所得稅會計準則在上市公司中的應用及完善

盧永昌

所得稅會計準則在上市公司中的應用及完善

盧永昌

近年來，隨著市場經濟體制在我國的建立以及不斷完善，經濟社會各方面的政策和制度也在逐漸改革和發展，特別是近年來稅法的制定以及新的企業會計準則頒布。而稅收法規和會計準則兩者在所得稅會計方面規定和處理方面的差異與協調在很長的一段時間內都是會計理論研究與實務應用的熱點話題。論文針對新所得稅會計準則，統計分析了其在我國上市公司中的應用狀況，并在總體分析的基礎上提出相應的對策建議。

所得稅會計債務法遞延所得稅資產負債觀

企業所得稅問題在會計處理中一直占據著很重要的地位，國際上經歷漫長的發展在早些年就形成一套較為成熟的準則及體系，并規范化企業對于所得稅的處理。由于我國起步較晚，會計界和稅務界對于會計與稅收間的差異認識不足，在相當一段時間內處理方法較為落后，在實際應用中也凸顯了一些問題。2006年，財政部頒布了《企業會計準則第18號—所得稅》，開始趨同國際上的會計規范，資產負債表債務法在上市公司間得到逐步推廣。近年來，隨著新會計準則的實施，上市公司較為普遍地采納資產負債表法核算所得稅，而在此實施期間中也逐漸受到一些問題影響以及制約。因此，從理論和現實層面上來說，研究討論企業所得稅會計相關問題具有重要的意義。

一、所得稅會計準則在上市公司中的應用狀況分析

（一）上市公司遞延所得稅的總體概況

通過對上市公司2010年-2014年所披露信息的整理分析，得到表1的統計結果。

表1 2010年-2014年上市公司遞延所得稅確認狀況

確認遞延所得稅資產的公司數20342288242024802598所占比率91.83%93.46%93.69%94.40%94.75%確認遞延所得稅負債的公司數1350 918所占比率41.44%49.23% 1011 41.30% 1058 40.96% 1136 43.24%

2007年新所得稅會計準則開始實施，當期即有90.01%的上市公司確認了遞延所得稅資產并且在隨后幾年這一比重不斷上升，到2014年確認比重達到94.75%，絕大部分的上市公司采用了資產負債表債務法，這說明新所得稅準則在上市公司中得到了較為廣泛的應用。其中，確認遞延所得稅資產的公司數較多，確認比重普遍達到90%以上，而確認遞延所得稅負債的上市公司不到半數，這也表明上市公司更加重視對于遞延所得稅資產的確認。

根據2014年年報披露的信息，2014年全部上市公司本期遞延所得稅資產的變動數額為98748065267.57元，68.31%的上市公司本期遞延所得稅資產表現為凈增，其中農業銀行凈增額最高為131.52億元；26.54%的上市公司本期遞延所得稅資產表現為凈減，其中中國人壽凈減額最高為-14.33億元。2014年全部上市公司本期遞延所得稅負債的變動數額為-4119275223.26元，18.60%的上市公司本期遞延所得稅負債表現為凈增，其中中國銀行凈增額最高為15.78億元，25.18%的上市公司本期遞延所得稅負債表現為凈減，其中中國遠洋凈減額最高為-15.35億元。可以發現，目前上市公司遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的變動數額較大，這在一定程度會影響上市公司本期凈利潤及盈余狀況。

（二）遞延所得稅行業分析

下面分行業統計遞延所得稅在不同行業中的確認狀況以及其與資產和負債的關系，比較分析所得稅準則在不同行業中應用情況及影響。

表2 2014年遞延所得稅在不同行業的確認狀況

交通運輸、倉儲和郵政業8294.25%5360.92%采礦業56.76% 7398.65%42電力、熱力、燃氣及水生產和供應業8691.49%5861.70%建筑業6995.83%3447.22%房地產業13690.67%8556.67%批發和零售業15194.97%10062.89%信息傳輸、軟件和信息技術服務業14297.93%5638.62%其他17340.51% 88.72%79

在某種意義上，遞延所得稅資產是一種資產，遞延所得稅負債是一種負債。由上一節案例分析知，兩者的數額大小以及各自在資產總額和負債總額中的比重大小都會對公司的財務水平和經營成果造成一定的影響。那么，這種影響在行業之間中是如何分布的呢？

表3 2014年分行業遞延所得稅資產與資產總額比率匯總單位：萬元

表4 2014年分行業遞延所得稅負債與負債總額比率匯總單位：萬元

通過表3表4結果可知，制造業的遞延所得稅資產在資產總額中占比最大，達到了0.94%，其次是房地產業（0.82%）及批發和零售業（0.81%），而金融業僅為0.24%，因此，當公司遞延所得稅資產發生變動時，這幾個行業受到的影響會明顯高于其他行業。在不同行業的遞延所得稅負債占比負債總額中，采礦業（1.71%）、交通運輸、倉儲和郵政業（1.51%）以及批發和零售業（1.21%）顯著于其他行業，因此，遞延所得稅負債對于這幾個行業的影響較大。

（三）遞延所得稅的影響因素分析

根據稅收法規和會計準則不一致造成的暫時性差異需進行遞延所得稅的確認，而產生暫時性差異的原因有許多種。因此，筆者隨機選取80個已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的上市公司，通過其所披露的2014年年報附注信息，進一步分析產生差異的原因及構成情況。

圖12014 年上市公司確認遞延所得稅資產的影響因素

圖22014 年上市公司確認遞延所得稅負債的影響因素

從圖1中可以看出，影響遞延所得稅資產的最主要因素是資產減值損失，80家上市公司中有92.50%的上市公司因提取稅法不允認可的資產減值準備形成而確認遞延所得稅資產。其次，未實現內部損益（45.00%）和可抵扣虧損（37.50%）也是影響遞延所得稅資產確認的重要因素。此外，應付職工薪酬、固定資產折舊計稅差異和預提費用也對遞延所得稅資產有一定的影響。

從圖2可以看出，非同一控制企業合并資產評估增值是確認遞延所得稅負債的最主要原因，有28家上市公司因此確認了暫時性差異。其次，累計折舊（17.50%）和可供出售金融資產（15.00%）也是影響遞延所得稅負債確認的重要原因，累計折舊因固定資產稅會折舊方法或年限等不一致造成的暫時性差異，而可供出售金融資產是因公允價值變動確認遞延所得稅負債。此外，交易性金融資產、固定資產評估增值和土地使用權評估增值在一定程度上也影響其確認。

二、所得稅會計實施中遇到的問題

（一）所得稅會計準則的應用存在制約

從會計的發展歷程來看，會計的發展依賴于其環境，會計環境的發展程度和文明程度在一定程度上影響著會計的發展程度和文明程度。由于環境因素是影響會計發展不可忽視的外因，而所得稅會計作為會計一個重要分支，因此，環境的惡劣也直接決定了所得稅會計準則實施的效果好壞。

現如今，我國會計環境對所得稅會計準則實施的制約主要體現在兩個方面：一是我國資本市場相對落后，許多方面還不夠成熟，缺乏規范的市場交易和競爭機制，難以形成合理的公允價值，對暫時性差異的確認造成困難；二是遞延所得稅資產的減值難以確定，企業會計準則要求重新核算資產負債表日的遞延所得稅資產，如果未來會計期間無法產生足夠的應納稅所得額，應當對遞延所得稅資產計提減值準備。而未來期間的應納稅所得額的確定具有較大的主觀性，不同的會計人員可能會對此做出不同的會計處理，產生的會計信息便缺乏可比性。

（二）會計信息使用者理念較為落后

資產負債觀和收入費用觀是兩種不同的理念，資產負債觀以資產負債表為中心，強調資產和負債的變動，而收入費用觀是以利潤表為出發點，更加注重收入和費用的變動。盡管我國已實現所得稅會計準則與國際會計準則趨同，現行推廣的資產負債表債務法即以資產負債觀為基點，但實際情況不夠理想。現今社會人士尤其是會計信息使用者仍側重于使用如資產凈利率、營業利潤率等盈利指標評價上市公司的運營狀況，同時，這些利潤指標也是資本市場中證券法規監管公司的主要標準，而且企業經營者和管理者也更多地使用利潤指標進行公司的業績評價。因此，對于會計信息使用者而言轉變舊觀念需要一定過渡時期，從而運用更加科學的理念對公司總體狀況做出正確的考量。

（三）企業會計人員知識技能需進一步增強

會計人員作為財務報表編制者，是企業會計核算和監督活動的主體，能否使會計準則得到有效實施在一定程度上取決于會計人員對會計準則的理解程度深淺。新所得稅準則中要求根據暫時性差異確認遞延所得稅以及對永久性差異的考慮，所得稅核算難度和復雜程度提高。而我國會計人員職業素質的整體質量不高，對資產負債表債務法的理解及應用存在一定困難。另外，資產負債表債務法在核算所得稅時很多時候需要會計人員的職業判斷，這對會計人員的水平提出更高的要求，尤其是在上市公司中，如何正確使用所得稅處理方法準確地反映披露其真實可靠的會計信息就顯得尤為重要。

（四）遞延所得稅資產或負債的列示不夠合理

我國《企業會計準則第18號—所得稅》規定：遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在資產負債表中分別列示為非流動資產和非流動負債。但是，造成暫時性差異確認遞延所得稅資產或負債的來源有很多，有應收賬款、交易性金融資產等流動資產引起的，也有固定資產、無形資產等非流動資產引起的，而把這些不同原因產生的遞延所得稅資產或負債不加劃分直接并入非流動資產或負債核算過于簡單，既不符合明確劃分并列示資產和負債項目的會計規范要求，也無法全面反映企業的財務信息。

三、所得稅會計推廣應用的完善建議

（一）完善資本市場，為會計發展提供良好的外部環境

在所得稅會計中，核算的暫時性差異源于資產和負債賬面價值與計稅基礎的差異，而賬面價值的確定以公允價值為依據，公允價值則離不開成熟完善的資本市場。市場作為一個價值評價的大環境，對會計的核算有著深遠的影響。因此，只有不斷地發展和完善我國的資本市場，建立起規范的市場交易運行體系，才能在此基礎上形成合理的公允價值，營造有利于會計發展的外部環境，從而有利于準則的進一步推廣應用。

（二）轉變損益觀念，樹立資產負債觀的新理念

我國市場監管部門及企業管理層應樹立新的理念，逐漸擺脫實務中過多依賴于以凈利潤為核心的盈利指標評價企業的財務狀況。評價指標實際上提供了一種價值導向，在盈利指標的指引下，側重點在于利潤表而非資產負債表，而利潤表在評價企業業績及運營狀況方面具有片面性。為了改變這一點，監管部門和企業管理部門應加快理念轉變，從收入費用觀過渡到資產負債觀，盡快與國際接軌，從而為所得稅會計準則更加廣泛地推廣應用創造條件。在今后，可以引入收益確認以資產與負債為基礎的全面收益觀，使會計信息使用者能夠更準確地預測企業未來的現金流量，完善企業的財務業績信息。

（三）提高業務水平，加強對會計人員知識技能的培訓

針對所得稅準則所提出新的挑戰，會計人員應主動適應準則變化，不斷更新知識儲備，加快理念轉變。現今的所得稅準則對于暫時性差異的核算，如折舊、廣告費、質量擔保費、各項準備金等形成的稅收與會計間的差異，不僅要求會計人員靈活運用會計技能，還要求會計人員掌握一定的稅法、資產評估方面的知識，并學會做出一定的職業判斷。同時，會計人員應對自身職業保持敏感，由于我國會計準則大多與國際會計準則趨同，會計人員應隨時關注國際會計準則發展變化的新動向，以準備好應變未來會計的變化。

（四）完善項目列示，提供科學規范的財務信息

美國對于所得稅會計的認識較早，在FAS109中規定將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分類為流動項目和非流動項目，在與國際會計準則趨同的背景下，美國財務會計準則具有借鑒意義。既然遞延所得稅資產或負債已被確認為一項資產或負債，根據資產和負債的列示要求就應該針對遞延所得稅的來源不同，根據其對應資產和負債的流動性劃分為流動性項目或非流動性項目，如由于固定資產計提差異產生的遞延所得稅資產或負債應劃入非流動性項目，而對于應收賬款減值準備產生的遞延所得稅資產或負債應劃入流動性項目，這樣分類列示可以使會計信息使用者在資產負債表中直觀清晰地了解到企業的遞延所得稅信息。

［1］中華人民共和國財政部.企業會計準則.2006

［2］中華人民共和國財政部.企業會計準則應用指南.2006

［3］鄧亦文.所得稅會計應用的現狀、成因及推廣應用的措施.湖南社會科學.2013（1）136-138

［4］游有旺.上市公司所得稅會計問題研究.會計之友. 2013（31）130-134

［5］王賀，劉超宇.上市公司所得稅會計問題研究.學術論壇.2015（9）189-190

［6］曹偉.論所得稅會計方法的演變.財會通訊.2015（8）6-8

［7］史景培.所得稅會計相關問題探討.北京.首都經濟貿易大學.2009

［8］李玉敏.我國所得稅會計處理方法研究.太原.山西財經大學.2011

Research on the Application and Improvement of Enterprise Income Tax Accounting at Listed Companies

LU Yong-chang
School of Accounting,Nanjing University of Finance and Economics,Nanjing 210023

In recent years,with the establishment and improvement of the market economy system in China,the policies and systems of various aspects of the economy and society have been gradually reformed and developed,especially the formulation of tax regulations and the publish of new corporate accounting standards.And the differences and coordination of the provisions and treatment in the income tax accounting of tax regulations and accounting standards would be the hot topic of accounting theoretic research and practical application in a very long period of time.In this paper,in accordance to the new income accounting standards,we analyze its application status at the listed companies in China,and put forward the corresponding countermeasures on the basis of the overall analysis.

Income Tax Accounting,Debt Law,Deferred Tax,View of Balance Sheet Liability Method

F234

A

盧永昌，男，南京財經大學會計學院，研究方向：審計理論與實踐；江蘇南京，210023