行為審計在人民銀行的運用研究

張鋒+張薇+李偉+張琳

摘 要：行為審計是將行為科學理論應用于審計領域的一種全新審計方法，能夠彌補傳統審計忽略審計行為的不足，是現階段審計工作創新研究領域之一。行為審計通過使用行為學理論對被審計者的目的、行為流程及審計結果進行考察分析，并對被審計者的行為心理因素和環境因素做出科學準確的評價與分析。運用科學的行為審計評價方法有助于人民銀行審計工作的展開，進一步提高央行內審質量。

關鍵詞：行為審計，行為學，行為審計評價方法，人民銀行

行為審計學是一門將行為科學與審計科學合二為一的新興科學。行為科學主要以心理學、社會學和人類學為構成內容，將這一綜合性科學理論體系運用于審計領域，能夠彌補傳統審計忽略審計對象的行為心理因素和環境因素的不足，有助于解釋審計對象的行為動機，推測行為規律，并據以預測風險點。

近年來，關于行為審計的研究呈逐年上升趨勢，由于它所帶來的心理認知研究、行為決策探索在跨學科的應用中已經成為了典范代表之一。行為審計理論發展的基礎是行為學理論的快速發展，行為學研究內容在行為審計中的不斷發展與應用也反向地促進了其自身科學的發展。縱觀國際，行為審計已成為中央銀行內部審計研究的重要創新點，中央銀行內部審計工作組（CBIA）更于2014年成立了一個新的工作組，專門負責研究行為審計，可見行為審計在人民銀行中的應用正越來越深入。

一、行為審計的基本概念體系

（一）審計目標

基于審計委托代理關系理論，從審計人的視角分析，行為審計的審計目標就是對行為的效益效果進行鑒證，是對委托人關注的代理人某些特定行為是否符合委托人的期望進行鑒證，并在此基礎上，發表專家意見。審計人要實現這一目標，就需要搞清楚代理人究竟有哪些實際行為，并在此基礎上，判斷這些實際行為與委托人期望是否一致。這種鑒證的本質就是鑒證代理人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標就是通過對行為審計意見的使用來約束代理人的行為機會主義傾向，從而使得代理人不發生或很少發生偏離委托人期望的機會主義傾向。

（二）審計主題

行為審計的主題是特定行為，審計人需要就被審計對象的特定行為發表意見。例如舞弊審計是典型的行為審計，其審計主題是被審計對象的舞弊行為。要判斷被審計對象是否存在舞弊行為，需要對舞弊行為進行分解，這就出現了審計命題，也就是審計人需要鑒證被審計對象在哪些具體方面存在舞弊。

（三）審計依據

從行為審計來說，審計依據是判斷代理人行為是否適宜的既定標準，是關于被審計對象應該如何行為的具體規定。審計人要做的是收集證據，判斷被審對象是否按這個具體規定在行為，如果不按規定行為，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為行為不合規。例如，管理審計，本質上就是判斷被審計對象的管理行為是否偏離既定的管理標準。

（四）審計方法

行為審計主要是考察行為過程、動機及結果，或者是對行為人的環境及心理因素的考察，所以在行為審計方法的使用和選擇上，要將一般的應用方法與分析法、實驗法、調查法及其觀察法相結合。在實施中，可以借鑒常規審計方法，例如審閱、詢問、觀察、調查等；也可使用一些發展成熟的專門方法，例如，重新執行和穿行測試。同時，還可將其他審計形式運用于行為審計，例如調查問卷、設立意見箱、公布聯系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于常規審計，行為審計方法還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計方法。

二、行為審計在人民銀行的運用

（一）人民銀行行為審計的目標

通過運用科學的行為審計評價方法，對人民銀行被審計對象的履職行為目的、行為流程及行為結果進行考察分析，并對其行為心理因素和環境因素做出科學準確的評價與分析，據此解釋履職行為動機。由于履職行為動機在整個央行履職行為結構中尤為重要，能夠指引履職行為目標，決定履職行為手段和方法的選擇，最終直接影響履職行為結果，所以人民銀行行為審計的目標是正確地審查和評價被審計對象的履職行為動機，預測其履職行為規律，監督和控制異常履職行為的發生，激發良好履職行為動機，最終促進央行總體工作目標的實現。

（二）人民銀行行為審計的模式

人民銀行的行為審計可以以兩種模式開展，一是以被審計對象的管理行為為主要審計內容，完全摒棄常規審計緊摳制度，注重考查是否違規、違法的做法，以審計對象的履職行為心理因素及社會因素為切入點，全面分析其心理需要滿足程度、動機激發適當性、個性特點等；二是在常規審計中融入行為審計，即使用行為審計的基本理論、思想和方法，分析審計證據中的行為動機、行為規律及行為結果。基于我國行為審計學理論發展的現狀，以及央行內部審計轉型發展的現實基礎，筆者建議在初步階段，以第二種模式逐步開展行為審計。

（三）人民銀行行為審計的流程

如上所述，行為審計作為一項創新性審計理念，目前不能完全脫離常規審計流程，而是應貫穿于傳統審計的操作過程之中，因此，人民銀行的行為審計應以傳統審計流程為基礎，在實施過程的某階段融入行為學的相關理論，指導審計項目的全面開展。

人民銀行行為審計與履職離任等常規性審計流程的區別主要存在于“行為預分析”和“審計實施階段”的審計取證環節。一是在實施項目之前，應開展“行為預分析”環節，其中包括：在審前確認行為目標、考察行為動機、測試行為過程、評價行為結果等。通過“行為預分析”，可以評估審計風險、預測審計重點，從而對“前期準備階段”草擬的審計方案進一步加以完善。而“行為預分析”所形成的評價報告，又成為“報告形成階段”所形成審計報告的重要參考。二是在“審計實施階段”，對于發現的重點問題，應充分利用人性論、動機論、挫折論、群體論等行為科學理論，進行分析評價，從更深層次理解挖掘問題成因。

（四）人民銀行行為的行為分析

行為審計的主要環節是對審計對象的行為分析，通過具體的行為分析流程，即確認行為目標、分析行為動機、測試行為流程、評估行為結果，形成評價報告等，全面分析評估審計對象的心理需求滿足度、動機激發適當性、行為結果的效益性。另外，對人民銀行行為目標的確認一方面要立足于全行所要達到或追求的總體工作目標，另一方面要根據審計對象所處的不同職位，確定所應實現的具體目標。

（五）人民銀行行為審計成果的運用

審計成果的運用是審計工作的核心，是審計質量的保證，也是審計工作的最終目的。行為審計是“以人為本”的審計形式，因此應從加強央行內部的管理行為這一方面充分利用審計成果，從審計對象的工作動機、領導方式、下級特點以及組織結構等方面對癥下藥，切實提高履職績效、管理水平等。同時，設立適當的激勵方式和方法，使央行崗位責任制與職工的行為方式相吻合。從上而下推動央行履職目標的實現，從而充分發揮內部審計的建設性作用。

三、行為審計運用于央行內審業務的要求

（一）明確審計目標， 把握審計方向

明確審計目標是開展行為審計工作的基礎， 也是控制審計質量的源頭， 是整個審計工作中的第一道工序。與傳統的內部審計不同， 行為審計是對審計對象目的、行為流程及審計結果進行考察分析，并對被其行為心理因素和環境因素做出科學準確的綜合評價，它不局限于傳統內部審計所進行的合規性和合法性鑒定，而是深入到心理認知的評價層面上來。

（二）加強創新， 完善行為審計程序

盡管人民銀行行為審計的大體程序與其它類型審計一樣， 基本可分為審計計劃、實施、報告和后續階段。但行為審計畢竟是新興的審計理念， 沒有現成的有效的模式可以遵循， 實際工作面臨很多新的問題。在嘗試開展行為審計時，應加強對行為科學理論的探索，將其融入于常規審計項目的實施流程之中，從而探索建立完善的行為審計程序。

（三）審時度勢，不斷調整審計方案

行為審計的發展往往難以預見，很多審計問題只有在審計展開及在審計現場才可以被發現或察覺，所以說審計策略和審計方案要以審計進展為基礎不斷地進行調整，這是對審計環境改變的再適應。這就要求審計人員在現場檢查階段，根據審計進展的實際情況，及時與審計組長進行溝通，來對審計方法和策略進行變更與改進，以滿足審計需求。定期召開審計內部會議，對審計過程中存在的問題進行分析，以探尋正確的方法與策略，是行為審計順利、有效實施的保障。

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Behavior Avdit in the People's Bank

ZHANG Feng ZHANG Wei1 LI Wei ZHANG Lin2

（1Xian Branch PBC， Xian Shaanxi 710075 2Weinan Branch PBC，Shaanxi Weinan 714000）

Abstract：Behavior audit is a new auditing method to expand the scientific theories in the field of auding， and it is one of the current research fields of auditing innovation. Behavior audit investigates and analyzes the auditors objective， behavior process and audit results by using the scientific theory system， and then evaluates and analyzes envionmental and psychological factors of the auditors behavior acccurately. Scientific audit evaluation method is helpful to develop audit content， method， process and purpose in the Peoples Bank.

Key Words： Behavior audit， Behavioral science， Scientific audit evaluation method， the Peoples Bank

責任編輯、校對：王紅莉