淺析會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入確認(rèn)的差異

楊瑩　張逸南　王琳瑤　郭萌　宋茜

摘要：近些年來，關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題越來越引起各方的關(guān)注，隨著相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和實(shí)施，以及企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收法規(guī)的調(diào)整，會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅等稅法中規(guī)定中關(guān)于收入、費(fèi)用、損失等內(nèi)容的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了細(xì)微差異，尤其是對(duì)于企業(yè)收入確認(rèn)方面差異較大。稅會(huì)不一致的現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)，由于有些企業(yè)不懂，所以在稅務(wù)檢查中付出了昂貴的代價(jià)。本文就企業(yè)在收入確認(rèn)過程中的會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則與稅法處理中的具體差異作比較分析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；稅法；收入確認(rèn)；差異

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）009-0-02

一、商品銷售收入的差異分析

（一）商品銷售收入的會(huì)計(jì)處理

按照會(huì)計(jì)法規(guī)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中的相關(guān)規(guī)定，均滿足下列條件是才可以確認(rèn)為銷售商品的收入：（1）商品所有權(quán)所附帶的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬要從銷售商品企業(yè)轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方；（2）銷售商品企業(yè)既不能對(duì)已銷售出的商品實(shí)施控制，也不能保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)；（3）出售商品的經(jīng)濟(jì)利益已流入銷售商品企業(yè)；（4）相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量；（5）能夠可靠地計(jì)量將要發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的成本。

（二）商品銷售收入的稅務(wù)處理

而相關(guān)稅法中的關(guān)于收入的處理方面，商品銷售收入的確認(rèn)相對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的原則性的具體規(guī)定就顯得是簡(jiǎn)單羅列。根據(jù)《增值稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則中的具體內(nèi)容規(guī)定，確認(rèn)為收入的時(shí)間為銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)后納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票，可據(jù)此確認(rèn)為當(dāng)天的收入，并根據(jù)結(jié)算方式不同，具體如下：（1）商品銷售后采取直接收款方式時(shí)，不論商品是否發(fā)出，根據(jù)收到貨款或者取得銷售額的訂單憑證，并且將提貨單交于購(gòu)貨方的當(dāng)天確認(rèn)為收入時(shí)間；（2）在賒銷商品的情況下，采取托收承付或委托銀行收款方式結(jié)算時(shí)，以倉庫發(fā)出貨物并且辦好托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)為收入時(shí)間；（3）根據(jù)商品銷售合同約定了賒銷并分期收款方式收到商品價(jià)款是，以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)收入時(shí)間；（4）當(dāng)企業(yè)采取預(yù)收貨款方式銷售商品時(shí)，則應(yīng)以發(fā)出貨物當(dāng)天作為收入確定時(shí)間；（5）當(dāng)企業(yè)委托其他納稅人代理銷售商品時(shí)，收入確認(rèn)時(shí)間為收到代銷公司的代銷清單的當(dāng)天；（6）視同銷售的情況，以商品移送的當(dāng)天確認(rèn)收入時(shí)間。

（三）會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅務(wù)處理關(guān)于商品銷售收入確認(rèn)的差異分析

分析會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅收法律，對(duì)收入時(shí)間的確認(rèn)由于法規(guī)提出的目的，角度以及出發(fā)點(diǎn)不同，所以產(chǎn)生了較大差異。會(huì)計(jì)法規(guī)中以謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則作為確認(rèn)收入的重要依據(jù)，根據(jù)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的銷售收入作為確認(rèn)條件予以確認(rèn)。而稅收法律條款中是以納稅發(fā)生時(shí)間為主要依據(jù)，突出組織財(cái)政收入方面，不論企業(yè)的的收入是否實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)，從社會(huì)角度說已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了商品交易的價(jià)值。另外，會(huì)計(jì)法規(guī)更注重于把控風(fēng)險(xiǎn)，而稅收法律中，不考慮企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)問題，以保證稅收的公正性。因此，在銷售商品的收入確認(rèn)上，兩者有較大差異。

二、提供勞務(wù)收入的差異分析

（一）提供勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》兩個(gè)法規(guī)中關(guān)于提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，根據(jù)是否跨越會(huì)計(jì)年度做出了分別的確認(rèn)條件。

1.提供的勞務(wù)收入不跨年度的收入確認(rèn)

勞務(wù)開始和完成時(shí)間同屬于一個(gè)會(huì)計(jì)年度時(shí)，按發(fā)票金額確認(rèn)收入。

2.提供的勞務(wù)收入跨年度的收入確認(rèn)

勞務(wù)開始和完成時(shí)間分屬于不同會(huì)計(jì)年度時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)完成量是否能可靠估計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）勞務(wù)完成量在資產(chǎn)負(fù)債表日可以可靠被估計(jì)，采用完工百分比法確認(rèn)當(dāng)年勞務(wù)收入。會(huì)計(jì)處理中，勞務(wù)量是否可以可靠估計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)從三個(gè)方面進(jìn)行評(píng)判：一是是否能夠可靠計(jì)量總成本和總收入；二是經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)；三是勞務(wù)完成程度。

（2）勞務(wù)完成量在資產(chǎn)負(fù)債表日不能可靠被估計(jì)，收入確認(rèn)方法如下：一是預(yù)期勞動(dòng)成本被補(bǔ)償，則可以將已經(jīng)發(fā)生的補(bǔ)償金額確認(rèn)為收入，結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)成本；二是預(yù)期勞動(dòng)成本不能被補(bǔ)償，按照已發(fā)生勞務(wù)成本確認(rèn)為勞務(wù)收入；三是預(yù)期勞動(dòng)成本完全無補(bǔ)償，則將勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

（二）提供勞務(wù)收入的稅務(wù)處理

參照《企業(yè)所得稅暫行條例》中的規(guī)定，納稅人在提供以下勞務(wù)時(shí)可根據(jù)情況分期確認(rèn)勞務(wù)收入。（1）企業(yè)提供勞務(wù)時(shí)，以索取憑據(jù)中的銷售額確認(rèn)為勞務(wù)收入；（2）超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，在建筑、安裝、裝配工程中提供的勞務(wù)按照勞務(wù)完成量確認(rèn)為收入；（3）超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，按照勞務(wù)完成量確認(rèn)為收入。

（三）會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅收法律關(guān)于勞務(wù)收入的差異分析

不超過會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入確認(rèn)在會(huì)計(jì)和稅收法律中是一致的。而超過會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入確認(rèn)，則需根據(jù)勞動(dòng)量確認(rèn)。會(huì)計(jì)法規(guī)中依然考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而稅收法律中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與國(guó)家無關(guān)，也不可能代替企業(yè)承擔(dān)此風(fēng)險(xiǎn)。所以，在稅收法律中企業(yè)從事并完成勞務(wù)就必須作為收入進(jìn)行確認(rèn)。

三、非貨幣性交易應(yīng)稅收益差異分析

（一）非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性交易指的是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換。非貨幣性交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性交易應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理。

1.當(dāng)企業(yè)進(jìn)行非貨幣交易的時(shí)候，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是用應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值得到的。

2.當(dāng)非貨幣性交易中出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)情況時(shí)，不同情況要不同處理。

①當(dāng)發(fā)生支付補(bǔ)價(jià)情況的時(shí)候，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是用換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)得到的。

②當(dāng)發(fā)生收到補(bǔ)價(jià)情況的時(shí)候，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值是用換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)確認(rèn)的收益（或減去損失）和應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)得到的。

（二）非貨幣性交易的稅務(wù)處理

雖然非貨幣性交易在會(huì)計(jì)上是不確認(rèn)收入的，但是在目前的稅法規(guī)定中交易雙方還是要作視同銷售處理。

（三）會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于非貨幣性交易應(yīng)稅收益的差異分析

如果交易的是存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，存貨的銷售價(jià)格，參照同期同類產(chǎn)品的市價(jià)銷售價(jià)格；無法參照市場(chǎng)銷售價(jià)格的存貨的計(jì)稅價(jià)格是用成本加上合理利潤(rùn)得到的。如果交易的是不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按計(jì)稅價(jià)依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納增值稅，當(dāng)期所得稅是按照公允許價(jià)（計(jì)稅價(jià)）與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額來確定的。

四、補(bǔ)貼收入差異分析

（一）補(bǔ)貼收入的會(huì)計(jì)處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助分為兩種：一種是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，這種補(bǔ)助指的是政府給予企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以另外的方式形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)的補(bǔ)助。另一種是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，這種補(bǔ)助指的是政府給予企業(yè)除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的補(bǔ)助。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中指出，綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助需要企業(yè)分成分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩種情況，當(dāng)企業(yè)能區(qū)分這兩種情況時(shí)，就要對(duì)這兩種情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；當(dāng)企業(yè)不能區(qū)分這兩種情況時(shí)，就要將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并按照不一樣的情況，計(jì)入當(dāng)期損益或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。

（二）補(bǔ)貼收入的稅務(wù)處理

根據(jù)的相關(guān)稅收規(guī)定，企業(yè)獲得的除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外的各類財(cái)政性資金，都應(yīng)當(dāng)納入當(dāng)年的收入總額；企業(yè)可以不征收由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金的應(yīng)納稅所得額，并從收入總額中減除。

（三）會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于補(bǔ)貼收入的差異分析

如果實(shí)際收取金額計(jì)量與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，需要在營(yíng)業(yè)外收入分期計(jì)入。如果應(yīng)收金額或?qū)嵤战痤~計(jì)量與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，需要在營(yíng)業(yè)外收入一次性或分期計(jì)入。上述兩類補(bǔ)助應(yīng)用于企業(yè)所得稅的計(jì)算時(shí)，企業(yè)只需針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的差異作納稅調(diào)整，并且都需應(yīng)于實(shí)際收到政府補(bǔ)助的當(dāng)年確認(rèn)收入。

五、接受捐贈(zèng)收入的差異分析

（一）損贈(zèng)收入的會(huì)計(jì)處理

按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定確定接受捐贈(zèng)中取得的資產(chǎn)得入賬價(jià)值，并且，按照稅法的規(guī)定，企業(yè)確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值的應(yīng)交納的所得稅被扣除后，再計(jì)入資本公積，即不確認(rèn)對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)進(jìn)行收入。

（二）損贈(zèng)收入的稅務(wù)處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局對(duì)所得稅的規(guī)定，接受到貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)合并到當(dāng)期的應(yīng)納所得稅，并依法計(jì)算繳納所得稅；接受到非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅，包含按照接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)價(jià)值。

（三）會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于接受捐贈(zèng)收入的差異分析

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中使用或?qū)礓N售由接受捐贈(zèng)來的存貨，無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和投資等此類收入時(shí)，可按照稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本?？鄢潭ㄙY產(chǎn)折舊或投資轉(zhuǎn)讓成本，無形資產(chǎn)攤銷額。所以，稅法與會(huì)計(jì)處理企業(yè)接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)的方法是基本一致的。

綜上所述，由于會(huì)計(jì)和稅法是兩個(gè)不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，分別遵從不同的方法和原則，規(guī)范不同的對(duì)象。所以，會(huì)計(jì)與稅法在同一企業(yè)同一會(huì)計(jì)期間會(huì)客觀存在著收入確認(rèn)方面的不同，企業(yè)應(yīng)按照會(huì)計(jì)處理規(guī)定來確認(rèn)收入，并根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算納稅。