我國納稅人權(quán)利保護研究

摘 要 “作為公民，你有義務納稅，同時你也必須了解你作為納稅人的權(quán)利”。稅收與納稅人息息相關，而納稅人與納稅人權(quán)利保護問題密不可分。雖然新中國成立后，納稅人權(quán)利保護在理論研究和實踐方面都呈現(xiàn)出非常明顯的遞進式發(fā)展，但在納稅人權(quán)利保護體系建設上仍然任重而道遠。作為一名稅務工作者，對我國納稅人權(quán)利保護現(xiàn)狀進行透視和剖析，對整個稅收法律制度的建設進行反思與建議，不論在理論上，還是在實踐中都具有重要的意義。

關鍵詞 社會契約論 國家分配論 納稅人 權(quán)利 法律保護

作者簡介：覃韜，三峽大學法學與公共管理學院碩士研究生，研究方向：馬克思主義法學理論與法治實踐。

中圖分類號：D923 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.05.125

一、我國納稅人的權(quán)利保護現(xiàn)狀

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，現(xiàn)代稅收理論不斷融合與豐富，使得納稅人的權(quán)利這一主題日益受到我國國民的關注和思考，通過對過去計劃經(jīng)濟體制下的國家財政模式、“國家分配理論”的反思及國外先進經(jīng)驗的比較與借鑒，我國的納稅人的權(quán)利保護從改革開放以來的幾十年里得到了前所未有的發(fā)展，逐步形成了具有中國特色的納稅人權(quán)利保護體系。但總體來說，我國對納稅人權(quán)利的保護水平并不算高。主要表現(xiàn)在：

（一）立法體系不完善

納稅人作為我國稅收法律關系的主體，長期以來，在我國法律法規(guī)中未充分明確其應有的具體權(quán)利，更多的是規(guī)定其納稅義務，以至于在稅收實踐中形成了征納雙方地位不平等的現(xiàn)象，稅收觀念中也烙下了“納稅人只有納稅義務”的頑疾，從而影響了我國納稅人權(quán)利的合法保護，制約了我國依法治稅的進程。作為一國的根本大法，我國《憲法》僅僅在第56條規(guī)定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，簡單地規(guī)定了納稅人的義務，沒有將納稅人的權(quán)利法定化或者在憲法層面確立納稅人權(quán)利的應有地位。在以權(quán)利與義務為內(nèi)容的稅收法律關系中，主要規(guī)定納稅人的依法納稅義務，強調(diào)國家依法征稅的權(quán)利，這無疑是我國現(xiàn)行稅法體系忽視納稅人權(quán)利保護的體現(xiàn)。與此同時，新《征管法》中所謂的納稅人權(quán)利還只停留在書面式的表達之中，由于缺乏強有力的法律支撐，納稅人的基本權(quán)利如空中樓閣一般，其保護的有效性被征收機關強勢的地位和過大的自由裁量權(quán)而隨意侵害，阻礙了現(xiàn)實中納稅人保護的實現(xiàn)。

（二）執(zhí)法行為不規(guī)范

長期以來，我國在財政收入上堅持計劃收入模式，由于在稅收任務計劃上缺乏合理性和科學性的分析，計劃制定完全取決于政府財政預算，以致于完成收入任務成為了大部分征收機關工作的唯一價值標準，執(zhí)法機關的行為因而偏離的方向，“寅吃卯糧”、收過頭稅的現(xiàn)象也不斷成為常態(tài)，使得納稅人的權(quán)利受到嚴重損害。與此同時，由于我國納稅人的權(quán)利缺乏法律法規(guī)的有效保障，在稅收實踐中使征稅機關擁有了大量自由裁量權(quán)，使得征收機關的地位過于強勢，納稅人在面對稅務爭議時，有“多一事不如少一事”的息訴傾向，自我維權(quán)意識薄弱。

（三）司法保護不充足

據(jù)《稅收征管法》規(guī)定，稅務行政訴訟的具體受案范圍僅局限以具體稅收行政行為為審查對象，沒有將抽象稅收行政行為納入稅收行政訴訟的受案范圍。在稅收行政行為運行的實踐過程中，又是嚴格區(qū)分具體稅收行政行為和抽象行政行為的界限相當困難，這不僅使納稅人訴訟的范圍受到限制，而且也影響了納稅人權(quán)利的司法保護。同時，在稅收民事司法上，《稅收征管法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)制度等救濟措施。但在稅收訴訟實踐中，其救濟權(quán)利卻存在著很多缺陷。就稅收優(yōu)先權(quán)而言，新《稅收征管法》中雖有援引《合同法》中優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，但其未詳細約定該權(quán)利屬于實體性權(quán)利還是程序性權(quán)利，這就導致了“實體從舊，程序從新”的法律原則不好適用。

二、基于社會契約理論，營造平等的契約環(huán)境，保障納稅人的權(quán)利

基于西方“社會契約理論”，稅收在本質(zhì)上應該是人民所達成的一種合意，是為了獲得個體生命財產(chǎn)的安全保障以及國家所提供的優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和公共服務而讓渡出自己的一部分財務。納稅人的權(quán)利理應是以依照合意繳納稅款和享有國家所提供的產(chǎn)品和服務、并有權(quán)拒絕不符合合意為內(nèi)容的。如何保護好納稅人權(quán)利，需要我們站在社會契約的視角下來審視我國納稅人權(quán)利保護的法律體系，讓稅收法律確實代表著人民的意愿。并營造出人人擁有納稅權(quán)利的文化氛圍。

（一）建立維護納稅人權(quán)利的法律體系

1. 立法環(huán)節(jié)。加大維護納稅人權(quán)利保護的立法力度。稅收立法是我國納稅人與國家之間產(chǎn)生的一種合意，是稅收法律關系成立的基礎，更是維護納稅人權(quán)利的重要前提。改革開放以來，我國稅收立法更多的是以授權(quán)立法的形式存在，由于立法層級低以及授權(quán)機關立法不當，授權(quán)立法也導致了行政權(quán)力的膨脹。納稅人權(quán)利保護的實現(xiàn)，關鍵還是要在立法環(huán)節(jié)上下功夫。

（1）完善憲法。憲法是一國的根本法，落實納稅人權(quán)利法律保護的立法環(huán)節(jié)就應當首先完善憲法。就當前我國憲法來說，僅規(guī)定了納稅人有依法納稅人的義務。但借鑒西方發(fā)達國家以及部分發(fā)展中國家現(xiàn)行的憲法來看，我國憲法中有關納稅人權(quán)利的條款還需要增加和完善，建議主要從以下三個方面來做補充：第一，應全面規(guī)定納稅人依法享受的權(quán)利，包括列舉出其享有的具體基本權(quán)利；第二，以憲法條款的形式直接明確稅收法定原則；第三，明確規(guī)定以稅收為主體的完整的法律輔助條款，包括公開預算及用稅審計方面等。

（2）完善《稅收征管法》及其他配套法律法規(guī)。我國現(xiàn)行的《稅收征收法》頒布于1992年，2001年又對其進行了重大修訂。雖然新《稅收征收法》的實施對于規(guī)范征納行為，保護納稅人權(quán)利等方面都有所規(guī)定。但在納稅人權(quán)利保護方面所起的作用并不大，仍需要不斷完善。一方面，要體現(xiàn)納稅人的權(quán)利思想，為納稅人權(quán)利保護的推行奠定基礎。另一方面，要平衡納稅人與征收機關之間不對等關系。需要在法條中更多的制定規(guī)范稅務機關執(zhí)法行為的要求，以約束執(zhí)法人員從而保護納稅人的合法權(quán)益。

2.執(zhí)法環(huán)節(jié)。規(guī)范稅收執(zhí)法行為。規(guī)范稅收執(zhí)法行為，創(chuàng)造公開、公平、公正的納稅環(huán)境，才能為保護納稅人權(quán)利營造良好的環(huán)境。規(guī)范執(zhí)法行為可以從以下兩個方面來進行：

（1）優(yōu)化稅務執(zhí)法環(huán)境，首先，要加快轉(zhuǎn)變征稅機關職能，提倡樹立服務性機關的理念，為納稅人權(quán)利的保護營造良好的軟環(huán)境；其次，征收機關要和地方政府及各部門一到形成合力，共同構(gòu)建全社會協(xié)稅護稅的機制。最后，發(fā)揮稅務中介機構(gòu)的積極作用，確保稅務中介的獨立性。

（2）嚴格執(zhí)法程序，健全執(zhí)法機制。首先，要明確稅收執(zhí)法權(quán)，健全法律法規(guī)規(guī)定，完善內(nèi)部管理制度，使權(quán)利和義務更加明確，避免執(zhí)法人員濫用權(quán)利。其次，要推動實行政務公開制度，比如，在辦稅服務大廳或公共場所設立政務公開欄，將執(zhí)法程序、執(zhí)法內(nèi)容、執(zhí)法人員明明白白的告知納稅人，實行陽光辦稅。最后，要加強執(zhí)法隊伍建設，不斷強化基層一線執(zhí)法人員的法律觀念和依法法治的意識，摒棄“權(quán)治”思想，遵照法條執(zhí)法，不斷加強法律學習，自覺遵紀守法，在稅收執(zhí)法的全過程中秉承保護納稅人權(quán)利的意識。

3.司法環(huán)節(jié)。加強對復議、訴訟制度的完善和對稅收行政權(quán)的監(jiān)督。司法階段作為納稅人權(quán)利法律保護的最后一個環(huán)節(jié)，具有不可忽視的重要性。目前我國稅務行政訴訟受案范圍偏小、納稅人主動起訴涉稅具體行政行為的積極性不高、存在起訴率低和撤訴率高的現(xiàn)象，稅務系統(tǒng)中行政復議制度設置也不盡合理，司法監(jiān)督機制不健全，沒有建立一個專門的稅務法庭來應對日趨復雜的涉稅案件。因此我們應該從以下幾方面進行加強與完善，強化對納稅人權(quán)利的司法保障力度。

（1）建議取消稅務行政復議前置的規(guī)定。從稅收征管的實證角度分析，我國當前在新《稅收征管法》中針對納稅糾紛采用的復議前置的制度設計存在較大缺陷，造成對當事人自由選擇行政訴訟或者行政復議的救濟權(quán)利的限制。根據(jù)“有權(quán)利必有救濟，有權(quán)力必有監(jiān)督”的原則，建議取消稅務行政復議前置的有關規(guī)定，以確保涉稅案件的可訴性。如若給予納稅人更多的自由選擇權(quán)，一旦自己的某項涉稅權(quán)利被侵犯，都能通過自由選擇救濟方式來解決糾紛，從而保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

（2）建議擴大稅務行政訴訟受案及審查范圍。建議將稅收抽象行政行為也納入到司法審查的范圍，因為抽象行政行為對相對人權(quán)益的損害可能更大，影響面更廣，而且具體行政行為是依據(jù)抽象行政行為作出的，不對抽象行政行為的合法性進行審查，就難以對被訴具體行政行為作出的合法性進行審查。同時，建議擴大審查的范圍，把具體行政行為的合理性也納入司法審查之列。因為對合理性進行審查，能有效的將行政自由裁量行為納入司法審查的范圍之中，實際上等于鞏固了介于自由和隨意之間的一道必要的防線，防止了出現(xiàn)主觀隨意產(chǎn)生的不公平、不公正。

（3）建議建設稅務法庭。隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅務案件數(shù)量不斷上升，其專業(yè)性也不斷增強、實現(xiàn)依法治稅和保護納稅人的權(quán)利的需要使得設立稅務法庭極為必要，現(xiàn)行法律制度、司法實踐以及中國大陸的人才狀況也使得設立稅務法庭成為可能。

（二）用稅透明化對納稅人權(quán)利的維護

用稅透明化是推動納稅人權(quán)利保護的重要舉措，可以讓納稅人相信并感覺到稅收的確是“用之于民”的。用稅透明化雖然不是政府直接的調(diào)控行為，但卻是政府信息公開，提高納稅人遵從度，促進市場信息完全的行為。政府在稅收這一財政行為中，不僅是征稅人，更是用稅人。完善政府在經(jīng)濟活動中用稅人的角色，是維護好納稅人權(quán)利的重要一步。首先，政府主觀上應當把握“取之于民，用之于民”的稅收本質(zhì)，稅收應當為國家經(jīng)濟發(fā)展、社會穩(wěn)定和人民生活提供強大的物質(zhì)保障。其次，政府應當加快轉(zhuǎn)變角色，放權(quán)市場，發(fā)揮市場的決定性作用，把稅收主要用在關鍵性公共產(chǎn)品和服務商。最后，政府應當細化并公開預算，切實執(zhí)行《預算法》，加強預算支出的剛性，加強對預算安排和支出的監(jiān)督，增加預算的透明性和監(jiān)督性，使政府的用稅誠信能夠為納稅人所知曉；切實做到用稅是符合人民公意的，稅款的使用是為民眾提供公共產(chǎn)品和服務的。

（三）強化納稅人自我維權(quán)意識，建立第三方協(xié)助維權(quán)機構(gòu)

任何權(quán)利的實現(xiàn)都必須以權(quán)利主體的強烈權(quán)利訴求為前提和基礎，納稅人權(quán)利的保護也不例外。因此培養(yǎng)和提高納稅人自身的維權(quán)意識和保護能力，是我國納稅人權(quán)利保護體系中的一個重要部分。

1. 改變以間接稅為主的稅收體制。我國稅收制度是以間接稅為主，在間接稅制下納稅義務人與實際稅負人是分離的，稅法所規(guī)定的應繳納稅款的義務人實際上不是真正意義上的稅負者，真正承擔稅款的是最終的消費者。間接稅這種隱蔽性特點，使納稅人根本無法形成清醒的納稅人權(quán)利意識。由此可見，我國納稅人維權(quán)意識淡薄與我國稅制的本身有關聯(lián)。因此，需要建立科學的稅收體制，逐步調(diào)整直接稅和間接稅的比例，加大國家稅收中直接稅的比例，改變以間接稅為主的稅收體制，以此來喚醒納稅人的維權(quán)意識。

2.培養(yǎng)納稅人主動維權(quán)意識。加強對納稅人主體意識的培養(yǎng)。不斷加強宣傳引領，使納稅人樹立主人翁地位。納稅人不僅僅是征收對象，作為公民而言他更是國家的主人，其主體意識是納稅人對自己在國家以及稅收過程中地位的清醒認識。要進一步提倡社會契約精神和傳遞稅收契約理念。提高公民對契約的認知，使全體社會成員正確認識個人與國家、國家與政府，政府與個人之間的契約關系，從而確立理性的價值追求和選擇。

3.建立第三方機構(gòu)協(xié)助保護納稅人權(quán)利。第三方機構(gòu)基于自身的中立立場和專業(yè)技術知識，可以消除信息的不對稱，增加雙方的信任，降低征納稅的成本，有效維護納稅人的合法權(quán)益。針對我國當前第三方社會機構(gòu)數(shù)量少，分布集中的情況，需要建立更多的獨立第三方組織的納稅人維權(quán)機構(gòu)，不斷建立完善配套措施，充分發(fā)揮第三方機構(gòu)在協(xié)助納稅人維權(quán)的積極作用。

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