對我國實施企業集團合并納稅制度的探討

張鳳路

【摘 要】 當前我國執行以公司法人為納稅主體的企業所得稅制度，未實施企業集團合并納稅政策，使我國的企業集團承擔了較高企業所得稅稅負，影響了企業集團競爭優勢的有效發揮。文章介紹了合并納稅制度的概念、性質，闡明合并納稅是一項稅收制度而不是稅收優惠，它能夠降低企業集團整體稅負，并提高企業市場競爭力。通過對美國合并納稅制度中選擇權及納稅條件、義務的分析，提出了我國應將合并納稅審批制改為備案制，實施范圍應先全資后控股并逐步擴展到全部企業集團的進程。同時結合實例驗證了子公司盈虧抵銷和股權變化等對企業集團整體稅負降低的作用，指出我國實施企業集團合并納稅是符合當前企業發展和政策導向的。

【關鍵詞】 企業集團； 企業所得稅； 稅收制度； 稅收負擔； 合并納稅

【中圖分類號】 F812.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0085-04

一、背景

2016年8月國務院發布的《降低實體經濟企業成本工作方案》（簡稱《方案》）明確提出按照“五位一體”總體布置和“四個全面”戰略布局，推進供給側改革，通過采取針對性、系統性的措施有效降低實體經濟成本，助力企業轉型升級，提升產業競爭力，為經濟長期穩定發展添加動力。《方案》關于降成本的內容清晰，目標指向明確，即主要從稅負負擔、融資成本、制度性交易成本、人工成本、能源成本和物流成本六方面入手，旨在經過一到兩年時間的努力，使實體經濟企業降成本初見成效，用三年左右時間使實體經濟企業綜合成本合理下降，盈利能力較為明顯增強。

從國家統計局2016年的分析可以看出，我國國內企業稅負一直較重，規模以上工業企業的主營業務稅金及附加呈明顯上升趨勢，十年間漲幅高達5.66倍。其中，2015年規模以上工業企業主營業務收入為110.33萬億人民幣，實現利潤總額6.36萬億人民幣，同比下降2.3%，主營業務稅金及附加占比約1.6%，稅收收入中企業所得稅占比超過20%。同時，企業還承擔著大量的行為稅、財產稅和資源稅等，過重的稅收負擔制約了實體企業的發展。

企業集團承擔的各種稅負中，企業所得稅占有較大比重，合并納稅制度就是為了解決同一集團內部虧損與盈利企業之間應納稅所得額能夠相互抵扣的問題。企業集團實施多項投資是從其總體發展角度依托現代企業制度來實現的。由于我國并未實施國際上通行的合并納稅制度，隨著國際競爭的加劇和企業集團的跨區域、跨產業、全球化發展，企業集團總體所得稅負擔較重。稅負過重可能會影響企業集團投資的積極性，降低多元投資的靈活性。為了有效降低企業集團的稅收負擔，增強企業的競爭能力，實行企業集團合并納稅制度已經成為一種趨勢。

二、合并納稅制度簡介

（一）合并納稅制度的概念

我國現行企業所得稅法以具有法人資格的企業作為納稅義務人，企業集團中的母公司和各子公司獨立承擔納稅義務，分別進行稅款繳納。而合并納稅制度則將企業集團視為一個納稅主體，從企業集團整體考慮母公司與各子公司的盈虧對集團所得稅的影響，由企業集團母公司按照一定的方法統一進行企業所得稅的繳納。合并納稅制度突破了現代企業法人這一納稅義務人認定標準，將各種股權聯系為紐帶連接起來的企業集團作為納稅主體，綜合反映企業集團的稅收負擔。

（二）合并納稅制度的性質

1.合并納稅是一項稅收制度

企業為了滿足發展戰略和生產經營管理的需要，增強抵御風險的能力，采取企業集團的組織架構，實現統一組織、有序發展、協同推動的效果。在企業集團中，各母子公司在資金籌集、人事管理及物資調配等方面存在緊密的聯系，構成由資金流、物流和信息流等紐帶聯接在一起的有機整體。以法人實體作為納稅主體，盡管從法律形式上是明確的，卻沒有考慮到企業集團的經濟實質。各子公司是企業集團不可分割的組成部分，只有以企業集團整體作為納稅義務人，才能公允衡量企業集團的稅負。合并納稅制度是企業集團組織結構發展的必然要求，也是一項基本的稅收制度。

2.合并納稅不是稅收優惠

合并納稅制度是基于企業集團內部經濟聯系建立的稅收制度，目的是為了合理衡量企業集團的稅收負擔，其政策結果應該是中性的，不涉及國家稅收利益的讓渡。而稅收優惠是為了實現某些特定的政治和經濟目標，對某些納稅人給予鼓勵和照顧的一種特殊規定，該規定將某些稅收利益讓渡給特定的企業，對該企業給予稅收政策的傾斜。因此，合并納稅制度并非稅收優惠。

（三）合并納稅制度的作用

1.降低企業集團的總體稅負

合并納稅是企業集團內不同公司盈利和虧損相互抵銷后繳納稅款，相比按公司法人單獨納稅，可以有效降低企業集團的稅收負擔。在按法人獨立納稅時，公司的虧損如果超過了稅法規定的虧損彌補年限，則無法在稅前彌補。即使公司的虧損能夠在法定年限內彌補，也只有在后續年度才能享受這部分稅收利益。而集團合并納稅制度使公司間的盈虧在虧損發生當期就能互相抵銷，相當于企業集團可以取得這部分虧損金額的時間價值。

2.擴大企業集團組織架構選擇的空間

依據公司法設立的子公司與分公司同為企業集團開展經營業務的主體，在經濟實質上并沒有什么不同。但是現行所得稅法基于子公司與分公司法人地位的不同而給予其與母公司合并（匯總）繳納企業所得稅的不同待遇，與稅收公平原則不相一致。這一規定還可能會增加稅收制度對經濟活動的干預，影響稅收制度對經濟的調節作用。合并納稅制度給予子公司和分公司同等的合并（匯總）納稅權利，企業集團在設定組織結構時擁有更大的選擇空間。

3.提高企業集團的國際競爭力

企業集團承受著經濟低速發展和國際競爭加劇的雙重壓力，現價段更需要政策環境的改善和財稅政策的支持。合并納稅制度在主要西方發達國家已經建立起來，隨著“一帶一路”國家戰略的深入實施，國內越來越多的企業集團實施“走出去”戰略尋找機遇，拓寬發展空間。未來我國企業集團對外投資規模將會持續增加，影響范圍會不斷擴大。然而現行的所得稅法在支持企業集團“走出去”方面還有一定限制，甚至由于稅負不均衡情況影響企業集團在國際市場上的競爭力。因此，實施國際上通行的合并納稅制度，在很大程度上會提升我國企業集團的國際競爭力。

三、我國合并納稅制度回顧

1994年國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于大型企業集團征收所得稅問題的通知》（國稅發〔1994〕27號），規定：“經國務院批準成立的企業集團（第一批試點企業集團55家），其核心企業對緊密層企業資產控股為100%的，可由控股成員企業選擇由核心企業統一合并納稅，并報國家稅務總局批準?！边@標志著我國正式開始實施合并納稅制度，但實施范圍僅限于國務院批準成立的企業集團，且需報國家稅務總局批準。

根據1994年執行的《企業所得稅暫行條例》，納稅義務人的認定標準為獨立核算，獨立核算的分公司與子公司一樣需要單獨繳納企業所得稅。因此，當時的合并納稅制度既包括企業集團的合并納稅，也包括總分機構的匯總納稅，并未對合并納稅與匯總納稅進行區分。

隨著2008年《企業所得稅法》的實施，法人這一納稅義務人的認定標準得以確立，以前合并繳納企業所得稅的企業集團停止執行合并納稅政策，企業集團所屬子公司無論控股比例多少都要獨立納稅。不具有法人資格的分公司只能與母公司匯總納稅，喪失獨立納稅資格。對于先前實行合并納稅的企業集團，財政部、國家稅務總局制定了相應的過渡措施，2009年后，我國不再允許企業集團合并納稅。目前全國僅有改制后的中國鐵路總公司實施匯總納稅政策。

四、合并納稅制度的國際比較

在美國、德國、澳大利亞等發達國家，合并納稅制度已發展成較為完善的稅收制度體系。特別是在合并納稅制度的發源地美國，合并納稅制度歷經多次修改，在稅收理論和實踐上已較為成熟。雖然很多發達國家實施合并納稅，但是各國合并納稅制度不盡相同。

（一）合并納稅選擇權

美國給予企業集團合并納稅選擇權，企業集團可以選擇以整體合并納稅，也可以各公司為單位獨立納稅。企業集團一旦選擇合并納稅，應當一直采用合并納稅的方式繳納稅款，除非有合理的理由證明放棄合并納稅的正當性。

（二）合并納稅的條件

美國合并納稅制度適用于符合條件的關聯公司集團：母公司對子公司的持股比例達到有表決權股份及股權價值的80%以上；除母公司以外，其他公司有表決權股份及股權價值的80%以上由企業集團的其他子公司持有。美國對于納入合并納稅范圍的子公司設定80%的門檻，且采取表決權股份與股權價值的雙重標準，使企業集團能夠將擁有重要控制權的子公司納入合并納稅范圍。

（三）合并納稅的納稅義務

在美國采用合并納稅的企業集團，母公司作為企業集團的代理人代為繳納稅款，各子公司是企業集團的最終納稅義務人，對企業集團的納稅義務承擔連帶責任。雖然稅款由母公司繳納，但各子公司仍是法律上的納稅義務人。

五、我國實施合并納稅制度的必要性和可行性

（一）實施合并納稅制度的必要性

企業集團是經濟活動的主要參與者，是國民經濟發展的中堅力量，對經濟發展起著重要的推動作用。企業集團的突出特點是存在大量以股權為紐帶的利益共享、風險共擔的法人公司，這些公司在法律上具備獨立的法人資格，實際中通常服從于企業集團的統一安排，具體落實企業集團發展戰略，各項經濟決策通常與集團總體要求相吻合。法人企業獨立納稅的稅收政策雖然簡單明了，易于操作，但制約了企業集團整體的發展。西方發達國家的實踐表明，合并納稅制度是社會經濟發展到一定階段的必然產物，我國企業集團在經濟發展中占有重要比重，相當多的經濟活動以集團化形式運作，我國具備實施合并納稅制度的社會經濟基礎。

（二）實施合并納稅制度的可行性

2008年實施的《企業所得稅法》在第七章征收管理中規定：“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅?！倍惙ú⑽赐耆购喜⒓{稅，國務院可根據形勢另行規定合并納稅的實施辦法，這說明當時經濟環境下認為實行合并納稅制度還不成熟。近年來隨著我國社會經濟不斷發展、國家經濟實力不斷增強，實施合并納稅制度已經是大勢所趨。20世紀90年代我國合并納稅制度的相關規定是通過國家稅務總局文件形式確立的。1994年執行的《企業所得稅暫行條例》規定：“以獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅的納稅義務人。除國家另有規定外，企業所得稅由納稅人向其所在地主管稅務機關繳納。”暫行條例并未支持合并納稅，而且合并納稅與暫行規定中的納稅方式存在沖突。隨后，國家稅務總局下發了一系列文件，規定合并納稅的實施范圍、實施方法及征收管理等，確立了我國的合并納稅制度。

（三）實施合并納稅制度的建議

1.合并納稅制度的法律程序

在我國，企業集團實行合并納稅需經國家稅務總局批準。隨著近年來政府一直在推行簡政放權、減少行政審批制度改革，需要審批的事項大幅減少。合并納稅制度是企業集團應當享有的稅收權利，采取審批制管理顯得不合情理。從國際來看，合并納稅制度的通行做法是由企業集團自主決定是否采取合并納稅政策，監管部門只對企業集團進行備案登記。因此，合并納稅的審批制可改為備案制，以順應國內行政審批制度改革的趨勢，并使合并納稅制度與國際接軌。

2.合并納稅的實施范圍

我國原實行合并納稅制度主要是為了扶持部分國有企業集團的發展，僅適用于部分國有企業集團。而其他國有企業集團及民營、股份制企業集團在經濟活動中占有重要地位，對經濟發展起到了重要的推動作用，卻沒有獲得合并納稅的資格。按照稅收公平原則，合并納稅制度不應為部分國有企業集團獨享，而對其他企業集團采取區別性對待。應將合并納稅制度擴展至所有企業集團，使所有企業集團都能享受合并納稅的利益，為企業集團的健康發展提供稅收制度保障。

3.合并納稅的條件

我國合并納稅制度規定母公司持有子公司的全部股份，子公司才能與母公司合并納稅。這一規定在合并納稅制度推出時降低了合并納稅的復雜性，減輕了稅收征管的難度，推動了合并納稅在企業集團的執行。然而近年來合資經營已成為企業運營的主要形式，如果繼續堅持合并納稅全額持股的規定，會有大量的合資公司不能享受與母公司合并納稅的權利，違背了合并納稅制度設計的初衷。因此，建議先期可以在100%全資子公司實行合并納稅，后期逐步降低合并納稅對子公司持股比例的要求，使企業集團能夠充分享受合并納稅的利益。

4.合并納稅的計算方式

企業集團在計算應納稅所得額時，應以母公司作為合并納稅義務人，各子公司對其承擔的納稅份額負有連帶責任。會計期末，不以合并報表為計算和調整的基礎，而以母公司和子公司個別會計報表為基礎，將所有子公司的損益結轉到母公司，母公司負責彌補子公司的虧損，同時企業集團內部固定資產和存貨等內部交易可以遞延處理，計算出合并應納稅所得額納稅。

5.納稅地點

當前我國企業所得稅實行中央與地方共享的分稅制制度，企業集團合并納稅后，將由企業集團在其納稅地繳納所得稅。企業集團內各子公司或許分屬不同區域的納稅地，可能產生稅源轉移的問題。實施企業集團合并納稅時，各子公司需要對其承擔的納稅份額負有連帶責任，同時稅務機關也應做好各子公司匯總納稅后原納稅地所得稅的分配。

六、合并納稅在X集團的應用舉例

X集團作為大型上市公司，控股A公司、B公司及C公司，持有A公司、B公司及C公司的股權比例分別為100%、80%及70%，企業所得稅稅率25%。

（一）現行所得稅制度和合并納稅制度納稅情況

2012年至2014年X集團各子公司的利潤總額見表1。

在現行所得稅制下，各子公司各年度的企業所得稅見表2。

X集團公司作為母公司，承擔了大量的集團管理職能，未產生足夠的收入，2012年至2014年累計虧損20 000萬元，不需要繳納企業所得稅。A公司除2013年虧損外，2012年及2014年均盈利，2014年的盈利彌補了2013年產生的虧損，3年繳納企業所得稅合計1 500萬元。B公司2012年至2014年均盈利，每年都需要繳納企業所得稅，3年繳納企業所得稅合計3 500萬元。C公司除2013年盈利外，2012年及2014年均虧損，2013年的盈利彌補了2012年的虧損，2014年的虧損尚未彌補，3年繳納企業所得稅合計500萬元。各公司3年繳納企業所得稅總計5 500萬元。

如果X集團執行合并納稅制度，且將X集團、A公司、B公司及C公司納入合并納稅范圍，X集團各年度合并企業所得稅見表3。

2012年，X集團合計虧損1 000萬元，不需要繳納企業所得稅。2013年X集團實現利潤總額2 000萬元，在彌補2012年虧損的基礎上，繳納企業所得稅250萬元。2014年，X集團合計虧損2 000萬元，且尚未彌補。在合并納稅制度下，X集團3年繳納企業所得稅合計250萬元。

合并納稅制度以各公司盈虧相抵后的利潤總額作為X集團計算應納稅所得額的基礎，X集團實際負擔的企業所得稅低于現行所得稅制下需繳納的所得稅，降低了X集團的納稅負擔。

（二）合并納稅情況下減少合并納稅范圍

2015年1月1日，X集團出于戰略轉型的需要，對外出售C公司，不再將C公司納入合并納稅的范圍，2015年各公司實現的利潤總額及在現行所得稅制度下繳納的所得稅見表4。

在合并納稅制度下，X集團將C公司對外出售，C公司不再納入X集團的合并納稅范圍（不考慮轉讓所得額對所得稅的影響）。2015年X集團實現利潤總額2 000萬元，恰好能彌補2014年X集團產生的虧損，不需要繳納企業所得稅。C公司脫離X集團合并納稅范圍后，2015年實現利潤總額5 000萬元，由于上年產生的彌補虧損的權利留在X集團，C公司計算2015年企業所得稅時不能扣除2014年的虧損。

（三）合并納稅情況下增加合并納稅范圍

2016年1月1日，X集團從外部購入D公司75%的股權，成為D公司的控股公司。2016年X集團實現的利潤總額及在現行所得稅制度下繳納的企業所得稅見表5。

其中，D公司2015年虧損4 000萬元，2016年實現的利潤全部用于彌補2014年的虧損，不需繳納企業所得稅。

在合并納稅制度下，X集團公司控股D公司，并將D公司納入合并納稅的范圍。2016年X集團實現利潤總額4 000萬元，應繳納企業所得稅1 000萬元。因D公司2014年度的虧損產生于其納入X集團合并納稅范圍之前，該部分虧損不能用于與X集團合并利潤相抵計算企業所得稅。

本文對企業集團合并納稅的本質、必要性及可行性等進行闡述，并舉例說明了合并納稅能夠實現企業集團整體稅負的降低。但同時，實施企業集團合并納稅又是一項相對較為復雜的系統工程，還需要逐一解決諸如納稅主體、合并范圍、納稅時間、納稅地點、稅源歸屬和稅率差異等多項具體問題。不過總體上來講，我國實施企業集團合并納稅是符合當前企業發展和政策導向的。