國際房地產稅爭議處理案例解析之八美國佛羅里達州CVS藥店房地產稅基評估爭議

肖良生

佛羅里達州（Florida）是美國東南部的一個州，位于東南海岸突出的半島上。佛羅里達州東瀕大西洋，西臨墨西哥灣，北與亞拉巴馬州和佐治亞州接壤，面積為151670平方公里。海岸線總長13500公里，僅次于阿拉斯加州，居全美第二位。“佛羅里達”源于西班牙語，意為“鮮花盛開的地方”，首府是塔拉哈西（Tallahassee）。根據美國人口普查局發布的最新研究報告顯示，佛羅里達州人口已經超過紐約州，成為美國人口排名第三的州，達到1990萬人。

作為全美人口排名第三的州，佛羅里達州對醫藥的需求是相當巨大的。在佛羅里達州分布著大量的藥店和藥品零售商，它像神經末梢，深入到市民生活的各個街區。其中，消費者價值藥店（CVS）公司是美國最大的藥品零售商，在全美的36個州運營著超過5400家零售藥店和專用藥品店，僅在佛羅里達州有40多家分店。2012年，這40多家分店將佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估中心及相關人員訴至法庭，就房地產稅基評估的公平性提起爭議。

一、案例概況

2012年4月16日，佛羅里達消費者價值藥店公司以及其他分店公司，將佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估師羅布特納，佛羅里達州希爾斯伯勒縣收稅員道格貝爾登以及佛羅里達州稅務部告上法庭。從16日至19日，控辯雙方連續三天就該案件在法院進行辯論。原告質疑被告在納稅年度2006年至2009年期間，對其公司大約40家消費者價值藥店從價稅評估的價值評估太高。消費者價值藥店公司控訴說，財產評估師在四年納稅年度中，過高評估其藥店的價值，使其承擔了過高的稅賦。對消費者價值藥店公司的所有不動產過高評估的主要原因是采用了過于狹窄的藥店分類、使用了不恰當的評估方法，并且指責評估機構沒有遵守佛羅里達州管轄區從價稅評估的法律。審訊后，法院要求當事人提交結論和判斷。各方返回法院，進行充分的辯論以支持自己提出的觀點和反對對方提出的判斷。2012年10月8日，當事人要求法院推遲最終判決，直到非正式談判和嘗試調解達成一致。

鑒于審訊后嘗試調解不成功，考慮到證詞及證據、律師雙方的爭論、法院文件及適用的法律，法庭做出以下事實調查結果和法律結論：經法院審理查明，被告的證詞高度可信。被告充分考慮了所有必要的因素和法定準則，根據佛羅里達州法律第193章“稅收和財政”之第1節的一般規定，被告方充分考慮了需要得出公正價值需考慮的所有因素。此外，法院認定被告對該物業的評估，遵守了各種評估標準，符合專業公認的評估要求，因此，可以推定，在所有納稅年度中，被告的不動產涉稅評估價值保持了正確性。

二、爭議焦點

1.財產評估師的評估是否滿足正確性推定

法院認定，原告未能滿足舉證責任，因為原告未能通過充分的舉證，拿出足夠的證據來證明被告未能合理考慮嚴格的評估標準及其評估是隨意的，也沒有證據顯示被告應用的評估方法與其他可比物業的評估做法不同。由于評估保持正確性的推定，消費者價值藥店需要明確和令人信服的證據來證明在納稅年度2006-2008年之間，被告的評估是超過該物業公正價值的。在納稅年度2009年，原告并沒有以明確和令人信服的證據證明，被告的評估是超過該物業公正價值的。

如果需要推翻評估機構的結果是正確的推定，原告需要通過占優勢的證據證明該評估值并不代表該物業的公正價值，或它們的評估是隨意的，也是基于被告應用的評估做法與有著相同等級和區域的可比物業的評估做法不同。但遺憾的是，消費者價值藥店并不能提供優勢證據。

2.消費者價值藥店最高及最佳使用是作為藥店還是一般商業用途

佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估中心認為消費者價值藥店的最高及最佳使用就是作為藥店。評估中心把消費者價值藥店分為兩類，其一是消費者價值藥店目前經營的獨立藥店，其二是在消費者價值藥店入駐之前就已經在經營的獨立藥店。第二類藥店有時候也稱為“第二代”藥店，這些藥店主要是由之前的愛克德藥店構成，由消費者價值藥店收購后更名而成。消費者價值藥店認為評估中心過高的評估結果主要是因為過于狹隘的藥店分類。在這種分類下的評估，相對于應納稅該物業自身的物理特性是不恰當的。目前經營的藥店和第二類藥店兩者應歸類為一般商業物業，而不能視為是最高最佳使用。

控辯雙方都承認物業的最高和最佳使用的決定在任何評估中都是關鍵的問題，在這個案件中也是最重要的。消費者價值藥店認為，藥店物業的最高和最佳使用是用于一般商業用途，不僅僅是零售藥店。這些用途包括餐廳、家具店、寫字樓、停車場和銀行網點，但應該將零售藥店除外。物業的出售、租賃和運營如同銀行的分支、汽車零部件商店、辦公大樓以及其他用途的不動產，其銷售額和收入信息參照用于評估該藥店價值。佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估中心認為，原告所持有的物業，其最高和最佳使用便是藥店，其他行業無法替代或勝出藥店的使用價值，因此，使用藥店的銷售和收入數據來評估該藥店價值是中肯的。

關于第二類藥店物業，消費者價值藥店還稱該物業最高和最佳使用是用于一般商業用途。被告也認同，因為法律限制、市場需求以及其他因素，第二類藥店最高和最佳使用是用于一般商業用途或其他后續使用。然而，證據顯示，當一家藥店轉換成一些其他商業用途時，該物業有法律限制，被禁止使用作為其他用途，那么，其他次級商業用途就不再是藥店物業的最高和最佳使用。原告不得不承認，這些物業最大生產力是作為藥店使用。

法院認為，相對于一般的商業用途，經營藥店是該物業的最高及最佳使用。佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估中心所使用的藥店數據和得出的評估價值不是任意的，而是專業公認評估的結果。

此外，法院認為，消費者價值藥店在經濟上有利于自己時，就提倡藥店最高和最佳用途分類；當經濟上不利于自己時，就反對這樣的分類。這種選擇性的辯護，削弱了原告的論點。法院的結論是目前經營藥店的物業最高和最佳用途就是作為藥店。至于以前的藥店，最高最佳使用適當改變了，要么變成了一般零售藥店，要么變成了次級商業用途，如銀行分行、汽配店等，但并不影響該物業的價值。

3.采用何種評估方法評估藥店最為恰當

佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估中心原始評估值采用的是混合成本法（65%）和收益法（35%）得到的。消費者價值藥店所委托的評估師勞倫斯·杰伊·馬歇爾的獨立評估采用的是成本法。這也是導致評估結果相差甚遠的主要原因。

評估中心評估第一類藥店，融合了成本法和收益法。其中，成本法占65%的權重，收益法占35%的權重。

首先，在成本法中，沒有扣除功能折舊或經濟性折舊。在實體性貶值，被告使用了馬歇爾估值折舊表。并指出，第一類藥店并沒有遭受功能性折舊，藥店都精心設計，非常適合藥店的目的。至于第二類藥店，評估中心承認，存在功能性的折舊，因為這些店的后續用途通常不會最大限度地利用給物業，因此評估時進行了向下調整。關于經濟性折舊，評估中心認為沒有證據表明第一類藥店存在經濟性的折舊。

其次，被告也考慮了市場比較法因素。至于可比銷售類型，被告主要采用消費者價值藥店第一類藥店的銷售和第二類藥店的銷售。被告指出，采用這種可比銷售類型的優點是與評估藥店有物理相似性，缺點是銷售價格可能受到租賃影響。消費者價值藥店認為銷售不是真正的銷售，實際上是銷售/售后回租融資安排。但這一條馬上被評估中心（被告）反駁，根據具體的租賃情況，事實表明他們不是一種融資安排。評估中心還提供了證據，該評估辦公室派出的銷售核實調查問卷，藥店的買家核實事實上的銷售情況，以確定銷售數據是否可以在市場比較法中適當使用。結果所有受訪者的問卷調查，證實了銷售價格的真實性，銷售情況代表了不動產的市場價值。

再次，被告也使用了收益法。評估中心對于消費者價值藥店經營的20多家藥店以及眾多沃爾格林藥店租賃的收入和支出進行調查，他們的合同租金被用來推斷該物業的市場租金。評估中心指出，由于消費者價值藥店有很多新的租約，多年來，租金繼續增加。評估中心提供的圖表顯示，2009年希爾斯伯勒縣市場租金是由被告評估的，是消費者價值藥店實際合同租金的約50%。法院認為，成本法適用于目前經營的藥店。如上所述，物業遭受較小的磨損，以物理性、功能性或經濟性折舊的方式表現。因此，成本法為主要候選方法：該方法特別有說服力的，當土地價值被很好的保持以及土地上配套有適當的改進時增值，而物業遭受輕微的磨損時進行折舊，都是比較容易估值和量化的。此外，原告專家也作證說，成本是消費者價值藥店會考慮的一個重要因素。成本法完全避免了消費者價值藥店首要考慮的現有租約對于銷售的影響。

最后，法院的判決是評估中心（被告）充分考慮了所有必要的評估因素和法律準則以保持在每一納稅年度房地產稅基評估結果的正確性。評估中心采用融合成本法和收益法評估方法是適當的，也完全符合佛羅里達州法律的相關標準，是專業、公正的評估方法。依法駁回消費者價值藥店（原告）的各種訴求。

三、爭議啟示

1.評估人員成為被告

在本案例中，納稅人將評估人員告上法庭。佛羅里達消費者價值藥店公司，以及相關的制藥、紐約分店和其他分店公司，將佛羅里達州希爾斯伯勒縣財產評估師羅布特納，佛羅里達州希爾斯伯勒縣收稅員道格貝爾登以及佛羅里達州稅務部告上法庭。常見的涉稅訴訟是把評估機構或稅務局告上法庭，但在這個案例中，納稅人把評估人員、稅收人員均列為被告，這是比較罕見的。原告的依據是懷疑評估人員沒有正確遵守佛羅里達州的評估準則，也沒有采用正確的評估方法。那么，在我國房地產稅收的環節中，必然涉及評估人員和稅收征納人員，將來也是有可能出現同類情況的。

2.慎重采用最高及最佳使用

在房地產稅基評估中，美國（MAI）估價體系的三種主要估價方法（市場比較法、收益法和成本法）在最高最佳使用方面持慎重的態度。在本案例中，佛羅里達消費者價值藥店公司所持有的物業比較復雜，既有藥店，第二類藥店，又有制藥廠，也有其他商業的門店，這在進行房地產稅基評估時帶來很大的困難。所以，在本案中，采用了復合評估方法，即成本法和收益法結合的方法進行。房地產稅基的估價師完全依靠現場的個案深入研究，慎重采用最高最佳使用標準，評估出涉稅房地產的準確價值。

李求軍/責任編輯