企業(yè)吸收合并的涉稅事項(xiàng)淺析

摘 要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與競爭，經(jīng)濟(jì)形式越發(fā)復(fù)雜多變，一部分企業(yè)雖積累了一定的經(jīng)營成果，占據(jù)著一定市場份額，但經(jīng)營仍下滑，瀕臨劣汰；而另一部分創(chuàng)新企業(yè)則勝出，放眼上下游，同行乃至于跨行跨境，尋找市場契機(jī)，以實(shí)現(xiàn)快速地資源優(yōu)化配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值最大化。在發(fā)展機(jī)遇的瓶頸上，企業(yè)并購重組一定程度上可使優(yōu)勢互補(bǔ)，各取所得。涉及并購過程的涉稅事項(xiàng)主要有增值稅的留抵結(jié)轉(zhuǎn)、所得稅的虧損彌補(bǔ)結(jié)轉(zhuǎn)、各種產(chǎn)權(quán)在過戶時(shí)的土增稅、契稅及印花稅的征收等。本文主要淺析了公司并購中的吸收合并相關(guān)事宜，并提出了吸收合并下相關(guān)賬務(wù)和稅務(wù)操作實(shí)務(wù)及所得稅籌劃建議。

關(guān)鍵詞：吸收合并 涉稅事項(xiàng) 稅務(wù)籌劃

中圖分類號：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）11（c）-109-02

1 企業(yè)吸收合并概述

企業(yè)合并，即參于合并的被合并一方將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并一方，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)，被合并企業(yè)宣告解散，合并購買日為購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期。按合并后雙方法人地位的變化，主要有吸收合并、新設(shè)合并、收購控股三種合并類型，其中吸收合并完成后，合并方續(xù)存，被合并方辦理注銷。

合并類型按參與合并雙方原主體是否受控于一家或多家公司來區(qū)分，可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。同一控制下企業(yè)合并是指參與合并雙方在合并前后都受控于一家或相同多家公司，并且這個(gè)受控是達(dá)到12個(gè)月以上的。非同一控制下企業(yè)合并指參與合并的雙方在合并前后都不受控于一方或相同的多方，是相對獨(dú)立的主體。

2 企業(yè)吸收合并會(huì)計(jì)處理

經(jīng)內(nèi)部、外部、上級管理部門批準(zhǔn)的企業(yè)吸收合并事項(xiàng)，還需聘請有資質(zhì)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對合并雙方的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了資產(chǎn)評估，對各資產(chǎn)進(jìn)行全面財(cái)產(chǎn)清查，對債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對查實(shí)，為后續(xù)的合并成本的確認(rèn)、合并協(xié)議的達(dá)成提供鑒證，同時(shí)也為會(huì)計(jì)處理提供數(shù)據(jù)支撐。

2.1 同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理

同一控制下合并在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)把握住以下兩點(diǎn)：第一，按被合并方的賬面原值計(jì)量入賬；第二，合并方取得的合并對價(jià)同被合并方賬面原值有差額的，差額應(yīng)通過調(diào)整在資本公積，不確認(rèn)為商譽(yù)或營業(yè)外收支，不影響合并方當(dāng)期利潤表，會(huì)計(jì)處理按被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之前還應(yīng)統(tǒng)一雙方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對合并雙方的財(cái)務(wù)進(jìn)行整合。具體處理歸納如下。

2.1.1 合并方（續(xù)存方）的會(huì)計(jì)處理

合并方對取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與被合并方的原賬面價(jià)值入賬的差額，應(yīng)按序調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、減盈余公積、未分配利潤科目。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目（被合并方賬面價(jià)值）

貸：有關(guān)負(fù)債科目（被合并方賬面價(jià)值）

股本

資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）

2.1.2 被合并方（解散方）的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，被合并方因喪失法人資格，需將各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益科目按余額的反方面編制會(huì)計(jì)分錄，將所有賬務(wù)結(jié)清平賬，結(jié)束舊賬。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目（被合并方賬面價(jià)值）

借：有關(guān)負(fù)債科目（被合并方賬面價(jià)值）

股本

資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）

貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（被合并方賬面價(jià)值）

發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款商譽(yù)合并差額處理：同一控制下調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積或盈余公積），而非同一控制下確認(rèn)“商譽(yù)”或計(jì)入“營業(yè)外收入”。

2.2 非同一控制下的企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)把握以下兩點(diǎn)，第一，被合并方資產(chǎn)、負(fù)債等按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量確認(rèn)入賬；第二，在購買日，雙方確定的合并成本大于或小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額間的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或營業(yè)外支出；進(jìn)行會(huì)計(jì)處理前的準(zhǔn)備工作也是包括統(tǒng)一雙方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)核算期間以及財(cái)務(wù)的整合等。具體可歸納為如下幾點(diǎn)。

2.2.1 合并方（續(xù)存方）的會(huì)計(jì)處理

合并方確定的合并成本是按被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)來確認(rèn)，并按兩者差額通過商譽(yù)或營業(yè)處支出科目進(jìn)行調(diào)整。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目（被合并方公允價(jià)值）

商譽(yù)或營業(yè)外支出（公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額）

貸：有關(guān)負(fù)債科目（被合并方公允價(jià)值）

股本

2.2.2 被合并方（解散方）的會(huì)計(jì)處理

在非同一控制下企業(yè)吸收合并下，被合并方應(yīng)先按各項(xiàng)資產(chǎn)評估價(jià)值來調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，差額通過資本公積科目調(diào)整。發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用。再進(jìn)行賬務(wù)的結(jié)清平賬。

借：有關(guān)負(fù)債科目（被合并方賬面價(jià)值）

股本

資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）

貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（被合并方賬面價(jià)值）

3 吸收合并的涉稅問題分析

稅務(wù)部門出具清稅報(bào)告前，一般企業(yè)會(huì)涉及如下稅種相關(guān)稅務(wù)問題。

3.1 增值稅

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)相關(guān)文件，一般納稅人在資產(chǎn)重組合并過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，被合并方原有留抵額度是可結(jié)轉(zhuǎn)至合并方使用。在辦理注銷登記前，將銷售發(fā)票及外銷發(fā)票繳銷并上交稅控盤，向稅務(wù)遞交注銷申請，經(jīng)核準(zhǔn)后，稅務(wù)部門出具《增值稅一般納稅人資金產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》，即可將尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至合并方繼續(xù)抵扣。

3.2 印花稅

吸收合并辦理產(chǎn)權(quán)過戶時(shí)會(huì)涉及印花稅，印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收，征收稅率為萬分之五，吸收合并中涉及房產(chǎn)交易產(chǎn)權(quán)過戶轉(zhuǎn)讓方與承受方均為征納人，印花稅按萬分之五雙方均需征收。

3.3 土地增值稅、契稅

根據(jù)財(cái)稅相關(guān)文件，吸收合并后，合并企業(yè)續(xù)存的，對被合并企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，可暫時(shí)不征收土地增值稅，也可暫不征收契稅。但一般需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提交《契稅減免申請表》，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)過會(huì)審批后方出具《契稅完稅情況聯(lián)系單》才可實(shí)現(xiàn)減免。

3.4 所得稅

結(jié)合稅務(wù)相關(guān)文件，所得稅在企業(yè)合并時(shí)有一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理兩種處理方式。

第一，一般性稅務(wù)處理方式：（1）按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）按清算方式處理所得稅問題；（3）被合并企業(yè)的歷年虧損額度不得在合并企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)。

第二，特殊性稅務(wù)處理方式：（1）按賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)的被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債；（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)可由合并企業(yè)進(jìn)行繼承。且虧損彌補(bǔ)的限額以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值同合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家發(fā)行的最長期限國債利率乘積為限；（3）合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

符合特殊性稅務(wù)處理的要求，需向當(dāng)?shù)刂鳈C(jī)稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》，需有關(guān)部門（包括內(nèi)、外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件，一同報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理備案后方能享受。主要條件要有合理的商業(yè)目的、企業(yè)需承諾重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不改變重組前資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)等。

憑著稅務(wù)機(jī)關(guān)的印花稅完稅證明、契稅完稅情況聯(lián)系單、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)證明等相關(guān)資料辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證變更。在被合并企業(yè)辦理稅務(wù)《清稅證明》《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，被合并企業(yè)稅務(wù)宣告注銷。

4 企業(yè)吸收合并的稅務(wù)籌劃建議

4.1 提前做好安排、規(guī)劃

吸收合并的稅務(wù)優(yōu)惠力度較大，包括目前房地產(chǎn)的高速增值，如果不提前規(guī)劃，適用一般性稅務(wù)處理，按公允價(jià)值進(jìn)行交易，土地增值稅的稅負(fù)壓力很重，按要求，企業(yè)在重組日后的連續(xù)1年之內(nèi)是不得改變重組前資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，原主要股東也要承諾不會(huì)在重組后的1年內(nèi)轉(zhuǎn)讓其所取得股權(quán)。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤基礎(chǔ)上，可實(shí)現(xiàn)兩家單位的所得稅相互抵充等。

4.2 積極溝通

因所得稅特殊性處理需要滿足條件才能享受優(yōu)惠，如在重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)要求不得又與該重組相關(guān)的其他股權(quán)資產(chǎn)交易等，所以合并雙方均應(yīng)了解當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)政策，建議多同財(cái)稅及相關(guān)部門多溝通，做好應(yīng)對，確保合并順利進(jìn)行的同時(shí)又能盡可能地減少合并成本、降減稅負(fù)。

4.3 加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高人員專業(yè)素質(zhì)

因參于合并的企業(yè)業(yè)務(wù)存在差異性，確保吸收合并過渡期公司經(jīng)營的連續(xù)性，相關(guān)的實(shí)操人就需要提高自身業(yè)務(wù)能力，如各種相關(guān)的財(cái)稅政策通知文件，合并后原股東成為合并公司的股東，有利于合并后企業(yè)平衡過渡。吸收合并一般不涉及到現(xiàn)金交易，而是換取合并單位同比例的股權(quán)，自然人股東可以延遲納稅。且在企業(yè)內(nèi)每個(gè)營利中心之間可實(shí)現(xiàn)所得稅相互抵充。合并后的企業(yè)重新確認(rèn)各股東所占股份，如果合并后的總股本沒有增加，自然人股東也是可以免征收個(gè)人所得稅等。

5 結(jié)語

合并主要也是受市場、環(huán)境、行業(yè)等多重因素的影響、制約，如何能快速實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，各地的政府也在促使企業(yè)良性發(fā)展，給予財(cái)政撥款、減輕稅費(fèi)負(fù)擔(dān)等的財(cái)稅扶持，注重企業(yè)并購前的指導(dǎo)、并購中的協(xié)調(diào)及并購后的服務(wù)，以提高企業(yè)并購質(zhì)量。根據(jù)國發(fā)[2014]14號精神，鼓勵(lì)引導(dǎo)企業(yè)做大做強(qiáng)做優(yōu)，充分發(fā)揮企業(yè)在兼并重組中的主體作用，積極營造良好的市場壞境。

參考文獻(xiàn)

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