜，沿著管理的時間序列展開，其基本邏輯可以表示為：費用預提→采購發生→取得憑證→認證抵扣→進項稅額轉出或轉入。

從稅務管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需處理上述第四和第五個問題即可。但從會計核算的角度看，為保證會計信息的決策有用性，貫徹會計核算的權責發生制原則和及時性原則，實現稅務管理和會計核算的協調，又需要對上述問題進行分步處理。

本部分針對六個問題進行解讀。

問題一：資產或成本費用已經符合確認的條件，但款項未支付從而未取得扣稅憑證，或已經支付款項但未取得扣稅憑證，應如何進行會計處理。

這個問題在《規定》中未見專門明確，只在兩個地方籠統的提到：一是在“差額征稅”部分指出，按現行增值稅政策企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，將價稅合計數確認為資產或成本費用，實際取得扣減憑證時，再將稅額部分沖減成本費用；二是在“取得資產或接受勞務等業務的賬務處理”部分指出，購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，再重新按照正常采購業務入賬（詳見本部分問題二）。

現在的問題是，全額征稅業務的成本費用，已經符合會計上資產或成本費用確認的條件，但未取得扣稅憑證時，“稅額”是否要單獨反映？購進材料等貨物，已支付款項但未取得扣稅憑證的，從而無需暫估入賬的，“稅額”應在哪個科目反映？

我們先看“全額計稅”業務。適用一般計稅方法計稅的房地產開發項目施工過程中，作為業主的房開企業在與施工總承包單位進行階段性工程價款結算時，應按照價稅分離原則進行計量，將除稅價格計入“開發成本”科目，對應的“稅額”應單獨反映。再如，適用一般計稅方法計稅提供建筑服務的工程總承包企業或專業分包企業，在與分包單位進行階段性工程價款結算時，應按照價稅分離原則進行計量，除稅價格應計入其“工程施工”科目，對應的“稅額”應單獨反映。又如，一般納稅人適用一般計稅方法計稅的，按照權責發生制原則計提的可以抵扣的成本費用，如應支付未支付的房租、水電費、設計費、廣告費、運輸費、修理費等，理應按照除稅價計入成本費用，按照應支付的價稅合計數計入債務，未來可抵扣的“稅額”應單獨反映。

只有這樣處理，才是徹底貫徹權責發生制和增值稅的價稅分離特性，否則，必然會影響相關會計主體會計信息質量，扭曲其成本費用和資產負債金額。

但《規定》對此類業務并沒有明確“稅額”的會計科目和處理流程。“待認證進項稅額”明細科目看起來比較接近，可《規定》又明確該科目是用來核算“一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額”，強調的是“已取得扣稅憑證”，與本文所述業務不符。

為解決上述問題，一般納稅人可根據本文第四部分“簡易計稅”提出的建議，在“其他應付款”科目下設置“待轉稅額”明細科目，預提成本或實際支付款項未取得扣稅憑證的，先將“稅額”計入本科目的借方，待收到合規扣稅憑證并申報抵扣后，再轉入“應交增值稅”明細科目的“進項稅額”專欄。

例9：A房地產開發公司自行開發的甲項目，適用一般計稅方法計稅，其主體結構由B建筑公司承擔施工，B公司對此項目采用一般計稅方法計稅。2016年9月A公司計量B公司完成的工程量為2 220萬元。根據相關合同協議，A公司預計近期應支付的設計費用106萬元，監理費用53萬元，設計單位及監理單位均為一般納稅人。以上款項均未支付。A公司本月自一般納稅人處采購一批原材料，價稅合計數117萬元，材料已經驗收入庫，款項已支付，但未取得增值稅專用發票。

1.預提成本

借：開發成本——建安工程費2 000萬

——前期工程費100萬

——開發間接費50萬

其他應付款——待轉稅額229萬

貸：應付賬款 2 379萬

2.取得扣稅憑證并認證抵扣后

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）229萬

貸：其他應付款——待轉稅額 229萬

3.材料采購

借：原材料 100萬

其他應付款——待轉稅額17萬

貸：銀行存款 117萬

4.取得材料專票并認證抵扣后

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17萬

貸：其他應付款——待轉稅額 17萬

我們再看“差額計稅”業務。《規定》的解決思路是“先按價稅合計數預提成本費用，取得扣減憑證再沖減成本費用”，這一方案是不徹底的權責發生制，對于業務量較少的企業，本著實質重于形式的原則按此方案處理未嘗不可，但對于建筑業企業而言，由于目前選用簡易計稅方法計稅的項目占比較高，采用這種方案勢必會影響到整個建筑業行業的會計信息質量。

根據現行增值稅政策，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程、老項目提供建筑服務時，可以選用簡易計稅方法計稅，以其收到的全部價款和價外費用扣除支付給分包單位的價款后的余額為銷售額。

會計核算方面，選用簡易計稅方法計稅的工程總承包企業或專業分包企業，在與其分包單位進行階段性工程價款結算時，所支付的分包款在取得合規憑證時允許扣減其銷售額，因此，工程總承包企業或專業分包企業在預提分包成本時，應將未來可扣減銷售額對應的稅款，進行價稅分離，將除稅價格計入“工程施工——合同成本——分包成本”科目，預提成本時，將未來可抵減銷售額對應的“稅額”計入“其他應付款——待轉稅額”明細科目的借方，待取得合規扣減憑證后，再轉入“應交稅費——簡易計稅（扣減）”科目借方。

具體案例參見本文“簡易計稅”續例5的“方案一”。

問題二：采購業務已發生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，應如何進行會計處理。

采購業務已發生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，《規定》明確兩步走策略：“一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記‘原材料、‘庫存商品、‘固定資產、‘無形資產等科目，按可抵扣的增值稅額，借記‘應交稅費——應交增值稅（進項稅額）科目，按應付金額，貸記‘應付賬款等科目。”

例10：B建筑公司2016年7月與供應商簽訂采購合同，向其采購一批鋼材， 用于B公司某適用一般計稅方法計稅的工程項目。采購合同約定，本批鋼材共1 000噸，含稅單價3 510元/噸，7月10日鋼材運抵工地，經驗收無誤，12月15日，B公司付款后取得供應商開具的增值稅專用發票1張并認證抵扣，金額300萬元，稅額51萬元。

根據《規定》，應做處理如下：

1.7月末根據驗收入庫單等暫估入賬

借：原材料 351萬

貸：應付賬款 351萬

2.8月1日，將上述暫估分錄紅沖

借：原材料 -351萬

貸：應付賬款 -351萬

3.12月取得專票并認證抵扣后

借：原材料 300萬

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51萬

貸：銀行存款 351萬

可見，《規定》處理方案的思路是：驗收入庫后月末以含稅價暫估，下月初即予以紅沖，待取得扣稅憑證并認證抵扣后再重新按照價稅分離入賬。

但下月初紅沖至實際取得扣稅憑證，也許會持續數月乃至跨年（購方未付款，銷方據此不開票），這段時間相應原材料一直游離在賬外，而且材料很可能已經領用，轉化為生產成本。《規定》的處理方案沒有從根本上解決問題，不具備實操性。

筆者建議：

貨物已驗收入庫且已付款，但未收到扣稅憑證的，按照前文所述例9方案處理。

貨物已驗收入庫未付款也未取得扣稅憑證的，先按照含稅價將原材料暫估入賬，同時確認債務；直到取得扣稅憑證且認證申報抵扣后，再將原暫估憑證沖紅，重新按照價稅分離原則記賬。沖銷時，紅字借記“原材料”等科目，紅字貸記“應付賬款”等科目；如材料在此期間已經領用，除沖銷原暫估入賬金額外，還應紅字借記“生產成本”、“工程施工”等成本類科目。

例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日領用鋼材100噸用于工程實體，其他條件不變。

1.7月末根據驗收入庫單暫估入賬

借：原材料 351萬

貸：應付賬款 351萬

2.8月1日，領用100噸，根據出庫單

借：工程施工——合同成本——材料費35.1萬

貸：原材料 35.1萬

3.12月取得專票并認證抵扣后

借：原材料 -351萬

貸：應付賬款 -351萬

借：工程施工——合同成本——材料費-35.1萬

貸：原材料 -35.1萬

借：原材料 300萬

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51萬

貸：銀行存款 351萬

借：工程施工——合同成本——材料費30萬

貸：原材料 30萬

問題三：采購業務已發生，扣稅憑證已取得，但尚未認證和申報抵扣，應如何進行會計處理。

這一問題的處理，基本模式是將票載稅額計入“待認證進項稅額”明細科目借方，申報抵扣后，再自該明細科目貸方轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。詳見“三個過渡科目”相關內容（本刊2016年第12期）。

在增值稅專用發票等扣稅憑證申報抵扣之前，發生退貨的，根據《規定》，應將發票退回并做與取得發票時相反的會計分錄，即按應付或實際支付的金額，借記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目，按已計入相關成本費用或資產的金額，貸記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產成本”、“無形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按未認證的可抵扣增值稅額，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。

問題四：采購業務已發生，扣稅憑證已取得，已經認證且已申報抵扣，應如何進行會計處理。

這種情形是最為理想的，基本模式是按照不含稅價確認資產或費用金額，同時將已認證抵扣的進項稅額計入“進項稅額”專欄借方，以保證“進項稅額”專欄的本期發生額與其納稅申報表附列資料（二）相應欄次相一致。

需要注意的是，如果在增值稅專用發票等扣稅憑證認證抵扣后，發生退貨的，《規定》明確，購貨方應根據紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄，即按應付或實際支付的金額，借記“應付賬款””等科目，按已計入相關成本費用或資產的金額，貸記“在途物資”或“原材料”等科目，按已認證抵扣的增值稅額，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。

這種處理方式，將紅字發票對應的稅額通過“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目貸方核算，與稅務管理將會產生脫節。從納稅申報的角度看，購貨方取得紅字專票時，需要將其稅額填入增值稅納稅申報表附列資料（二）的第20欄“紅字專用發票信息注明的進項稅額”，而該欄次在納稅申報表上屬于“進項稅額轉出額”，因此《規定》的處理方式和納稅申報表存在一定的差異。

為方便納稅申報取數，實現納稅申報和會計核算的一致，筆者建議，納稅人取得紅字專票時，應在沖減原分錄的同時作進項稅額轉出，即將紅字發票注明的稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目貸方。

問題五：采購業務發生時即明確不得抵扣進項稅額的，應如何進行會計處理。

前幾個問題是從采購業務的時間序列展開的，問題五則以采購業務的用途為關注點。

根據現行增值稅政策，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，以及一般納稅人購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

發生此類業務且取得增值稅專用發票時，根據《規定》的要求：“應借記相關成本費用或資產科目，借記‘應交稅費——待認證進項稅額科目，貸記‘銀行存款、‘應付賬款等科目，經稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產科目，貸記‘應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）科目。”

例12：C房地產開發公司2016年6月只有一個選用簡易計稅方法計稅的老項目，2016年6月該公司發生費用共取得專票3張，分別為公務用車修理費2 340元，金額2 000元，稅額340元；材料款58 500元，金額50 000元，稅額8 500元；住宿費1 060元，金額1 000元，稅額60元。

C公司只有一個簡易計稅方法的老項目，其當期所發生的費用屬于專用于簡易計稅方法計稅項目，按照稅法規定，對應的進項稅額不得自銷項稅額中抵扣。從稅務管理的角度出發，為防止出現滯留票，建議一般納稅人取得專用發票，無論是否允許抵扣，一律先進行認證并申報抵扣，并將不得抵扣的進項稅額作轉出處理。

按照《規定》的處理方案，C公司應作如下處理：

1.付款且取得專票時

借：原材料 50 000

管理費用 3 000

應交稅費——待認證進項稅額8 900

貸：銀行存款 61 900

2.認證抵扣后

借：原材料 8 500

管理費用 400

貸：應交稅費——應交增值稅

（進項稅額轉出） 8 900

考慮納稅申報因素后，這種做法存在一定的問題，取得扣稅憑證時，將相應稅額計入“待認證進項稅額”明細科目，認證后又通過“進項稅額轉出”專欄核算，必然導致賬務處理和納稅申報相脫節。

筆者建議在《規定》的方案里增加一個環節，即認證抵扣后，首先將“待認證進項稅額”明細科目借方余額轉入“進項稅額”專欄，然后再將不得抵扣部分計入“進項稅額轉出”專欄。

例12中，在認證抵扣后增加一個分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8 900

貸：應交稅費——待認證進項稅額8 900

這樣就可以實現納稅申報和會計核算的一致。

問題六：進項稅額發生時允許抵扣，且已經申報抵扣，但后期發生稅法規定的不得抵扣情形的，以及發生時進項稅額不得抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，應如何進行會計處理。

這個問題可以進一步分為三個小問題：

一是先申報抵扣進項稅額，后期發生不得抵扣情形的，應將不得抵扣的部分作進項稅額轉出，同時確認為費用或者損失。不得抵扣的稅額已計入“進項稅額”的，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；已計入“待抵扣進項稅額”明細科目的，貸記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目；已計入“待認證進項稅額”的，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。

例13：D酒店為一般納稅人，2016年6月購入打印紙張一批，取得專用發票1張，金額10 000元，稅額1 700元。專用發票已在當月認證并抵扣，2016年12月上述打印紙因管理不善導致被盜。

1.購入時，憑取得的專用發票記賬聯等：

借：管理費用 10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 700

貸：銀行存款 11 700

2.發生非正常損失時：

借：待處理財產損溢或營業外支出11700

貸：管理費用 10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 1 700

二是一般納稅人購進時已全額申報抵扣進項稅額的貨物或服務，后期轉用于不動產在建工程的，應將已抵扣進項稅額的40%部分，借記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

例14：E建筑公司為一般納稅人，2016年9月自一般納稅人采購鋼材1 000噸，每噸不含稅價格2 500元，取得專票1張，金額250萬元，稅額42.5萬元，擬用于該公司承攬的工程項目，該工程項目適用一般計稅方法，鋼材專票已于取得當月認證抵扣。2016年11月，E建筑公司本部將該批鋼材用于庫房建設。

1.E建筑公司應在2016年11月稅款所屬期將該批鋼材已抵扣進項稅額的40%轉出，轉出金額為42.5萬元×40%=17萬元，會計處理如下：

借：在建工程 250萬

貸：原材料 250萬

借：應交稅費——待抵扣進項稅額17萬

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 17萬

2.2017年12月申報期填報2017年11月稅款所屬期申報表時，待抵扣進項稅額到期17萬元，可以轉入抵扣，會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17萬

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額17萬

三是固定資產、無形資產和不動產等三類資產采購時進項稅額不得抵扣且未抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，屬于進項稅額轉入業務，納稅人應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額） ”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。固定資產、無形資產等經上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊或攤銷。

例15：F建筑公司為一般納稅人，2016年11月所屬項目部全為選用簡易計稅方法的老項目，本月公司購置盾構機一臺，取得專票1張，金額2 000萬元，稅額340萬元，公司對此盾構機以固定資產核算，自2016年12月開始按照直線法分10年計提折舊，預計無殘值。E公司已于當期專票認證并申報抵扣，同時將340萬元進項稅額轉出。

2017年11月，F公司新中標一工程項目，適用一般計稅方法，該盾構機兼用于本工程項目，其進項稅額可在用途發生改變的次月（2017年12月）計算抵扣。

2017年12月，盾構機已計提折舊：（2 340÷10÷12）×12=234（萬元）

盾構機的凈值為：2 340-234=2 106（萬元）

可以抵扣的進項稅額為：2 106÷（1+17%）×17%=306（萬元）

F建筑公司應在2018年1月申報期將306萬元申報抵扣，賬務處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）306萬

貸：固定資產 306萬

2017年12月及此后各月，該盾構機應計提折舊為：（2 106-306）÷9÷12=16.67（萬元）。

需要提醒納稅人注意的是，此類進項稅額轉入業務屬于本次全面推開營改增的新增政策，要把握兩個要點：一是只有固定資產、無形資產和不動產等三類資產對應的稅額才可以轉入，其他費用類進項稅額轉出后不能再轉入；二是三類資產后期改變用途允許轉入抵扣，以當初購進時取得合規扣稅憑證且申報抵扣并作進項稅額轉出為前提。購進時未取得合規扣稅憑證，以及取得合規扣稅憑證后未申報抵扣的，后期即便用途發生轉變也不得再轉入抵扣。