中、美、國際企業合并會計準則差異分析

匡盈

（湖北經濟學院，湖北 武漢 430205）

中、美、國際企業合并會計準則差異分析

匡盈

（湖北經濟學院，湖北 武漢 430205）

2005年11月，我國財政部會計準則委員會與國際會計準則理事會（IASB）簽署了聯合聲明，這標志著中國企業會計準則（CAS）與國際財務報告準則（IFRS）實現了實質性趨同。但仔細比較不難發現，兩準則之間仍有很多不一致之處，尤其是在合并準則部分。除此之外，中國企業會計準則（CAS）與美國財務會計準則之間也存在著諸多不同。本文主要探討與歸納《企業會計準則第20號——企業合并》、《國際會計準則第3號——企業合并》和《美國財務會計準則第141號——企業合并》之間的差異，分析差異原因并提出建議。

中國企業會計準則；美國財務會計準則；國際財務報告準則；合并準則；差異

一、中、美、國際企業合并會計準則的主要差異

我國2006年發布的企業會計準則已實現國際趨同，也在不少地方參照了美國財務會計準則的做法，所以，我國現行《企業會計準則》（CAS）與《美國財務會計準則》和《國際財務報告準則》（IFRS）很多規定基本一致。但是，由于我國的經濟制度、會計模式有其特殊性，2006年出臺的《企業會計準則——合并準則》存在不少中國特色，與美國、國際準則的差別主要體現在：

（一）合并的核算方法不同

購買法將企業合并視為一個企業通過購買方式取得被合并企業凈資產或股權的一種交易，以公允價值進行計量，購買對價與被購買企業可辨認凈資產公允價值的差額成為“商譽”。權益結合法的實質是一種股權與股權的交換與結合，理論上不涉及資產與負債，相較購買法而言，它是以賬面價值作為計價基礎的。根據《企業會計準則第20號——企業合并》第二章、第三章的相關規定，我國同一控制下企業合并采用權益結合法，非同一控制下企業合并采用購買法。美國FASB2001年6月發布《美國財務會計準則第141號——企業合并》（FAS141），取消會計上備受爭議的權益結合法，要求所有企業合并都必須采用購買法。這是我國準則與美國、國際準則在企業合并上最大的不同。購買法和權益結合法的比較詳見表1。

表1

（二）權益結合法的使用方法不同

權益結合法的實質是一種股權與股權的交換與結合，理論上不涉及資產與負債，而我國同一控制下企業合并在以付出資產或是承擔債務作為對價時仍然使用權益結合法，美國、國際準則曾經使用的權益結合法只在換股的情況下使用。因此，我國的權益結合法實際上仍然涉及資產與負債的流動，只是不引起經濟利益的流出，這種會計處理實際上在一定程度擴大了權益結合法的使用范圍。

（三）商譽的處理不同

商譽是能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。而在企業合并中，它是指購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額，商譽處理上的不同有以下兩點。

1.商譽確認不同

我國對非同一控制下企業合并產生的商譽的處理采用的是partial goodwill method，即所謂的母公司理論，商譽=合并成本（購買價格）-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額。而美國采用的是full goodwill method（實體理論），商譽=被合并方所有者權益的公允價值-被合并方可辨認凈資產的公允價值，國際財務報告準則（IFRS）也采用了與美國財務會計準則同樣的實體理論。

企業合并采取不同的方法確認商譽就會使財務報表中所列報的賬戶余額大不相同，進而導致一系列財務數據的不同，使得財務報表使用者得出不同的結論。財務報表的列報采用實體理論和母公司理論的區別見表2。

表2

2.商譽減值測試方法不同

我國在判斷商譽是否發生減值及確定商譽減值的數額時是將賬面價值與其可收回金額進行比較，國際會計準則的做法與我國一致。而美國會計準則引入了隱含公允價值的概念，要求商譽減值測試程序分為兩步：第一步，測試報告單元（reporting unit）的賬面價值（包括商譽）是否超過其公允價值，如是，則說明商譽存在減值現象；第二步，確定減值損失的數額，商譽減值損失為商譽的賬面價值與其隱含公允價值（implied fair value）之差。

二、中、美、國際企業合并會計準則差異的原因

中、美、國際企業合并會計準則之所以存在上述差異有其內在的原因，探討產生這些差異的原因有助于促進我國會計制度規范化、標準化、制度化。現將中、美、國際企業合并會計準則差異的原因分析如下：

（一）同一控制下的企業合并較多

現階段，我國大多數企業并購行為都屬于同一控制下企業合并，此外我國企業合并也存在較多政府驅動等人為現象，如“南車”“北車”合并為“中車”，還有近段時間才塵埃落定的“寶鋼”“武鋼”的合并。而在美國，大量的企業并購行為屬于非同一控制下企業合并，且合并本身已經采用了購買法。在FAS 141出臺前，美國注冊會計師協會（AICPA）公布了美國1997年至2005年9年間權益結合法和購買法的使用情況調查報告。該調查的樣本是在美國證券交易委員會（SEC）注冊的企業中任意抽選出的600家企業的年度報表，見表3。

表3

根據上表，由于FASB在2001年6月取消了權益結合法，2001年以后權益結合法的使用為0，而在01年之前美國企業并購會計實務中權益結合法的使用率就已經很低，在10%左右徘徊，這為美國取消權益結合法提供了客觀基礎。而我國的情況是，實務中大量存在同一控制下的企業合并，這是我國將同一控制下企業合并納入合并準則加以規范的主要原因。

（二）企業合并難以形成公允價值

我國同一控制下企業合并較多，政府驅動型企業合并較多，這些企業合并行為并非純粹的企業行為，最后形成的并購交易價格自然也就無法公允，如在“寶鋼”“武鋼”的合并過程中，武鋼作為合并后的全資子公司，整體無償劃入寶武鋼鐵，合并對價為零，這顯然是不公允的。所以，我國會計準則要求對同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并分別處理，對同一控制下企業合并采用權益結合法。

（三）證券市場不完善，資本市場發展滯后

一國的會計制度很大程度上受該國經濟發展水平的影響，我國1992年才建立起社會主義市場經濟體制，市場經濟可以說基本尚處在起步階段，市場還很不成熟，證券市場不完善，資本市場發展滯后。在實務中以公允價值作為計價基礎比較困難，也難以獲取用于計算商譽減值損失的隱含公允價值。市場的不完善和滯后導致了我國用賬面價值與可收回金額（而非隱含公允價值）之差作為商譽減值損失數額的會計處理規定。

三、完善我國企業合并會計準則的建議

中國廣大企業想要“走出去”就必須與國際接軌，會計核算當然也需要與國際接軌，所以從長遠來看，我國會計準則與美國和國際準則在大方向上實現趨同勢在必行。而對我國企業合并會計準則提出建議，完善我國合并準則，也將幫助我國會計準則實現規范化與國際化。

（一）逐步實現由權益結合法向購買法的轉變

我國實現權益結合法向購買法的轉變可以通過區分、引導、控制、轉化四個步驟來實現。

1.明確定義，嚴格區分

我國會計準則將企業合并分為同一控制下與非同一控制下，并要求同一控制下企業合并采用權益結合法，非同一控制下企業合并采用購買法。然而，縱觀整個《企業會計準則第20號——企業合并》卻并沒有給出權益結合法和購買法的定義與概念，這使得很多企業在對有關合并事項進行會計處理時概念不清，對權益結合法與購買法的使用不加區分。反觀美國準則和國際準則，《國際財務報告準則》（IFRS）就明確提出了權益結合法和購買法的概念并作出相關明細規定。筆者建議，可以參考國際財務報告準則，在我國企業會計準則體系的具體準則或是應用指南中引入權益結合法和購買法的概念來明確權益結合法和購買法的定義，嚴格區分兩種會計方法的使用。

2.細化公允價值計量，引導企業使用購買法

我國2006年版《企業會計準則》（CAS）引入了公允價值計量，但在基本準則部分缺乏宏觀上對公允價值計量的規范與指導；具體準則部分有一章專門談到公允價值計量，卻又無法與其他章節協調；《企業會計準則第20號——企業合并》應用指南第四條第（四）款雖然規定了9條公允價值的確定方法，但是對于用來確定公允價值的指標如何取得沒有明確說明。因此，建議進一步規定確定公允價值的具體方法，這樣不僅可以加強準則的可操作性，也能進一步引導企業使用購買法。

3.控制企業使用權益結合法

我國應建立完善具體的可操作規范標準，嚴格控制對權益結合法的使用，如在準則中明確要求對某些可以形成公允價值的同一控制下企業合并使用購買法，因為由表3可知，只有當企業對權益結合法的使用量降低到一定程度，才能為最終取消權益結合法提供客觀基礎。同時，應通過事務所審計嚴格檢查各企業是否存在濫用權益結合法的情況，以避免企業操縱利潤，產生會計核算巨大漏洞。

4.逐步過渡，取消并行制

在確保上述各項前期工作完成并達到預期效果后，可以逐步向購買法過渡，取消權益結合法，與美國會計準則和國際會計準則達成一致。

（二）調整對商譽的處理

通過表2可以發現母公司理論會造成一些重要的財務數據（如ROA和ROE）高于采用實體理論下計算得出的這些數據的值。根據會計信息決策有用論，財務報表的作用應該是使財務報表使用者可以依據報表做出正確的經濟決策，相比實體理論，母公司理論顯然無法實現這一作用。所以，建議準則調整商譽處理中的母公司理論，借鑒美國與國際準則的實體理論。

針對商譽減值測試，美國采用兩步法計算出商譽減值損失。這樣有利于縮小企業的會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進行決策。我國證券市場尚不成熟，企業每年花高額聘請專業人士或評估機構測試商譽的隱含公允價值實際操作可行性不大，但商譽減值測試可能給企業經營者通過商譽調整利潤留下空間，所以仍應參考美國會計制度做出相應調整。例如，不再以單一權益性證券的市場價值作為計量報告單元公允價值的基礎。這會使結果更加精確，更加有利于投資者的經濟決策。

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