自然人稅收管理體系的國際經驗借鑒

摘 要：伴隨著增值稅、資源稅、環境保護稅等改革的落地實施，我國的稅制改革逐步實施綜合與分類相結合的個人所得稅制，推進房地稅改革和提高直接稅比重的改革時機日趨成熟，但對當前稅收征管能力的擔憂一直被認為是直接稅改革尚未取得實質性進展的重要原因。

關鍵詞：自然人 稅收管理 國際經驗

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）11（c）-027-02

與以法人為征管重點的間接稅不同，直接稅征收的對象主要是對自然人，尤其是高收入、多財產的自然人，稅收改革方向是以高收入者為重點。在這種背景下，2015年的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》明確提出，在直接稅和自然人納稅比重逐步提高的背景下，要從“法律框架、制度設計、征管方式、技術支撐、資源配置”等層面，積極完善針對自然人的稅收管理體系。

1 自然人稅收管理體系的基本內涵及特點

所謂“自然人稅收管理體系”，是指針對自然人納稅人的稅收征管體系。這里的“自然人”可定義為負有法定納稅義務的個人和相當于個人的經濟組織，具體包括其他個人、個人獨資企業、個人合伙企業和個人工商戶。可能涉及的稅種主要包括個人所得稅、房地產稅、遺產與贈與稅等直接稅。

與現行以法人為重點的稅收管理體系相比，自然人稅收管理體系具有以下三個特點。

一是納稅人數量龐大、征管難度大。2015年我國法人單位為1573萬家。其中，企業法人約1260萬家，而重點稅源企業僅103134家（數據來源：《中國統計年鑒（2016年）》）。而僅個人所得稅納稅人粗略估計全國就近1億人，是全國法人單位的6倍多。如此龐大的納稅人群數量單從基本信息的獲取來看就是個巨大的工作量，精細化管理難度很大。

二是收入多元化、財產多樣化、全面監控難度大。以個人所得稅為例，涉及工資薪金所得、勞務報酬、股權收益等11個稅目。隨著經濟的發展，自然人的收入類型更加多元化，財產性收入比重逐漸上升，如何全面監控和區分各種收入類型和財產類別，在目前征管條件下難度很大。

三是交易額相對較小、便于現金交易，納稅遵從度較低、征管基礎較為薄弱。根據調查青島市2010年6月全身零申報人數127萬，當月個人所得稅稅款在100元以下的47萬人，兩項合計占全市當月申報總人數的87.43%。客觀上講，應稅所得偏低、金融體制不完善是拉低納稅遵從度的重要因素（數據來源：李華、朱潔：《建立綜合和分類相結合的個人所得稅征管制度研究》，《國際稅收》，2011年2期）。

2 自然人稅收管理體系的國際經驗借鑒

近年來，在“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的背景下，OECD成員國推出了包括個人所得稅在內的一系列稅收征管改革措施，這對于構建我國自然人稅收管理體系具有一定的借鑒意義。

2.1 個人所得稅征管的三種模式

根據個人所得稅的征稅模式、稅款計算主體、涉稅信息申報等方面的制度安排，可以將OECD成員國的個人所得稅征管制度劃分為三種模式。

2.1.1 累計源泉扣繳模式

在累計源泉扣繳模式下，雇主根據雇員提供的可用于稅前扣除項目信息，就雇員年度內累計實現的收入和可扣除費用，計算出累計應稅所得和應納稅款，確定本期應扣繳的稅款。我國通行的稅法通常不嚴格要求納稅人一定進行稅務登記和自行申報。但有兩處以上的所得收入時，一般就要求雇員忠實進行納稅相關信息的申報。可見，在這一模式下，實際上是雇主承擔了雇員個人所得稅的主要計算工作。目前，世界上采取這種個人所得稅征管模式的典型代表國家包括英國、德國、日本、韓國等國家。

2.1.2 非累計源泉扣繳模式

在非累計源泉扣繳模式下，首先，雇員向其雇主提供可稅前扣除項目的相關信息；其次，雇主根據雇員提供的信息，根據稅法規定就某一期間計算該期間應扣繳的稅款；最后，年度結束時，雇主向稅務機關和雇員各提供一份年度內累計支付的各種薪金和已扣稅款的清單。在這一模式下，雇員需要辦理稅務登記，并在年度結束后向稅務機關辦理自行申報。典型代表國家包括美國、加拿大、澳大利亞、瑞典、挪威、丹麥和芬蘭等國家。

2.1.3 完全自行申報模式

在完全自行申報模式下，納稅人取得各種所得稅時，支付方不進行代扣代繳，完全由納稅人自行申報。納稅年度結束后，納稅人自行計算應稅所得和應納稅款，在規定期限內進行申報納稅。在這一模式下，納稅人自己承擔稅款計算的工作。

2.2 個人所得稅征管的共性特征

2.2.1 源泉扣繳是主要征收方式

出于降低稅收征管成本的考慮，除采用完全自行申報模式的法國和瑞士外，采用OECD國家普遍采用了源泉扣繳模式，在收入項目上，涵蓋了工資薪金所得、股息、利息所得等，但對于個人獨立勞務所得和特許權轉讓所得實行源泉扣款的國家相對較少。對于不適用源泉扣繳的各類所得，所有OECD成員國都規定納稅人在取得收入的同時應向稅務局自行申報、預繳稅款。

2.2.2 自行申報是法定基本制度

自行申報制度包括日常自行申報和年終綜合申報兩類。前者主要是針對不適用源泉扣繳的所得規定的申報制度，所有OECD國家均采用了該制度。年終綜合申報是根據納稅人年度綜合收入計算納稅，在OECD成員國中差異較大。其中，美國、加拿大、澳大利亞等成員國規定必須進行年度綜合申報；英國、奧地利、意大利等國則規定滿足一定條件可以不進行年度綜合申報。

2.2.3 申報時法定義務

詳細的收入和納稅信息是加強個人所得征管，進行稅務稽查信息交叉比對的重要資料。從整體上看，多數OECD國家的納稅人的主要收入、固定收入都被規定了支付方信息申報義務，特別是實行源泉扣繳的各項所得。

3 我國自然人稅收管理體系法律框架、制度設計

3.1 我國自然人稅收管理體系的法律框架

2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（ 征求意見稿）》引入了納稅人識別號制度、自行申報制度、稅收優先受償權等多項制度創新與增補調整，初步構建對自然人征稅的基本制度框架。未來應以《稅收征管法》為核心，健全自然人涉稅法律框架，加強不同法律之間的協調，強化自然人納稅人權利義務的規定。

3.2 我國自然人稅收管理體系的制度設計

自然人稅收管理體系的制度設計與個人所得稅的改革進程息息相關。以現行個人所得稅征管政策為基礎，以工資薪金所得與勞務報酬所得合并的“小綜合”模式為前提，征管制度設計如圖1所示。

3.3 我國自然人稅收管理體系的征管方式

一是實行統一的納稅人識別號制度。具體是指通過納稅人的身份證號、手機號、指定銀行賬戶的相互驗證來確保實現自然人（身份）納稅登記的唯一性。隨著居民身份證改革的不斷深入，可以考慮將居民身份證號作為單一納稅識別號。

二是實行源泉扣繳與自行申報相結合。對于支付方為法人單位得收入全部按照“源泉扣繳”的模式扣繳稅款，對來自于自然人的偶然性收入實行日常自行申報。類似于現行自行申報制度，年度自行申報設定一個數量界限和收入多元化特征標準。

三是建立扣繳義務人、納稅人和稅務機關之間的雙向申報制度，扣繳義務人有責任將納稅人相關完稅情況及時送達納稅人和稅務機關。

3.4 我國自然人稅收管理體系的技術支撐

建立全國統一、互聯的自然人大數據平臺，實現對自然人的第三方信息收集系統。建立統一、互通互聯的大數據平臺，將自然人全國范圍內的“消費信息、資產變動信息、家庭成員信息、個人相關信息”全部歸集到納稅識別號下，以1號作為總入口，管理自然人相關納稅數據體系。同時，稅收部門應加強與納稅識別號相關聯的全國范圍內的金融機構、工商行政管理、投資、社會保障、戶籍管理、房產管理、民政、衛生、教育等系統信息實時交換。

3.5 我國自然人稅收管理體系的資源配置

建議中央政府針對自然人稅收征管體系，規劃建立獨立于稅收部門的信息管理機構，實現自然人納稅人稅收信息的全面監控，實現由信息專管機構統一管理的所有信息的全面聯網。成立這樣的信息專管機構，需要打通稅收信息所涉及的所有機構信息，在全面信息監控的基礎上，提高國家在自然人稅收管理方面的治理能力的現代化。

參考文獻

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