企業經營中虧損合同的會計處理方法改進

李艷

【摘 要】 我國的《企業會計準則第13號——或有事項》對虧損合同的處理進行了規范，但是我國針對虧損合同產生義務的會計規范并不完善，還有一些問題值得研究討論。文章通過對國際會計準則和我國會計準則中關于虧損合同的處理方法進行對比，分析我國處理虧損合同時在方法上存在的問題，并提出相應的改進建議。

【關鍵詞】 或有事項； 虧損合同； 預計負債； 減值損失

【中圖分類號】 F273 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0104-03

企業或有事項常會對企業經營、財務產生不利影響，比如企業生產經營過程中常見的虧損合同。國內會計準則CAS13和《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（IAS37）都對虧損合同所產生義務的確認和計量作了相關規定，然而卻都未對會計處理方式作出解釋。已有相當多的學者就虧損合同確認為預計負債進行了探討并有所收獲，但相關研究并不深入且相關會計規范不完善，仍有較多問題有待研究。

一、國內、國際會計準則虧損合同規定差異

（一）兩者適用范圍差異分析

國際會計準則通過合同義務為切入點定義虧損合同。國際會計準則第67條，其虧損合同定義中將“無需成本可以完全退出”的合同排除在準則之外。相對應的其他合同可適用本準則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發生虧損的合同。準則第68條中明確虧損合同相關必要費用大于履約預期收益，必要費用是指未履約退出成本（補償、罰則等）與履約成本的偏低者。

國內準則虧損合同定義未將“無需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規定基本與國際準則相同?！翱沙蜂N合同”（即無需付出代價就能終止義務的合同）的概念已經在國內有的文獻研究中被引用了，這些文獻還表明可撤銷合同由于不存在現時義務，因而無需滿足預計負債的確認條件。

（二）兩者確認條件基本一致

國內、國際準則對虧損合同確認條件幾乎完全相同。首先，已發生事項而產生的現時義務（法定或推定）；其次，經濟利益流出將因此而很可能發生；最后，能夠可靠計量該流出。不過，國內會計準則強調虧損合同應該是由待執行合同未被履行或未被完全履行而產生的，而這一說明國際準確并未強調。

（三）虧損合同的初始計量

對于虧損合同所確認的預計負債，IAS和CAS所采用的計量原則規定相同，將資產負債表日所要求支出的最佳估計數來結算現時義務作為確認金額。不過，國際會計準則第69條要求在確認虧損合同前實際已經發生的合同減值損失，應予以確認為資產減值損失。由此可見，國際準則對虧損合同的總虧損拆分為已經履約和未履約兩部分，適用不同準則。相對而言，國內會計準則并未對合同標的資產如何區分處理作出規定。

二、國內虧損合同處理主流模式及問題分析

（一）確認為預計負債

國內會計準則或學者研究認為，虧損合同確認為預計負債需要準確反映虧損合同推出的必要（最低）費用。該處理方法前提條件有兩點：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無標的資產存在。如果存在標的資產，則正常情況下無需直接確認為預計負債，而需先計提減值損失。只有在資產減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過計提的減值部分確認為預計負債。

（二）現行處理方法的問題分析

1.虧損合同義務的區分模糊

企業會計準則規定，當待執行合同變成虧損合同而產生的義務符合預計負債確認條件時應確認。待執行合同由于各種內外因素變化導致無論履約或不履約都將產生虧損時，則意味著其變為虧損合同。虧損合同在變化前后所發生的全部義務是否均界定為虧損合同產生的義務呢？

根據會計準則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關義務滿足預計負債確認條件時均可確認為預計負債。而雙方均履行相關合同義務且對等履行，則不屬于或有事項，不可以確認為預計負債。也就意味著企業針對履約部分應按照對應準則確定，比如存貨準則確定履約相關部分為存貨。總的來說，對虧損合同相關金額的確認，需要現行會計準則予以規范化，明確界定履約和未履約部分。

2.標的資產分類的合理性

所謂合同標的資產，是指規定或關系交易范圍的明確的資產。比如一個銷售合同，若合同規定的產品已經被完工入庫成為產成品，則合同存在標的資產；若合同中規定產品尚未完工，無論是否開工或半成品，都視為合同無標的資產。

待執行合同轉換為虧損合同，其涉及的資產可能存在三種情形：第一，該資產尚未進入生產階段；第二，該資產正在加工生產但仍為在產品；第三，該資產完工入庫成為產成品。第二和第三種情況相同，都表示企業履行了合同義務，但目前的會計處理規定將第一種、第二種情形一概而論，這種會計處理方法不值得提倡。

3.最佳估計數合理性

確認為預計負債的金額為最可能發生金額，俗稱最佳估計數，國內國際會計準則對此界定一致。當下，主流觀點都將虧損合同退出的最低費用默認為該“最佳估計數”，這一觀點的前提是企業為理性人。現實世界，企業可能并不是無時無刻都保持理性。學者張莉（2008）研究認為，企業的違約成本（罰息、賠償等）即便是高于履約成本也一定會選擇違約，而企業可能會因為考慮違約對企業信用的傷害而選擇履約。企業生產經營是一個持續的過程，大多數情況下一項經濟決策的作出需要用長遠眼光來判斷，不能因為單項虧損而放棄長遠潛在的利益或價值。因此，待執行合同實際變成虧損合同后，企業權衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來，此前主流觀點所確定的“最佳估計數”可能就武斷了[ 1 ]。

三、虧損合同的會計處理探討

（一）流程介紹

根據現行企業會計準則第13號對虧損合同的有關規定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務是否符合預計負債的確認條件，其次還需要看企業對虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點均確定的基礎上，然后由財務會計估算虧損合同的最佳估計數，最后進行相應的賬務處理。

（二）賬務處理

具體賬務處理人員需要根據企業不同的經營決策作出不同的處理程序，具體判斷的標準是企業針對虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見圖1。

1.企業選擇履約

企業對虧損合同選擇繼續履約，那么期末合同中約定的資產無論在產或完工，均需要確認為企業存貨。針對此存貨期末按照可變現凈值與成本孰低計量，差額計提存貨跌價。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產，應以合同價格來考慮其可變現凈值。針對合同約定的資產除了在產和完工之外，還有可能尚未投產，此部分可參考會計準則第13號或有事項處理。在符合預計負債確認情形下按照預計損失金額進行確認，金額為違約損失額的最佳估計數。針對尚未投產的部分待后續加工成品后，按照預計負債金額沖減庫存商品。

2.企業選擇違約

合同約定的資產已經投產或完工的，在資產負債表日按存貨處理，期末按可變現凈值與成本孰低計量，考慮計量存貨跌價；不過此處可變現凈值的計算需要用市場價格來算，因為企業放棄履約。合同約定的資產尚未投產的，若符合預計負債，按照最近估計的損失金額進行確認和計量[ 2 ]。

四、案例介紹

（一）虧損合同繼續履約

現有兩家企業，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。

結果3月末，在國內鋼材價格大幅上漲的背景下，導致A單位生產甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠利益及企業信用選擇繼續履約，并愿意承擔一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產，預計成本也為92萬元每臺。

針對此種虧損合同選擇履約，則相關虧損計算可見表1。

按照本文第三部分的介紹，針對繼續履約的虧損合同具體賬務處理程序如下：

1.已投產的（包括在產與完工品）按照《企業會計準則第1號——存貨》予以確認計量，并考慮期末計提跌價準備，其中期末可變現凈值計算需要以合同價格為基礎（因為此時A單位選擇繼續履約）。

借：資產減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價準備——甲模具 20

——半成品甲 10

2.未投產部分若符合預計負債的確認條件，首先確認為預計負債，待投產完工后再用預計負債沖減存貨成本。

借：營業外支出——甲模具 50

貸：預計負債——甲模具 50

借：預計負債——甲模具 50

貸：庫存商品——甲模具 50

（二）虧損合同選擇違約

現有兩家企業，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。

結果3月末，在國內鋼材價格大幅上漲的背景下，導致A單位生產甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠利益及企業信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產，預計成本也為92萬元每臺。

針對此種虧損合同選擇違約，則相關虧損計算可見表2。

按照本文第三部分的介紹，針對違約的虧損合同具體賬務處理程序如下：

1.已投產的（包括在產與完工品）按照《企業會計準則第1號——存貨》予以確認計量，并考慮期末計提跌價準備，其中期末可變現凈值計算需要以市場價格為基礎（因為A單位選擇違約，故不需要考慮合同價格）。

借：資產減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價準備——甲模具 20

——半成品甲 10

2.針對未投產的25臺，若符合預計負債，金額可靠估計下確認為預計負債；同時考慮支付違約金50萬元，也需確認為企業的預計負債。

借：營業外支出——甲模具 50

貸：預計負債——甲模具 50

借：預計負債——甲模具 50

貸：庫存現金 50

【主要參考文獻】

[1] 齊潔.例解虧損合同的會計處理[J].商業會計，2010（12）：22-23.

[2] 劉力宏.淺談或有事項中虧損合同的會計處理[J].商場現代化，2010（6）：148.