全面推行“營改增”對融資租賃行業(yè)的稅負影響

李蕾+段炳德

摘 要：2016年5月1日“營改增”試點全面推行，金融服務業(yè)、生活服務業(yè)、房地產業(yè)和建筑業(yè)均被納入增值稅體系之中。作為同時具備融資與融物性質的現(xiàn)代金融產業(yè)，融資租賃行業(yè)受到“營改增”政策的影響較大，針對回租業(yè)務實際稅負提高、雙重征稅以及前段改革產生的問題依然存在等問題，本文提出完善抵扣鏈條，完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度，適當降低稅負，公平同行業(yè)稅負等政策建議。

關鍵詞：營改增 融資租賃 稅收政策 行業(yè)影響

一、融資租賃行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

2016年財政部與國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文），明確從2016年5月1日起，將包括金融服務業(yè)在內的四大行業(yè)納入增值稅的征稅范圍，“營改增”試點開始全面推行。近年來發(fā)展勢頭強勁的融資租賃行業(yè)受到“營改增”政策影響顯著。融資租賃是指出租人購買出租物并出租給承租人使用，承租人分期支付租金的同時獲得租賃物的使用權，而出租人擁有所有權。融資租賃行業(yè)集合融資與融物兩種性質，又與貿易與技術緊密聯(lián)系。因此，這一行業(yè)的發(fā)展對于紓解企業(yè)融資困境、促進設備更新與產業(yè)升級具有重要作用。

融資租賃包含兩種主要業(yè)務模式：直接融資租賃業(yè)務和融資性售后回租業(yè)務，其他還包括委托租賃、轉租賃等模式。融資租賃可以及時解決中小企業(yè)的融資需求，能夠滿足產業(yè)升級中企業(yè)更新固定資產的訴求。因此，近年來監(jiān)管、法律、稅收、會計等方面均出臺了利好政策，尤其是2015年牌照審批權下放省級金融監(jiān)管部門后，融資租賃行業(yè)實現(xiàn)快速發(fā)展。根據(jù)國金證券2016年9月份發(fā)布的報告，截至2016年6月底，我國融資租賃企業(yè)注冊總數(shù)為5708家，同比增長93.4%，2011—2015年平均增速為81.7%；融資租賃合同余額為4.68萬億元人民幣，同比增長28%。

在我國2014年融資租賃企業(yè)新增融資額中，直接租賃融資額占比22.4%，售后回租融資額占比61.7%，其他租賃方式占比15.9%，售后回租業(yè)務是當前我國融資租賃行業(yè)的主流業(yè)務模式。我國的融資性售后回租業(yè)務興起于2009年由生產型增值稅轉為消費型增值稅后，企業(yè)購進固定資產可抵扣17%的進項稅。相對于通過融資租入固定資產進行設備更新，一般納稅人企業(yè)更傾向于選擇購入固定資產來降低成本，直接融資租賃業(yè)務陷入困境，融資性售后回租業(yè)務卻出現(xiàn)柳岸花明的局面。由于在售后回租業(yè)務中承租方購入資產既可以抵扣增值稅，又不必在出售資產環(huán)節(jié)繳納增值稅和營業(yè)稅，因此回租業(yè)務融資額大增，成為融資租賃業(yè)務主流。

二、“營改增”前后融資租賃行業(yè)稅收政策變遷

“營改增”之前，按照《關于營業(yè)稅若干問題的通知》（財稅[2003]16號，以下簡稱16號文）的規(guī)定，融資租賃屬于金融保險業(yè)，對納稅人征收營業(yè)稅的計稅依據(jù)為其向承租者收取的全部價款和價外費用，減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額，稅率為5%。

2013年8月1日后，“營改增”試點全國推行，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號，以下簡稱37號文），有形動產融資租賃以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額，稅率為17%。為確保改革的平穩(wěn)順利進行，37號文同時制定了過渡政策：經人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。2013年12月12日財稅[2013]106號文對實際稅負超3%即征即退政策增加了限制，對于經商務部授權批準的融資租賃企業(yè)，注冊資本達到1.7億才能夠適用即征即退政策。

2016年5月1日全面推行的“營改增”改革方案中，有形動產融資租賃服務稅率保持不變，新增不動產租賃（含融資租賃和經營租賃），增值稅稅率為11%，而售后回租業(yè)務的稅收政策則發(fā)生了較大變化，主要體現(xiàn)在稅目變更、稅率變化、作為貸款服務進項稅額無法抵扣三個方面。根據(jù)36號文，融資性售后回租業(yè)務屬于金融服務下的貸款服務，征收稅率為6%的增值稅，以全部價款和價外費用扣除利息與本金等費用的差額作為計稅依據(jù)。此外，由于融資性售后回租屬于貸款服務，不得扣除承租人支付利息取得的進項稅。36號文延續(xù)了106號文即征即退3%的過渡政策。

三、“營改增”對融資租賃行業(yè)的影響

（一）融資性售后回租業(yè)務受到沖擊

1.部分企業(yè)回租業(yè)務實際稅負提高

最新一輪的改革后，融資性售后回租業(yè)務稅率由17%降至6%，但是過去注冊資本達到標準的融資租賃企業(yè)可以適用實際稅負超過3%即征即退的政策。加之36號文規(guī)定適用即征即退過渡政策的售后回租企業(yè)應當在2016年7月31日前實收資本達到1.7億，2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務不再適用即征即退政策。短期內達到1.7億實收資本這一標準對于中小融資租賃企業(yè)門檻較高，若不能適用即征即退政策，將加重原享受優(yōu)惠企業(yè)的稅收負擔。稅負的變化必將對融資租賃企業(yè)的售后回租業(yè)務帶來沖擊。

2.貸款服務不能抵扣進項稅造成雙重征稅

在售后回租業(yè)務的稅務處理中，一方面回租企業(yè)以收取的全部價款及價外費用（不含本金）作為增值稅的計稅基礎，另一方面，融資性售后回租服務在全面營改增后屬于貸款服務，根據(jù)36號文最新規(guī)定購買的貸款服務不得抵扣進項稅額。承租企業(yè)支付的租金獲得的進項稅不允許抵扣，造成了增值稅的雙重征稅。此外，根據(jù)13號文，售后回租企業(yè)購得承租方出售的固定資產不繳納增值稅，因而也無法取得可抵扣的增值稅進項稅。從銷項與進項兩個層面的稅收壓力給融資性售后回租業(yè)帶來雙重挑戰(zhàn)。

（二）前期改革帶來的問題依然存在

1.融資租賃企業(yè)稅負較高

“營改增”之前，融資租賃企業(yè)采用的是差額征收流轉稅的計稅方法，以收取的全部價款和價外費用減去承擔的實際成本作為計稅依據(jù)，再乘以5%的營業(yè)稅稅率，實際上與增值稅按照按增值額征稅的實質與效果基本一致。“營改增”后，在計稅依據(jù)變化不大的情況下，稅率上升到17%，雖然進銷項能夠抵扣，實際稅負較營業(yè)稅還會有所提高，況且現(xiàn)實中還存在租賃公司取得增值稅發(fā)票困難的情況。此外，以17%的增值稅額為基礎計算的城市維護建設稅與教育費附加等高額的附加稅費也加重了行業(yè)稅負。

2.開票與抵扣時間規(guī)定不明確

我國的增值稅專用發(fā)票采取價款與稅款在同一張發(fā)票上注明的形式。在融資租賃業(yè)務中，供貨人將發(fā)票開給出租人，而實際承擔該稅負的則是承租人。從承租人的角度，由于發(fā)票抬頭人與稅負承擔人不一致，承租人無法在租賃開始日抵扣進項稅，只能分期抵扣所付租金的進項稅。從出租人的角度，出租人并非租賃物進項稅的實際承擔者，卻可以在購進租賃物時一次性抵扣進項稅額。對開票時間與抵扣時間沒有明確的規(guī)定造成了資金流與發(fā)票流的不統(tǒng)一，加重了納稅人的遵從負擔，為進一步稅收改革帶來挑戰(zhàn)。

3.不同審批資格的納稅人稅負差異明顯

在“營改增”之前，稅法就通過《關于融資租賃業(yè)營業(yè)稅計稅營業(yè)額問題的通知》（財稅字[1999]183號）、《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）和《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的補充通知》（國稅函[2000]909號）對融資租賃納稅人的流轉稅稅基進行了界定。對經中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部三部門批準經營融資租賃業(yè)務的單位，從事融資租賃業(yè)務均按照金融保險業(yè)差額征收營業(yè)稅。而對于未經批準單位，若租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，全額征收增值稅，不征收營業(yè)稅；若租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，按照租賃業(yè)全額征收營業(yè)稅，不征收增值稅。因此，是否經過三部門審批將造成融資租賃企業(yè)稅基的巨大差異。在全面推行“營改增”后，這一現(xiàn)象仍然延續(xù)，不同業(yè)務與資質的企業(yè)稅基與稅率情況如下表：

對于同樣從事相同業(yè)務的企業(yè)，因未獲得三部門批準而適用不同的計稅基礎繳納流轉稅，造成了同行業(yè)之間造成稅負不公平的狀況。

四、完善融資租賃稅收政策建議

（一）完善抵扣鏈條，消除重復征稅

增值稅的一大優(yōu)點就是能夠避免重復征稅，“營改增”的一大目的就是完善增值稅的抵扣鏈條。因此應當逐漸完善融資租賃業(yè)務中尚未打通的抵扣鏈條。36號文將融資性售后回租業(yè)務納入貸款服務，并規(guī)定取得的貸款服務不得抵扣增值稅進項稅，從而造成重復征稅。13號文對回租業(yè)務中承租方出售資產不征收流轉稅的規(guī)定，在全面“營改增”后使得企業(yè)無法獲得增值稅的抵免，加重了企業(yè)的負擔。為了消除重復征稅弊端，應當結合我國實際情況，允許對售后回租業(yè)務購買資產取得的增值稅進行抵免、理順回租業(yè)務中的抵扣節(jié)點，促進融資租賃行業(yè)健康發(fā)展。

（二）完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度

當前稅制對融資租賃業(yè)務開具增值稅發(fā)票的規(guī)定較為復雜。回租業(yè)務中承租人向出租人出售租賃物的行為不征稅，因而不必開具增值稅專用發(fā)票；納稅人向承租人收取的有形動產價款本金可以開具普通發(fā)票，不應開具專用發(fā)票；對承租人如何進行租賃物增值稅進項稅的抵扣則沒有明確規(guī)定。為了規(guī)范稅制，減輕納稅人納稅成本，應該明確規(guī)范融資租賃行業(yè)的每一業(yè)務環(huán)節(jié)開票類型與抵扣時點，明確融資租賃業(yè)務中租賃物進項稅由承租人承擔，承租人可憑進口環(huán)節(jié)增值稅專用繳款書或出租人出具的增值稅專用發(fā)票進行一次性抵扣。以此應對開票時間與抵扣時間不一致，資金流與發(fā)票流不統(tǒng)一的問題。

（三）合理設置稅率，適當降低稅負

“營改增”明顯提高了融資租賃行業(yè)稅率，與之相關的成本抵扣規(guī)則卻沒有隨之跟進，當前的稅制中尚未有效解決稅負增加問題，這與“營改增”的減稅目的大相徑庭。一方面，當前規(guī)定享受即征即退優(yōu)惠政策的限制條件較高，并且優(yōu)惠期限很短。長遠解決融資租賃企業(yè)稅負較高的問題必須在完善成本抵扣規(guī)則的基礎上合理設置稅率。我國的融資租賃業(yè)處于發(fā)展初期階段，具有現(xiàn)代服務業(yè)的特征，可以對融資租賃業(yè)務設置較低的稅率，同時完善各環(huán)節(jié)進行稅抵扣規(guī)定。

（四）統(tǒng)一審批機構，公平同行業(yè)稅負

當前我國融資租賃企業(yè)的監(jiān)管職責由銀監(jiān)會通過的《金融租賃公司管理辦法》、商務部通過的《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》分別履行，過去銀監(jiān)會的職責由中國人民銀行履行。不同的審批機構以及高準入門檻造成了融資租賃企業(yè)界定復雜，因而納稅成本增加。對未經上述部門審批的納稅人全額征稅，造成同行業(yè)之間不公平的稅負差異。只有公平的稅收待遇才能長久促進融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展，特別是從事同類型業(yè)務的融資租賃企業(yè)稅基不應有較大的差異。為了統(tǒng)一融資租賃企業(yè)的界定標準，應當逐漸統(tǒng)一經營審批機構，同時放寬融資租賃企業(yè)準入門檻，使更多的融資租賃企業(yè)享受融資租賃稅收政策帶來的優(yōu)惠。

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責任編輯：代建明