事務所規模、審計師職位與審計師工作壓力

○中南財經政法大學 陳芳婷

事務所規模、審計師職位與審計師工作壓力

○中南財經政法大學 陳芳婷

已有文獻發現審計師工作壓力將降低審計質量。為了研究審計師工作壓力的影響因素，以探索降低工作壓力的方法，并最終提高審計質量，本文以2009-2014年的中國上市公司年度財務報告的簽字注冊會計師作為樣本進行研究。結果表明，在其他條件不變時，若事務所規模越大，則審計師的工作壓力將越小；若審計師職位越高，則審計師的工作壓力將越大。本文的研究結果有助于改進審計師工作壓力的管理方式，完善用于衡量審計師工作壓力的指標體系，這不僅對審計師層面、事務所層面，甚至對社會層面都具有重要的現實意義。

審計師 工作壓力 會計師事務所 規模 職位

影響審計質量的要素多種多樣，已有的文獻主要圍繞著公司(如公司治理水平等)和會計師事務所(如審計任期、事務所規模等)這兩個方面展開研究。而近幾年內學術界則愈加關注對審計師特征的研究，如性別、年齡、學歷、審計經驗、所在崗位、工作壓力等。

隨著我國社會主義經濟體制改革的深入與會計變革的加速，審計質量影響因素中的審計師壓力的問題日益突出。由于審計市場的不足、對獨立審計需求的激增以及日漸多元化的經濟活動方式，面臨巨大工作量的審計師極有可能在執業過程中為節約時間而選擇簡便方法，以至于降低審計質量。因此，我們有必要進一步探討審計師壓力問題以及其影響因素。

本文運用檔案研究這一實證研究方法探究了審計師工作壓力的影響因素。本文可能對以下方面做出貢獻：第一，提出有針對性的措施建議，以減輕審計師的工作壓力，進而提高審計質量；第二，有助于完善衡量審計師工作壓力的指標體系，增加工作壓力的測量工具，有利于未來對審計領域進行更加深入的研究。

一、文獻綜述

(一)工作壓力和壓力源

本文所討論的工作壓力概念是從壓力概念拓展而來的。若個體發現工作的要求、特性或期望等超出其所能承受的范圍，使其受到威脅亦或是產生消極反應，而其必須投入更多精力以再次回歸平衡狀態的這種情況，即為本文的工作壓力。由于學者們研究的側重點不同，學界對工作壓力的定義和本質并未統一意見。縱觀古今，工作壓力理論大致可歸為以下兩類：靜態學說和動態學說。靜態學說主要是從一維的視角對工作壓力本質做出定義，稱其的產生是一個靜態的過程。而動態學說則視工作壓力為一個動態的過程，進而探討了壓力源、中介變量和壓力結果的三方關聯。

工作壓力源是指造成工作壓力的環境、事件或刺激物，其存在于外界環境、組織內或是個體之中。國內外眾多學者從各方面探討了壓力源，以下介紹幾種具有代表性的工作壓力源分類。①Kahn等人(1964)：角色沖突，角色模糊，不能滿足的希望，工作超負荷和成員人際關系沖突。②Weiss(1976)：工作本身因素，在組織中的角色，職業發展，組織結構與組織風格和組織人際關系。③Cooper和Marshall(1978)：有特點工作的壓力，角色壓力，人際壓力，職業發展，組織結構和發展，家庭——工作相互作用。④Parker和DeCotiis(1983)：工作特征和條件，與組織結構、氛圍及信息波動關聯的條件，角色相關因素，工作關系，職業生涯發展以及承諾和責任。⑤Summers，DeNisi和DeCotiis(1995)：人格特征、組織結構特征、組織程序特征和角色特征。

盡管不同學者對工作壓力源的認識不同，但可大致將工作壓力源歸結為組織內因素(如工作本身、組織風格、人際關系、職業發展、組織中角色等)，組織外因素(如政治、經濟、技術等)和個體因素(如個人特征、工作經驗、個體認知等)三方面。由此可見，工作壓力來源具有復雜性和多樣性。

目前國內外學者測量工作壓力源的工具有：Cooper(1988)的職業緊張調查表(OSI)、Mclean(1986)的工作緊張調查表(MWSQ)、Karasek(1979)的工作內容量表、Hurrell和McLaney(1988)的工作控制量表、Osipow(1981)的QSI- R職業緊張量表，以及Cooper和Williams(1998)的工作壓力問卷。

(二)審計師工作壓力

有關審計師工作壓力的文獻主要研究的是其對審計質量的作用結果，且國外已在這一領域取得了一定成果，但國內仍欠缺有關研究。

在Lopez和Peters(2012)的研究中，審計師工作壓力使用了審計旺季的工作量壓縮度來衡量，且其與審計質量二者之間呈負相關。Gul等人(2014)則用審計合伙人所負責的審計客戶數量來衡量審計師工作壓力，同樣發現了與審計質量的負相關關系，且負相關僅在審計任期較短的樣本中顯著，也即審計任期的加長減輕了審計師忙碌程度對質量的不良作用。Sundgren和Svanstrom(2014)指出，審計任務數量越多，發表持續經營意見的概率越低，并且年齡越大，發表持續經營意見的概率也越低，即審計師工作量以及年齡與審計質量負相關。Goodwin和Wu(2014)發現，在均衡條件下，審計師忙碌程度和審計質量之間不存在因果關系；而在非均衡條件下，審計師忙碌程度將對審計質量產生不利影響。

劉成立(2008)發現，我國審計師受到的時間壓力與日俱增，對審計程序的施行產生了一定的妨礙，審計質量也就隨之下降。何小濤(2012)研究發現，工作壓力中的角色壓力、組織因素和職業發展與任務績效顯著負相關，而工作壓力中的人際關系則與周邊績效顯著負相關。黃海艷等人(2014)運用問卷調查的實證研究方法，發現工作壓力與工作績效之間呈倒U 型關系，工作支持維度減弱了該倒U 型關系，而價值認同和關心利益這兩個維度則增強了該倒U 型關系。

(三)述評

縱觀前人的研究成果，審計師工作壓力與審計質量呈顯著負相關關系。審計師工作壓力作為影響審計質量的重要影響因素之一，已受到國內外學者的重視。

國內外學者對于工作壓力的研究主要是規范研究和采用問卷調查方法的實證研究，而較少運用檔案研究方法的實證研究。并且學術界對審計師工作壓力的影響因素缺乏研究，也就使得學者們在測量審計師的工作壓力時通常使用經過了一定修改的量表，這種測量方法的針對性不足，不能很好地體現審計領域的特殊性，同時也限制了研究范圍，不利于大范圍的研究。

因此，本文將運用檔案研究這一實證研究方法探究審計師工作壓力的影響因素。

二、理論分析與研究假設

(一)事務所規模與審計師工作壓力

規模較大的事務所有充足的資源來支持審計工作，有能力聘用足夠多且能力強的審計人員來輔佐簽字審計師，彌補了審計師時間、精力不足所帶來的不利影響，從而降低審計師的工作壓力。同時，規模較大的事務所還能夠花更多的金錢對審計師進行后續的專業培訓，提高本所審計師的專業勝任能力。并且大型事務所的聲譽與高薪酬能夠吸引高素質的審計師加入，有助于提高整個事務所的審計水平。此外，大型事務所不必忙于爭奪客戶資源，可以有更多的精力去開發更先進的審計技術和質量控制制度。如此一來，在面對同樣的審計任務時，相比于小型事務所，大型事務所的審計師擁有更高的專業勝任能力及審計水平，能更有把握、更好地完成審計工作，其工作壓力更低。因此，本文就事務所規模提出以下假設：

H1：其他條件不變時，事務所規模越大，審計師的工作壓力越小。

(二)審計師職位與審計師工作壓力

依據《審計準則》的規定，我國的上市公司披露的審計報告必須由兩位及以上的注冊會計師簽字。其中，一位主要負責控制審計全程的質量、復核審計工作內容以及出具恰當的審計意見等，一般為更具有經驗的主任會計師；而另一位則負責具體的審計工作，一般為項目負責人。由于處于不同的職位，審計師所要做的工作以及需擔負的責任不同，其面臨的壓力顯然會有差別。主任會計師所處的職位更高，對整個審計項目組的工作承擔了更多的責任，并且有更多的壓力去爭取客戶并保持客戶關系。而就個人而言，主任會計師擁有更高的知名度，更加注意其聲譽，故而在審計過程中會愈加謹慎。因此，本文就審計師職位提出以下假設：

H2：其他條件不變時，審計師職位越高，審計師的工作壓力越大。

三、研究設計

(一)變量定義

1．被解釋變量：審計師工作壓力

Lazarus和Folkman(1984)在其提出的壓力認知交互作用理論中，將工作壓力定義為個體與環境之間的一個以認知評價為基礎的交互過程。其全過程分為兩階段：第一階段為評價外部事件所蘊含的挑戰性或威脅，第二階段是評價個體所具備的應對資源。本文在該理論的基礎上，利用公式1從定義角度來衡量審計師工作壓力。

(1)

式1中，Press為審計師的工作壓力，其數值越大，代表審計師工作壓力越大。Asseti為審計師本年所審計的第i個上市公司的期末總資產，反映了審計工作的挑戰性；n為審計師本年所審計的公司總數；AudInc為審計師所任職的會計師事務所本年業務收入，反映了審計師所能獲得的資源。

2．解釋變量

(1)事務所規模

本文中的事務所規模用是否為國內“十大”事務所來衡量(Big10)。若事務所排名為國內前十(該排名中包含了國際“四大”的國內合作所)，則虛擬變量Big10取1；反之，則取0。其中，事務所排名不另外劃分作國際與國內事務所，而是統一按照中注協對外公布的《會計師事務所綜合評價前百家信息》中的排名。

(2)審計師職位

本文中的審計師職位用是否為主任會計師來衡量(Pos)。一般來說，簽字注冊會計師在審計報告上的簽字順序是：第一個簽字的是主任會計師，其后簽字的是項目負責人。因此，若審計師是第一個簽字的，則虛擬變量Pos取1；反之，則取0。

3.控制變量

本文在參考了工作壓力源分類以及常用的相關量表的基礎上，從組織外因素(與審計工作本身有關的審計客戶方面的因素，如Age、Size、SOE、OCF、MB、Lev、ROA)，組織內因素(事務所方面的因素，如AudIc、OpLag)和個體因素(如Sex、Edu、AudAge、AudTenure)三方面選取了控制變量，具體定義見表1。

表1 控制變量定義表

(二)研究模型

為了研究審計師工作壓力的影響因素，驗證假設H1和H2，本文建立了以下多元線性回歸模型(見式2)：

(2)

(三)樣本選擇和數據來源

本文將2009-2014年的中國上市公司年度財務報告的簽字注冊會計師作為研究對象。搜集了2009-2014年所有滬深上市公司的 14 458份年度財務報告，其中剔除了金融保險業公司、新上市公司的年報共1487份，將剩余的每份年報按照其簽字注冊會計師轉化成相應的觀測值(若有兩位簽字注冊會計師，則轉化成兩個相應的觀測值)，并剔除了模型所需數據缺失的觀測值，最終得到 15 477個觀測值。

本文數據主要源于國泰安數據庫。此外，事務所的排名以及業務收入數據源于《會計師事務所綜合評價前百家信息》，行業劃分按照2001年《上市公司行業分類指引》，個別的審計師和會計師事務所相關數據經手工整理核對。本文對在研究模型中會使用到的所有連續變量進行了1%以及99%分位上的縮尾處理，以達到消除數據異常值影響的目的。本文使用軟件Stata13.1進行數據處理分析。

四、研究結果

(一)描述性統計分析

有關變量的描述性統計結果列示在表2中。從表2中可見，Press均值為52.1644，標準差為107.2256，最大值和最小值分別為0.0001和1392.2230，反映了不同審計師的工作壓力有較大差別。Big10均值為0.5089，標準差為0.4999，說明有大約50.89%的觀測值的審計師是就職于國內“十大”會計師事務所。Pos均值為0.5015，標準差為0.5000，說明有大約50.15%的觀測值的審計師職位是主任會計師，這一比例與審計報告由主任會計師簽字和項目負責人共同簽字的情況相吻合。其余變量的描述性統計結果基本符合常識。

表2 描述性統計結果表

(二)相關性檢驗

表3分析了變量間的Pearson相關系數，結果發現Press與Big10的相關系數顯著為負，說明事務所規模越大，則審計師的工作壓力越小；Press與Pos的相關系數顯著為正，說明審計師的職位越高，則審計師的工作壓力越大。所有的控制變量與Press的相關系數均顯著，表明本文控制變量的選取較合理，有一定的代表性。在控制變量相互之間，相關系數絕大部分不超過0.5，即本文的研究模型并未受到嚴重的多重共線性問題的影響。

表3 主要變量間Pearson相關系數矩陣表

注：*、**和***分別代表結果在10%、5%和1%的水平上顯著。

(三)回歸分析

為了驗證假設H1和H2，在對所有自變量進行標準化后，對式2的模型做了回歸分析，結果見表4。Big10的系數在1%的水平上顯著為負，表明在控制了工作壓力的其他因素后，就職于國內“十大”事務所的審計師比就職于非國內“十大”事務所的審計師的工作壓力更小，即事務所規模越大，審計師的工作壓力越小，支持了研究假設H1。Pos的系數在1%的水平上顯著為正，說明在控制了工作壓力的其他因素后，主任會計師比項目負責人的工作壓力更大，即審計師職位越高，審計師的工作壓力越大，支持了研究假設H2。此外，控制變量Age、Size、OCF、MB、OpLag、Sex、Edu、AudAge和AudTenure的系數顯著為正，SOE、Lev、ROA和AudIc的系數顯著為負。

比較自變量的標準化回歸系數的絕對值，可近似得出每個自變量對因變量的影響作用的大小。其中，Big10和Pos對Press的影響力分別排在第2和第4位，充分體現了這兩個變量的重要性。

表4 多元線性回歸結果表

注：*、**和***分別代表結果在10%、5%和1%的水平上顯著。

計算所有自變量的VIF值，最大值為2.84，最小值為1.01，均值為2.91，均小于3，說明回歸模型不存在嚴重的共線性問題。

五、穩健性檢驗

為了檢驗回歸結果的穩健性，本文重新度量了審計師工作壓力，將審計師本年度所審計的所有上市公司期末總資產平均值作為工作壓力的替代變量，見式3。

(式3)

再對式2研究模型做了多元線性回歸，該結果與原結果無實質性差異，Big10和Pos的系數均在1%水平上顯著，說明原結論穩健。

六、結論與建議

本文將2009-2014年的中國上市公司年度財務報告的簽字注冊會計師作為樣本，研究了審計師工作壓力的影響因素。研究結果表明，在其他條件不變時，事務所規模越大，審計師的工作壓力越小；審計師職位越高，審計師的工作壓力越大。其可能的原因是，規模較大的事務所有充足的資源來支持審計工作，有能力聘用足夠多且能力強的審計人員來輔佐簽字審計師，能夠吸引高素質的審計師加入，同時進行更好的后續專業培訓，并開發更先進的審計技術和質量控制制度。這些有利條件減輕了審計師時間、精力不足的壓力，從而提高審計師的專業勝任能力及審計水平。因此，審計師的工作壓力更小。而審計師的職位越高，所要做的工作以及需擔負的責任越多，且更加注重自己的聲譽，在審計過程中會更謹慎，工作壓力更大。

因此，本文建議社會各界要重視對審計師工作壓力的評估與控制，以進一步提高審計質量。首先，會計師事務所需定期評估、測量審計師的工作壓力，給每位審計師分配適當的工作量，不應讓其超負荷工作。首當其沖是要控制主任會計師的工作量。雖然大型事務所的很多優勢是其他事務所無法復制的，但是小型事務所還是可以學習大型事務所的人才資源管理方法，加強人才培養，改進審計技術，提高審計師職業能力，降低其工作壓力。其次，在制度層面上，監管部門也應該出臺相關規定，結合審計師工作壓力的影響因素，合理地限制每位審計師的工作量以保證審計質量達到必要水平。

本文補充了關于審計師工作壓力的影響因素的文獻，有助于完善衡量審計師工作壓力的指標體系，豐富對其的測量工具，并有利于未來對審計領域的更加深入的研究。建議可以構建一個綜合指標來衡量審計師工作壓力，即對工作壓力影響因素進行評分，并以每個影響因素的影響力大小取權重，最終算出加權總分。

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責任編輯: 姜洪云

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