中國企業稅負水平評價與國際比較

張金昌++齊雯++齊霽

【摘 要】 中國企業稅負水平是否偏高？不同的人使用不同的指標從不同角度進行評價并得出了不同的結論，而用宏觀稅負指標評價認為偏高或偏低的政府官員和學者均有。對稅負水平高低的判斷涉及國家稅收政策的調整，應當尋求科學的結論。馬克思社會再生產理論認為企業向國家納的稅不應當超過企業創造的剩余價值。按照這個理論，企業稅負水平高低的評價應當使用企業向國家的納稅總額與企業實現利潤之比指標。從這個指標來看，中國企業的稅負水平偏高，且稅收結構不太合理，應當大幅度減稅，同時要賦予地方政府稅收優惠政策的調整和決定權，使中國企業在國際競爭中處于平等競爭地位。

【關鍵詞】 稅負水平； 稅負結構； 國際比較； 評價指標； 政策建議

【中圖分類號】 F812；F279；F810 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0079-06

福耀玻璃董事長曹德旺指出中國制造業的綜合稅負比美國高35%，聯想集團董事長楊元慶、娃哈哈集團董事長宗慶后也認為中國企業稅負水平偏高。而原國家稅務總局局長肖捷認為我國企業的稅負水平并不高[ 1 ]，原國家稅務總局副局長許善達則認為我國企業的稅負水平偏高[ 2 ]。中國企業的稅負水平是否偏高，國內學者進行了大量研究，認為偏高或不高的人均大量存在。學術界黃景國[ 3 ]、楊斌[ 4 ]、馬拴友[ 5 ]、郭玉清等[ 6 ]、李永剛[ 7 ]、劉菁雯[ 8 ]用經濟增長與稅負水平的關系證明了中國的宏觀稅負水平處于合理區間，鐘鳴明[ 9 ]、林穎[ 10 ]、祝遵宏等[ 11 ]、陳頌東[ 12 ]、劉文謹等[ 13 ]、郝東[ 14 ]從財政收入（支出）占GDP的比重論證了我國的宏觀稅負偏低或合理，但孫玉棟等[ 15 ]、關予馨[ 16 ]、李文[ 17 ]、韋星宇[ 18 ]從政府總收入和GDP的關系論證認為我國宏觀稅負偏高或不低。李春瑜[ 19 ]以中國制造業上市企業為例，用納稅額和營業收入之比指標來評價，發現近五年來上市企業的稅負水平基本上保持穩定，但用納稅額和實現利潤之比指標來評價，則中國制造業上市企業的稅負水平在持續上升。不同的人站在不同的角度使用不同的指標對中國企業的稅負水平高低作出了評價，得出了不同結論，但客觀現實只有一個，要想對中國企業稅負水平作出客觀評價，還必須從評價指標的選擇入手。

一、宏觀層面稅負水平的比較和評價

稅負水平的高低是一個相對概念，是相對于納稅人所得到的收益來說的一個概念。李波認為如果納稅人從教育、醫療、養老等政府民生支出中直接受益則會覺得稅負較輕，而稅負較重常常是因為政府投入到國防、經濟建設、行政管理等方面的支出給納稅人帶來的收益納稅人常常不容易感受到所致[ 20 ]。陳頌東認為稅負高低關鍵是看政府提供的公共產品是否物有所值，如果政府提供了充足、高質量的公共產品，即使稅負高，納稅人也不覺得稅負重；反之，即使稅負低，納稅人也不覺得稅負輕[ 21 ]。高培勇認為只有從財政收入與財政支出相聯系、價格高低與質量好壞相對接的思路上去評判稅負水平，才可能得出比較全面的、合乎情理的結論[ 22 ]。郭艷嬌、寇明鳳認為稅負水平的合理性要看公眾所承擔的稅負與其享受的福利是否匹配[ 23 ]。但在國際比較研究中，大多數學者和國際權威機構使用某個口徑的財政收入或財政支出與GDP值指標來評價一個國家稅負水平的高低。例如世界銀行使用稅收收入與GDP的比值指標（即稅收總水平指標），IMF使用一國財政收入（包括稅收、強制性社會保障繳款、贈與、其他收入等）與其GDP的比值，OECD使用政府稅收收入和社會保險收入合計占GDP的比重指標。這些國際權威機構定期統計和公布相關指標數據，本文便選擇這些機構公布的數據，主要采用政府稅收收入與GDP之比、政府財政支出與GDP之比兩個指標來進行宏觀稅負水平的國際比較，計算結果如表1和表2所示。表1中世界銀行數據庫公布的中國政府稅收收入與GDP之比同國家統計局網站公布的政府稅收收入與GDP之比的計算結果存在差異，本文采用國家統計局公布的數據作為評價依據。

從表1數據可以看出，政府稅收收入與GDP之比最高的是法國，其次是中國。這種計算結果與福布斯雜志公布的從法定稅率角度排名的國家稅負痛苦指數的比較結果是一致的[ 24 ]。說明中國的宏觀稅負水平確實較高，高于德國、日本、新加坡等發達國家，也高于印度、菲律賓等周邊發展中國家。從表2政府財政支出與GDP之比的計算結果來看，法國仍然是最高的，德國、俄羅斯也一直高于中國，但中國的這一指標也不低，已經超過了美國，接近于韓國和德國。從變化情況來看，在過去10年中中國財政支出占GDP的比重在表2所列國家中是增長最快的，增長了7.4個百分點，而其他大多數國家增長了1—3個百分點，德國和菲律賓則下降了1—3個百分點。

從這兩個指標來看，發達國家財政支出一般占GDP的比重高于發展中國家。但能否據此認為發達國家企業的稅負就重于發展中國家？似乎不能這樣下結論。美國政府稅收收入占GDP的比重在表1中是發達國家中最低的，在表2所列國家中也是比較低的，但美國新任總統特朗普卻明確表示，美國企業的稅負水平太高了，應大幅度減稅。這說明使用宏觀稅負水平指標來評價企業的稅負水平是存在問題的，它與人們的實際感受是不一致的。宏觀稅負指標一方面掩蓋了納稅人之間收入水平上的差異，另一方面也掩蓋了國家之間稅種結構和公共服務福利方面的差異。不同納稅人對相同公共福利的感受會有差異，相同納稅額對不同納稅人造成的負擔也會有差異，如何將所有納稅人對公共福利的感受或對納稅的負擔感受換算為在國家層次可以比較的計量指標，是存在很大的技術難題的。

二、企業層面稅負水平評價指標選擇

按照馬克思社會再生產理論，國家稅收只能是從社會總產品的剩余產品中分配。馬克思認為社會總產品是由補償物化勞動的耗費C、補償活勞動的耗費V和剩余產品M三部分組成。由于C和V是維持社會簡單再生產的必要條件，因此它們不能作為稅收分配的對象，稅收分配的對象只能從社會總產品中剩余產品M的分配中形成。從維持社會簡單再生產的角度看，一定時期的稅收和各項費用等政府收入的價值總額不能等于或者超過勞動者所創造的剩余產品的價值總額。按照馬克思的這一分析，國家向企業征稅的基礎是企業能夠維持其生存和自身簡單再生產。要做到這一點，就必須使企業的納稅建立在企業實現利潤的基礎之上，這應當是納稅的基礎和前提，也應當是稅負水平合理性評價的基礎。

評價企業稅負水平為什么不能用企業納稅額與企業收入或產值之比為指標？因為企業收入中包含了企業成本費用等企業維持簡單再生產所必需的開支，這些開支不是企業創造的剩余價值。以企業收入為基礎進行剩余價值的分配，有可能會出現因為納稅而導致企業虧損、導致企業難以維持簡單再生產的情況。如果企業虧損，企業的生存將難以維持，企業都不存在了，討論其稅負水平的高低也就失去了意義。另外，評價企業稅負也不能使用法定稅率指標，因為法定稅率僅是從立法角度來規范企業的稅負義務，它難以揭示企業的實際稅負水平。因此，評價企業稅負水平高低，只能使用企業的納稅總額和企業的實現利潤之比指標，這一指標在英文中稱其為實際有效稅率（Effective Tax Rates，ETRs，有人翻譯為有效稅負）。采用這個指標的理由是只有企業收入彌補了企業正常的成本費用支出并產生盈利之后，才能夠維持其簡單再生產，才有剩余價值用于納稅，在這種情況下也才有稅負水平是否合理和納稅高低的問題。目前國外學者大多采用有效稅率指標來評價企業的實際稅負水平[ 25 ]。

有效稅率的計算目前有實際平均有效稅率法（AETRs）、實際邊際有效稅率法（METRs）和以財務會計信息為基礎的平均有效稅率及邊際有效稅率等方式。在以所得稅為主體稅種的國家實際平均有效稅率和邊際有效稅率的計算結果實際上就是所得稅稅率。但許多國家向企業征稅的主體稅種是增值稅，而不是所得稅。增值稅的特點是只要企業有價值增值就必須繳納，它并不考慮企業是否盈利、是否能夠維持簡單再生產。在這種情況下，如何評價企業稅負水平的高低？筆者認為，仍然應該將企業能否維持簡單再生產作為判斷企業稅負水平高低的基礎。從單個企業來講，企業只有盈利，才能維持其簡單再生產。企業實現利潤越多，企業就越容易維持其簡單再生產，企業的稅負水平就越低。如果要在某個國家、地區或者行業之間進行企業稅負水平的比較，可以用盈利企業占全部企業的比例來進行判斷。如果盈利企業占比越高，說明該國家或地區的企業越容易維持其簡單再生產，企業的稅負水平就越低；相反，虧損企業所占比例越高，說明該國家或地區的企業越難以維持其簡單再生產，該國或地區企業的稅負水平就偏高。

由此可見，企業稅負水平高低的評價是一個相對的概念，一方面它是相對于企業和國家之間的利潤分配比例來講的一個概念，另一方面也是相對于企業盈利或虧損的難易程度來講的一個概念。從這個角度來看，一個國家的經濟處于上升或繁榮時期時，通常盈利企業數量和占比會上升，企業所感受到的稅負水平也并不高，而當經濟處于下行或衰退時期時，虧損企業數量會增加，虧損企業的比例會上升，也就越容易得出企業稅負水平高的結論。這也與人們的實際感受一致。

三、用納稅總額與企業利潤之比指標進行企業稅負水平評價

一個合理的稅負水平，應當是企業創造利潤的積極性受到鼓勵、企業盈利水平不斷提高、盈利企業數量越來越多的一種納稅水平。這種稅負水平只有在企業得到的利潤比國家得到的利潤多、企業拿大頭的情況下才能實現。因此，用企業納稅總額和實現利潤的比值作為稅負水平高低的評價指標是比較合理的。一方面它可以揭示企業創造的剩余價值在國家和企業之間的分配比例，另一方面也可以進行不同國家之間的比較。很顯然，從企業角度來講，納稅額占其實現利潤最高的國家就是稅負水平最高的國家，反之占比水平最低的國家就是稅負水平最低的國家。世界銀行網站公布了各個國家稅收占商業利潤的比值，如表3所示。

從表3可以看出，用納稅額與利潤之比指標揭示的中國企業稅負總水平明顯高于主要發達國家和中國周邊的發展中國家。中國企業的總稅負水平高出英國、韓國30多個百分點，是這兩個國家的兩倍多，也高出美國、德國20個百分點，比發達國家中稅負水平最高的法國還高出7個百分點。和周邊發展中國家比較，中國企業的稅負水平比泰國、印度尼西亞高出36個百分點，比越南、馬來西亞高出28個百分點，即使同周邊國家中最高的印度比也高出5個百分點。可以看出，無論是與發達國家相比，還是與發展中國家相比，中國企業的稅負水平均是偏高的，至少從相關機構發布的統計數據來看是偏高了。

中國企業的稅負水平不但偏高，而且也不太合理。中國企業繳納的稅收主要以增值稅等間接稅為主，而不是以利潤、所得稅等直接稅為主，如表4所示。可以看出，以利潤、個人凈收入、資本利得為基礎的直接稅在絕大多數國家占總稅收的比例均超過了40%，而中國始終沒有超過30%。在發達國家中，美國92%左右的稅收來自于直接稅（2012年達到96%），法國、英國、日本、韓國45%以上的稅收來自于直接稅，最低的德國直接稅占比也在40%左右。在中國周邊發展中國家中，馬來西亞、印度均超過50%，泰國、菲律賓、印度尼西亞均超過45%，但中國的占比始終沒有超過30%。

當企業的納稅主要基于企業實現利潤或資本利得的時候，這種納稅并不會給企業帶來生存壓力，也不會造成企業的一種納稅負擔，因為這種稅是在企業實現利潤時才需要繳納。但當企業的納稅主要以收入為基礎時，這種納稅就會給企業帶來壓力，并有可能成為企業虧損的原因之一。因為不考慮企業盈虧、不考慮企業能否持續生存下去的納稅，實際上是企業的一種剛性成本。這種剛性成本在企業收入、利潤持續上升階段不會變成企業的一種負擔，但在企業收入、利潤出現下降時就會成為企業的一種負擔，這種稅負有可能成為“壓垮駱駝的最后一根稻草”。從這個角度來看，中國企業的稅負不但是太高了，而且也高得不太合理。

四、分析與政策建議

從政府稅收收入或財政支出與GDP之比指標的國際比較結果來看中國的總稅負水平偏高，從企業向國家繳納的稅收總額與企業的商業利潤之比指標來看中國企業的稅負水平也是偏高。偏高的一個重要原因是中國企業在流轉環節繳納的增值稅占比太高，這種以收入為基礎的稅種是隨著企業經營規模的擴大而不斷增加的，它與企業的業務規模相關，與企業的盈虧情況無關。另外一個因素是與企業使用土地、廠房、辦公用房等所繳納的耕地占用稅、土地使用稅、土地增值稅和房產稅近年來持續快速上漲有關，如表5所示。這四項與土地和房產相關的稅收（作為地方財政收入）持續上漲，企業難以降低。還有一個原因是政府的預算外收入占比較高，吳珊、李青使用2010—2015年數據計算的結果是這幾年企業平均納稅占企業總稅負的55.3%，企業繳納的各種政府性收費占33%，社會保險費占11.7%[ 26 ]。因此要大幅度降低中國企業的稅負水平。

從納稅總額與企業商業利潤的比值來看，要想使中國企業從稅收負擔角度獲得國際競爭能力，首先要將企業的稅負水平降低到主要發達國家的水平，如果降低到德國的水平則需要降低20個百分點，如果降低到美國的水平則需要降低25個百分點。通過降低增值稅稅率，縮小增值稅征收范圍，可以有效降低中國企業稅負水平。過去國家在流轉環節強制征收增值稅的理由是：利潤是企業核算的結果，國家難以核定；在流轉環節征稅國家又比較容易實現。但這種理由在現代信息社會已經不成立了，核定企業利潤、匯算清繳的技術手段已經非常成熟，為了防止偷稅漏稅而在流轉環節強制征稅已顯得沒有必要。其次如果期望將中國企業的稅負水平降低到周邊國家水平，使中國企業與周邊發展中國家相比具有稅收競爭優勢，則應當繼續降低中國企業稅負總水平，如果降低到韓國企業的水平，需要降低33個百分點。即使降低到韓國水平，中國企業的稅負水平仍然高于緬甸、泰國、新加坡和印度尼西亞等周邊國家。因此，還需要大幅度降低政府性收費，使政府性收費降低到占企業納稅總額的10%以下才能有效減輕企業稅費負擔。事實上，聯想、福耀玻璃等中國企業已經在和美國、德國、日本等發達國家的企業直接開展競爭。因此要給他們創造一個公平競爭的稅收環境，就必須大幅度進行稅制結構的改革，使增值稅占總稅收的比例降低到20%以下，使各項收費占總稅收的比例降低到10%以下，中國企業的稅負過重的問題才會有大的改觀。

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