消費稅與增值稅組成計稅價格的互通性

樊麗麗 張志紅

一、引言

在稅法中，消費稅和增值稅同屬于流轉稅，計稅依據都是“不含稅銷售額”。但是在某些特殊的征稅范圍或環節，既沒有實際銷售額，又找不到可參照的同類貨物售價（或者有，但價格過低）時，就只能用“組成計稅價格”作為計稅依據。

我國現行《增值稅暫行條例》中規定了增值稅的兩個組成計稅價格公式，現行《消費稅暫行條例》中規定了消費稅的三個組成計稅價格的公式。這些組成計稅價格公式從形式來講各不相同，從橫向來比較，同一環節下增值稅和消費稅組成計稅價格的形式就不一樣，消費稅采用除式，增值稅采用加式。從縱向來比較，同一個稅種在不同環節表現形式也不一樣。比如增值稅在生產環節和進口環節其組成計稅價格公式就不一樣。在實踐中，涉及應稅消費稅品的業務需要同時計算增值稅和消費稅。組成計稅價格的公式之間是否有聯系，目前關于這方面的研究文獻較少。龐效忠（2002）僅從從價計征辦法下進行了增值稅與消費稅組成計稅價格的比較。戴正翔（2011）僅證明了進口環節增值稅與消費稅的組成計稅價格的互通性（等價性）。筆者對此有兩點疑問：第一，進口環節互通了，其他環節是否互通；第二，這種互通性是否符合邏輯一致性。董志云（2013）、楊富民（2014）曾提出復合計稅辦法下消費稅組成計稅價格存在重復計稅。如果重復計稅，那么這種公式推導下的互通性是不是就不符合邏輯？

因此，結合前人的研究，本文首先通過公式推導進一步證明了，只要增值稅和消費稅都需要計算組成計稅價格時，兩者的組成計稅價格具有互通性、等價性。然后從組成計稅價格的實質出發得出這種互通性的邏輯一致性。本文的作用在于：（1）補充擴展了增值稅和消費稅組成計稅價格互通性的范圍；（2）澄清復合計征辦法下消費稅的組成計稅價格公式的正確性，均符合組成計稅價格的實質。

二、增值稅和消費稅組成計稅價格的互通性

在增值稅和消費稅的征稅環節中，涉及組成計稅價格的有生產環節、委托加工環節和進口環節。各環節組成計稅價格公式是有差異的。因戴正翔（2011）已經證明過進口環節，且證明過程符合數學邏輯，這里不再重復證明，因此本文只關注生產環節和委托加工環節。

由于從量計征辦法以數量為計稅依據，與組成計稅價格沒有關系。因此在這里僅從從價計征和復合計征兩個方面來探討。

（一）生產環節

1.從價計征辦法

生產環節包括兩種：一種是生產后用于銷售，另一種是自產自用。前者一般有實際銷售額，后者一般沒有真實銷售額，因此，在生產環節只涉及到自產自用（不包括用于連續生產）。先給出從價計征辦法下的公式：

增值稅的組成計稅價格=成本+利潤+消費稅 （1）

消費稅的組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅比例稅率） （2）

對于同一筆業務既要計算增值稅又要計算消費稅時，設成本為c，利潤為π，消費稅比例稅率為r，消費稅的組成計稅價格用p1表示，增值稅的組成計稅價格用p2表示，下同。

現將符號代入公式（2）和（1）有：

首先證明消費稅的組成計稅價格等于增值稅的組成計稅價格，即p1=p2：

其次證明增值稅的組成計稅價格等于消費稅組成計稅價格，即p2=p1：

證明完畢。現以例題進行驗證：

某化妝品公司將一批自產的化妝品用作職工福利，化妝品的成本8000元，該化妝品無同類產品市場銷售價格，但已知其成本利潤率為5%，消費稅稅率為30%。計算該批化妝品應繳納的增值稅額和消費稅稅額。

消費稅的組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1－消費稅比例稅率）=8000×（1+5%）÷（1－30%）=12000（元）

增值稅的組成計稅價格=成本+利潤+消費稅=［8000×（1+5%）+3600］=12000（元）

從計算結果來看，兩者是絕對相等的。

2.復合計征辦法

在復合計征辦法下，增值稅的組成計稅價格公式沒有變化，仍然是公式（1）。但是注意消費稅的內容有兩項：從價稅和從量稅。因從量稅是的計稅依據是數量，在自產自用的情況下有確定的數量，因此直接乘以該消費品適用的單位定額稅率可以計算出來，也是一個確定的數。這里假設消費稅的從量稅是T，給出復合計稅下消費稅的組成計稅價格公式：

消費稅的組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率） （3）

將符號分別代入（3）和（1）有：

先證明p1=p2：

再證明p2=p1，直接代入增值稅的組成計稅價格公式有：

從上述推導過程看，在復合計稅下，增值稅的組成計稅價格與消費稅的組成計稅價格也是絕對相等的。

（二）委托加工環節

按照增值稅的概念，增值稅是以流轉過程中產生的“增值額”作為征收對象，由于在生產環節中直接計算“增值額”很復雜繁瑣，為便于征收，《增值稅暫行條例》規定采用間接計算方法-抵扣制，即以銷項稅額減去進項稅額作為當期應納增值稅額。但是在委托加工環節，商品的“增值額”部分即為加工費，加工費由委托合同明確約定，是明確可知的，因此在此環節增值稅無需組成計稅價格，直接用加工費乘以相應增值稅稅率即可。雖然在此環節增值稅無組成計稅價格，但是這里不妨證明一下委托加工環節是否存在加工費等于消費稅的組成計稅價格的可能性。

采用反正法證明如下：

如果消費稅的組成計稅價格=（成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）=加工費

那么必有成本=－（加工費×消費稅稅率），則成本是負數，不符合經濟邏輯。

同理，在復合計稅辦法下也有：

如果消費稅的組成計稅價格=（成本+加工費+從量稅）÷（1-消費稅稅率）=加工費

那么必有成本+從量稅=-（加工費×消費稅稅率），也不符合經濟邏輯。

因此，在委托加工環節下，增值稅和消費稅組成計稅價格不存在互推的可能性。

綜合前面的分析可以總結得出三個環節增值稅和消費稅組成計稅價格的互通性，用一個簡單的圖形直觀地表示出來如下表1：

表1 增值稅和消費稅組成計稅價格的互通性總結

由此可見，在生產環節和進口環節中，只要在同一經濟業務中，增值稅和消費稅都需要計算組成計稅價格的情況下，兩者的組成計稅價格在計算上是等價的，即：

增值稅的組成計稅價格≡消費稅的組成計稅價（5）

三、消費稅和增值稅組成計稅價格公式互通性的邏輯基點

從以上分析發現，在增值稅和消費稅都需要計算組成計稅價格的同一經濟業務中，消費稅和增值稅的組成計稅價格共同指向“同一個”組成計稅價格。為什么形式不同，計算出來的結果是一樣的？這個問題可以從組成計稅價格的實質中找到答案。稅法規定組成計稅價格是成本、利潤和稅金這三個項目的總和。不管是消費稅還是增值稅，其組成計稅價格在實質上都要包含這三個項目。但注意，這里的稅金項目是指價內稅，如消費稅、關稅等（原還有營業稅，2016年完成“營改增”之后營業稅被取消）。因此從組成計稅價格的實質來講，恒有：

增值稅的組成計稅價格=消費稅的組成計稅價格=成本+利潤+消費稅+關稅 （6）

但是單從公式推導過程我們僅得出本文第二部分的公式（5）。

因此可以看出同一經濟業務中增值稅和消費稅組成計稅價格絕對相等的邏輯基點是組成計稅價格的實質。組成計稅價格的公式本質上都是把成本、利潤和價內稅這三個項目一起累加，不管是增值稅還是消費稅都是這樣（在委托加工環節不互通是因為加工費不符合組成計稅價格的實質）。而消費稅的組成計稅價格與增值稅的表現形式之所以不一樣，原因在于增值稅是價外稅，消費稅是價內稅，也就是計算組成計稅價格的時將消費稅算進組成計稅價格內，且消費稅不管以何種方式計征，都不影響消費稅作為價內稅計入組成計稅價格。

舉個簡單例子來說明，某工廠自產自用應稅消費品甲產品50斤，成本是100元，利潤是10元（按10%），消費稅比例稅率是30%。現在用“X”代表 “從價計征”方式，用“Y”代表復合計征方式，按照組成計稅價格的實質，有：

如果甲實行從價計征（條件1），則甲產品的組成計稅價格（X）=成本+利潤+消費稅=100+10+甲產品的組成計稅價格（X）×30%

如果甲實行復合計征（條件2），定額稅率1元/斤，則甲產品的組成計稅價格（Y）=成本+利潤+消費稅=100+10+[甲產品的組成計稅價格（Y）×30%+50×1 ]

注意不管是條件（1）還是從條件（2），甲產品的組成計稅價格左右兩邊的計稅辦法都是一樣的：X對應X，Y對應Y。我們可以從條件（2）下推導出的公式和本文第二部分的公式（3）是一樣的。

董志云（2013）、楊富民（2014）之所以得出：

消費稅的組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅率）+從量稅 （7）

兩人不恰當的地方在于把計算從價部分完全等同于從價計征，也就是公式（7）等式的兩邊計稅辦法不一樣，即把條件（2）下得出的公式的陰影部分換成了X。以白酒為例，等式左邊是復合計征，等式右邊計算白酒的從價部分卻用了從價計征，意味著白酒既復合計征又從價計征，不符合稅法的規定。因此白酒的從價部分也應該是采用復合計征辦法來計算組成計稅價格。因此公式（7）是不恰當的，公式（3）是正確的，符合組成計稅價格的實質，不存在重復征稅。

四、結論

從稅法對組成計稅價格的規定來看，已明確說明組成計稅價格由成本、利潤和價內稅組成，那么不管是哪一種稅，在用到組成計稅價格的情況下，其組成計稅價格必然包含成本、利潤和價內稅。對于增值稅和消費稅來講，由于增值稅具有征收的普遍性，涵蓋了消費稅只針對應稅消費品的征收范圍，因而只要涉及到計算消費稅的業務中必然也會涉及到計算增值稅，即需同時計算消費稅的組成計稅價格和增值稅的組成計稅價格，表面上來看兩者需要互不相干，需要分別套用各自的公式計算，大多數教材也是這樣，按稅種來設置章節模塊，并列出了形式不同的組成計稅價格公式，割裂了兩者之間的聯系，如果不進行進一步深思總結，就不會發現里面的聯系，筆者也是在經過長時間的教學中才發現并總結出來的，這個聯系的源頭還是要回到組成計稅價格的概念，只要正確把握組成計稅價格的概念，才能厘清消費稅與增值稅組成計稅價格的內在聯系。本文在此基礎上的貢獻在于：

簡化了組成計稅價格的計算。凡是在都需要計算組成計稅價格的同一經濟業務中，增值稅和消費稅的組成計稅價格都是互通的。因此在計算時，只需計算出增值稅的組成計稅價格，就可以直接用這個組成計稅價格作為消費稅組成計稅價格的計稅依據。

借此澄清組成計稅價格存在重復征稅的不恰當的認識。增值稅和消費稅組成計稅價格互通具有內在邏輯統一性，符合組成計稅價格的實質，不存在重復征稅。

[1]龐效忠，劉霞，馮志東.增值稅與消費稅組成計稅價格的比較[J].山東稅務縱橫，2002(9).

[2]方飛虎.消費稅復合計稅法組成計稅價格計算存在重復征稅嗎?[J].財會月刊，2013(9).

[3]楊富民.復合計稅法下消費稅組成計稅價格公式再探討[J].財會月刊，2014(9).

[4]戴正翔.進口消費稅與增值稅組成計稅價格的互通性[J].物流工程與管理，2011(10).

[5]董志云.復合計稅法下對消費稅組成計稅價格公式的質疑[J].商業會計，2013(1).